I SA/Rz 358/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi "A." w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] marca 2019 r. nr nr [...], [...], którą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej również: organ drugiej instancji) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania stowarzyszenia A. (dalej: MKS) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 457 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - październik 2014r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 36 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 478 zł, - październik 2014r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 514 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. MKS w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r. MKS wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 478 zł, deklaracji VAT-7 za październik 2014 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł. Deklaracje te były następnie czterokrotnie korygowane przez MKS. Pierwsze korekty związane były z nieujęciem w deklaracji za wrzesień 2014 r. faktury sprzedaży na kwotę VAT 934,96 zł, po uwzględnieniu której za wrzesień 2014 r. zadeklarowano zobowiązanie podatkowe w wysokości 457 zł, natomiast za październik 2014r. w wysokości 29 zł. W kolejnych korektach wraz z zawiadomieniem VAT-ZD, jako przyczynę korekty rozliczenia za wrzesień 2014r. wskazano "konieczność złożenia zawiadomienia VAT-ZD wynikającego z niezapłacenia przez naszego kontrahenta kwoty wynikającej z naszej faktury sprzedaży nieruchomości", natomiast za październik 2014r.: "ciągłość w kwocie do przeniesienia z korekty za wrzesień 2014 roku"; w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. pomniejszono wówczas podstawę opodatkowania o kwotę 1.029.190 zł, natomiast podatek należny o kwotę 236.714 zł, deklarując w konsekwencji za wrzesień 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 237.192 zł, natomiast za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 236.714 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł. Następne korekty zostały złożone z powodu zawyżenia w poprzedniej deklaracji za wrzesień 2014 r. kwoty korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego - w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. pomniejszono ostatecznie podstawę opodatkowania z tytułu niespłaconych wierzytelności o kwotę 980.488 zł, natomiast podatek należny o kwotę 225.512 zł, deklarując w konsekwencji za wrzesień 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 225.990 zł, natomiast za październik 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 225.512 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 449 zł. Czwarte z kolei korekty złożono z uwagi na nie załączenie do poprzedniej wersji deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. zawiadomienia VAT-ZD i wskazanie w deklaracji za październik 2014 r. zwrotu w terminie 180 dni, zamiast 60 dni, kwoty w deklaracji korygującej pozostały natomiast bez zmian. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że MKS w ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2014 r. nie ujął nagrody przyznanej przez Polski Związek Piłki Nożnej (udokumentowanej fakturą VAT z dnia 2 września 2014 r. nr 34/S/2014 na wartość netto: 4.065,04 zł, VAT: 934,96 zł.), z kolei w ewidencji zakupów VAT za październik 2014r. nie ujął - przedłożonej w toku kontroli - faktury VAT z dnia 30 września 2014r. nr M220053903 wystawionej przez P. S.A. na kwotę netto: 317,70 zł, VAT: 73,06 zł, rozliczył natomiast w tej ewidencji podatek naliczony w kwocie 8,42 zł wynikający z faktury nr 43847/1452/14 wystawionej przez O. S.A., której to faktury nie okazano w toku kontroli. Ponadto zakwestionowano prawidłowość skorygowania przez MKS w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (o kwotę netto 980.488,00 zł, VAT 225.512,00 z opisem "złe długi 1NS/2013") na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z nieuregulowaniem przez kontrahenta faktury VAT wystawionej przez MKS na rzecz N. Spółka z o.o. nr 1/NS/2013 (na kwotę netto: 1.029.190,72 zł, VAT: 236.713,88 zł). W protokole kontroli stwierdzono, że uprawnienie do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w zakresie wskazanym przez MKS nie przysługiwało, bowiem wierzytelność przed dniem złożenia korekty deklaracji, w której dokonano pomniejszenia podstawy podatkowania i podatku należnego o kwotę uznaną za "zły dług", została zbyta na podstawie umowy cesji z dnia 6 czerwca 2014 r. na rzecz A. i R. A. W konsekwencji uznano rejestr sprzedaży prowadzony przez MKS za wrzesień 2014 r. za nierzetelny w związku z niezaewidencjonowaniem w nim obrotu wynikającego z faktury z dnia 2 września 2014 r. nr 34/S/2014 oraz wadliwy w związku z nieuzasadnioną korektą sprzedaży z opisem "złe długi 1NS/2013", ponadto za nierzetelny uznano też rejestr zakupów prowadzony za październik 2014 r., bowiem "dane w nim zawarte nie odzwierciedlają stanu faktycznego, wynikającego z okazanej do kontroli dokumentacji źródłowej." W następstwie tych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 25 czerwca 2016 r., nr [...] wszczął z urzędu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. W toku tego postępowania w dniu 2 sierpnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła piąta z kolei korekta deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r. (nieskuteczna w świetle art. § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) wraz z zawiadomieniem VAT-ZD. Przyczyną złożenia tej korekty, jak wynika z wyjaśnień MKS zawartych w piśmie z dnia 29 lipca 2016 r., była konieczność skorygowania daty upływu terminu płatności wierzytelności objętej zawiadomieniem, wskazanej w poprzednim zawiadomieniu VAT-ZD (datę 31 marca 2014 r. zmieniono na 30 kwietnia 2014r.), kwoty wykazane w tej korekcie pozostały bez zmian. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] określił MKS w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 457 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - październik 2014r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 36 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. W rozstrzygnięciu tym korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za wrzesień 2014r. dokonaną przez MKS w związku z nieuregulowaniem wierzytelności przez kontrahenta (N. Sp. z o.o.) uznano za niezasadną, gdyż w ocenie organu pierwszej instancji nie spełnione zostały warunki określone w art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności z uwagi na częściowe zbycie przedmiotowej wierzytelności na rzecz A. i R. A. w drodze umowy cesji z dnia 6 czerwca 2014 r. Ponadto w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. organ pierwszej instancji uwzględnił podatek należny wynikający z faktury z dnia 2 września 2014r. nr 34/S/2014 (w kwocie 934,96 zł), a w rozliczeniu za październik 2014 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 30 września 2014r. nr M220053903 (w kwocie 73,06 zł), pozbawił natomiast MKS prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 43847/1452/14 (w kwocie 8,42 zł). MKS złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wezwał MKS do złożenia dowodów i wyjaśnień odnoszących się w szczególności do sprawy z powództwa przeciwko A. i R. A. W odpowiedzi MKS przedłożył wyjaśnienia i dodatkowe dowody. Ponadto organ drugiej instancji uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego kopię decyzji skierowanej do N. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i wyciąg z tej decyzji dopuścił z urzędu jako dowód w postępowaniu prowadzonym wobec MKS. Uzyskał również od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. informacje i dokumentację odnoszące się do rejestracji N. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, a od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. - akta kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec MKS w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W postępowaniu odwoławczym pozyskano też wydruki ze stron interesowych dotyczące udziału MKS w rozgrywkach Pucharu Polski w sezonie 2013/2014 Po przedstawieniu przepisów dotyczących tzw. "ulgi za złe długi" (art. 89a Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2015 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 2012 r. w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego – Dz. U. 1451; dalej: Rozporządzenie) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wierzytelność, analizowana w niniejszej sprawie, związana jest z transakcją sprzedaży przez MKS na rzez N. Sp. z o.o. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o łącznej powierzchni 7,0215 ha oznaczonej jako działki nr 27/2, 27/3, 27/8, 27/9 położone w K. (gmina B.) i prawa wieczystego użytkowania nieruchomości o powierzchni 17,33 ha oznaczonej jako działka nr 9/2 położonej w P. (gmina B.) wraz ze związanymi z użytkowaniem wieczystym tych nieruchomości prawami własności budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość oraz ich przynależnościami. Ze sporządzonego w dniu 7 listopada 2012 r. operatu szacunkowego dotyczącego ww. nieruchomości wynika, że działki m 27/2 i nr 9/2 są zabudowane obiektami wyciągu narciarskiego (w tym działka nr 27/2 budynkiem stacji dolnej, a działka nr 9/2 budynkiem stacji górnej); ponadto na działce nr 27/2 posadowiony jest budynek gastronomiczno-hotelowy; pozostałe działki to niezabudowane nieruchomości rolne. Umowę sprzedaży zawarto w formie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 11 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...]. W § 3 umowy cenę sprzedaży ustalono "w kwocie 2.000.000 zł brutto (dwa miliony złotych), w tym należny podatek VAT", wskazując równocześnie, że "część ceny sprzedaży w kwocie 939.248,00 zł, podlega zwolnieniu z podatku VAT, zaś faktura na tę okoliczność o nr 62/S/2013 wystawiona zostanie (...) w dniu 11 grudnia 2013 roku na kwotę 939.248,00 zł." W akcie notarialnym J. K. i M. B. potwierdzili, że część ceny sprzedaży w kwocie 613.300,00 zł została już zapłacona i objęta zostanie fakturą z dnia 1 grudnia 2013 r. nr 62/S/2013, w tym 394.300 zł na rachunek bankowy sprzedającego, natomiast – według oświadczenia ówczesnego prezesa zarządu N. Sp. z o.o. P. K. - kwota 219.000 zł została zapłacona wierzycielom sprzedającego. Ponadto P. K. zobowiązał reprezentowaną przez siebie Spółkę do zapłaty pozostałej części ceny w następujący sposób: • 1.186.700,00 zł w terminie do 20 marca 2014 r. (w tym kwotę 352.948,00 zł objętą ww. fakturą z dnia 11 grudnia 2013 r. nr 62/S/2013 oraz kwotę 860.752,00 zł, która "będzie objęta odrębną fakturą"), • 200.000,00 zł - w dziesięciu równych ratach po 20.000,00 zł, płatnych do 20 dnia każdego miesiąca, począwszy od 20 kwietnia 2014r., "na podstawie odrębnie wystawionych faktur". Na okoliczność sprzedaży wykazanej w akcie notarialnym z dnia 11 grudnia 2013r. pierwotnie MKS wystawił na rzecz N. Sp. z o.o. wyłącznie fakturę z dnia 11 grudnia 2013 r. nr 62/S/2013, z wykazaną dostawą zwolnioną od podatku od towarów i usług, na kwotę 939.248,00 zł, VAT: 0,00 zł Aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2014 r. Rep. A nr [...], stanowiącym aneks do umowy z dnia 11 grudnia 2013 r. kontrahenci zmienili termin płatności "do dnia 20 marca 2014 r." zastępując go terminem "do dnia 30 kwietnia 2014 r." Następnie na wniosek MKS Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 23 maja 2014 r. sygn. akt [...] nadał na rzecz MKS klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 11 grudnia 2013r. w zakresie dotyczącym zapłaty przez N. Sp. z o.o. kwoty 1.206.700,00 zł obejmującej: kwotę 1.186.700,00 zł (z tytułu obowiązku zapłaty części ceny sprzedaży, której termin płatności przypadał na dzień 30 kwietnia 2014 r.) oraz kwotę 20.000,00 zł (z tytułu obowiązku zapłaty pierwszej raty, której termin płatności przypadał na dzień 20 kwietnia 2014r.). W dniu 6 czerwca 2014 r. MKS (cedent) zawarł z U. i R. A. (cesjonariuszami) umowę o przelew ww. wierzytelności w kwocie 1.206.700,00 zł. W § 3 ust. 1 tej umowy strony oświadczyły, że w dniu 28 maja 2014 r. cesjonariusze nabyli od MKS prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku i urządzenia położonych w S. (obręb ewidencyjny P., działka nr 2240) wraz z wszelkimi ciężarami na niej zawisłymi (w szczególności hipotekami umownymi i przymusowymi na łączną kwotę 624.285,83 zł oraz egzekucjami komorniczymi na łączną kwotę 1.043.395,91 zł) z obowiązkiem spłaty wierzycieli w charakterze dłużnika rzeczowego. W związku z powyższym MKS (cedent) oświadczył, że celem uregulowania zobowiązań opisanych w § 3 ustępie 1 umowy cesji posiadaną wobec Spółki N. wierzytelność o zapłatę kwoty 1.206.700,00 zł przenosi na cesjonariuszy. Strony umowy ustaliły też, że cedent (MKS) nie ponosi odpowiedzialności za wypłacalność Spółki N. Następnie Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt [...] nadał na rzecz U. i R. A. klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 11 grudnia 2013 r. Faktury dokumentujące całość transakcji zawartej pomiędzy MKS a Spółką N. zostały wystawione po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wobec MKS wyżej opisanej. Następnie J. K. i M. B. (działając w imieniu MKS) podjęli próby uchylenia się od skutków prawnych umowy cesji, w szczególności poprzez złożenie w dniu 5 lutego 2015 r. przed notariuszem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego dnia 6 czerwca 2014 r. wskazując, że "w chwili podpisywania Umowy działaliśmy w błędzie - tj. mylnym przekonaniu, co do prawnej możliwości zbycia wierzytelności - gdy tymczasem ujawniony fakt zajęcia tej wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko S. S. powodował niedopuszczalność tego zbycia, jak i rozporządzania zajętą wierzytelnością" Pomiędzy MKS i N. Sp. o.o. został zawarty w dniu 5 maja 2015 r. kolejny aneks do umowy z dnia 11 grudnia 2013 r. pod warunkiem zawieszającym w postaci skuteczności jednostronnie dokonanego odstąpienia przez MKS od umowy cesji wierzytelności objętej umową o przelew wierzytelności zawartą w dniu 6 czerwca 2014 r. W aneksie tym termin zapłaty określony w umowie "do dnia 30 kwietnia 2014 roku" strony zastąpiły nowym terminem "do dnia 29 lutego 2016 roku", a termin dotyczący ratalnej zapłaty "począwszy od dnia 30 kwietnia 2014 roku" zastąpiły oznaczeniem "począwszy od dnia 1 marca 2016 roku". Ponadto wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2016 r. MKS zwrócił się do Sądu Rejonowego w R. o nadanie aktowi notarialnemu z dnia 11 grudnia 2013 r. klauzuli wykonalności w zakresie dotyczącym zapłaty przez N. Sp. z o.o. kwoty 1.206.700,00 zł z zaznaczeniem przejścia uprawnień na nowego wierzyciela - tj. A., postanowieniem z dnia 21 września 2016 r. Sąd wniosek ten oddalił, wskazując w szczególności, że "aby uchylić się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu nie wystarcza samo złożenie oświadczenia woli, nawet z podpisem notarialnie poświadczonym. Do tego konieczne bowiem jest ustalenie, że czynność taka, a w tym przypadku umowa uległa rozwiązaniu. Następuje to w drodze orzeczenia sądowego" Osoby reprezentujące MKS wystąpiły też w kwietniu 2017 r. do Sądu Okręgowego w K. z pozwem przeciwko Państwu U. i R. A. o zobowiązanie ich do złożenia oświadczenia, że zwracają MKS wierzytelność nabytą na podstawie umowy o przelew wierzytelności z dnia 6 czerwca 2014 r. Sąd wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] powództwo oddalił, od tego rozstrzygnięcia Strona złożyła apelację, sprawa zawisła przed Sądem Apelacyjnym. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że fakturę VAT nr 1/NS/2013, z wykazanym podatkiem od towarów i usług w kwocie 236.713,88 zł, w której jako datę jej wystawienia wskazano dzień 14 listopada 2013 r., MKS wystawił w 2014r., po zakończeniu prowadzonej wobec Niego kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., tj. po dniu 18 września 2014r. (po dacie doręczenia protokołu tej kontroli podatkowej). Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie dwuletni termin do złożenia korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego tytułem ulgi za złe długi, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, należy liczyć począwszy od końca 2014r. (czyli końca roku w którym faktura nr 1/NS/2013 została wystawiona), w związku z czym upływał on z dniem 31 grudnia 2016 r. - MKS składając w dniu 16 lutego 2016 r. korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014r., w której skorygowano podstawę opodatkowania z tytułu niespłaconych wierzytelności o kwotę 980488 zł, natomiast podatek należny o kwotę 225.512 zł, terminu tego dochował. W okolicznościach niniejszej sprawy w celu rozstrzygnięcia, czy MKS w odniesieniu do dostawy wykazanej w fakturze nr 1/NS/2013 spełniła warunki zakreślone w art. 89a ustawy o VAT, niezbędne było ustalenie terminu płatności wierzytelności wskazanej w ww. fakturze. W rozpatrywanej sprawie z uwagi na podniesione powyżej rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w umowie a danymi ujętymi w fakturach, termin płatności wierzytelności wynikającej z faktury m 1/NS/2013 nie wynika jednoznacznie ani z treści tej faktury ani z treści umowy. Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, możliwym, w okolicznościach niniejszej sprawy, było ustalenie terminu płatności wierzytelności wykazanej w fakturze nr 1/NS/2013 posiłkując się odpowiednio terminami płatności określonymi w umowie. W tym zakresie organ odwoławczy z łącznej wartości transakcji wynoszącej 2.036.713,88 zł (wynikającej z faktur wprowadzonych przez Stronę do obrotu, nie kwestionowanych przez kontrahenta, który ujął je we własnym rozliczeniu w kwotach w nich wskazanych), wyodrębnił następujące części ceny sprzedaży: Rozpatrzenia wymaga, czy MKS przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi za złe długi w odniesieniu do wierzytelności: 1.186.700, 00 zł z terminem płatności pierwotnie do dnia 20 marca 2014 r., z przedłużonym następnie do dnia 30 kwietnia 2014 r., w której mieściła się zgodnie z postanowieniami umowy z dnia 11 grudnia 2013 r. pozostała część należności za dostawę zwolnioną od podatku; 20.000,00 zł z terminem płatności do dnia 20 kwietnia 2014 r., bowiem ich termin płatności upływał w kwietniu 2014r., a 150-dniowy liczny od dnia upływu tego terminu we wrześniu 2014r. Należy przy tym wskazać, że w odniesieniu do tych wierzytelności na wniosek MKS Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 23 maja 2014r. sygn. akt [...] nadał klauzulę wykonalności aktowi notarialnemu z dnia 11 grudnia 2013 r., po czym zostały objęte umową cesji z dnia 6 czerwca 2014 r. zawartej przez MKS z U. i R. A. Bezsprzecznie 150 dzień od upływu terminu płatności ww. wierzytelności upływał we wrześniu 2014r., a MKS przed upływem tego terminu zbył je w drodze umowy z dnia 6 czerwca 2014 r. o przelew wierzytelności na rzecz U. i R. A., tym samym wyłączył w tym zakresie prawo do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego tytułem ulgi za złe długi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przedmiotowa urnowa cesji, jak wynika z oświadczenia MKS (zawartego w § 1 tej umowy), zawarta została w wykonaniu umowy z dnia 28maja 2014 r. MKS sprzedał U. i R. A. prawo użytkowania wieczystego działki nr 2240 położonej w S., obręb ewidencyjny P., wraz prawem własności budynku (pełniącego funkcję siedziby Klubu) oraz urządzenia w postaci stadionu piłkarskiego, posadowionych na tej działce. Z umowy sprzedaży z dnia 28 maja 2014 r. wynika, iż strona kupująca, w związku z zapisami umowy przedwstępnej, miała nabyć nieruchomość w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń, który to warunek nie został spełniony (vide § 2 pkt 1 lit. a tej umowy, w którym wymieniono obciążenia zawisłe na tej nieruchomości). W celu uzyskania przez stronę kupującą środków pieniężnych na zaspokojenie wszelkich wierzytelności na rzecz wierzycieli ujawnionych w dziale III i IV księgi wieczystej Strony zobowiązały się wzajemnie do zawarcia umowy, mocą której MKS przeleje przysługującą mu wymaganą wierzytelność wobec N. Sp. z o.o. wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2013 r. (vide § 5 umowy z dnia 28 maja 2014 r.). W konsekwencji w § 3 ust. 2 umowy cesji MKS (cedent) oświadczył, że posiadaną wobec Spółki N. wierzytelność o zapłatę kwoty 1.206.700,00 zł przenosi na cesjonariuszy celem uregulowania zobowiązań opisanych w § 3 ust. I tej umowy cesji, to jest wszelkich ciężarów zawisłych na nieruchomości, w szczególności hipotek umownych i przymusowych na łączną kwotę 624.285,83 zł oraz egzekucji komorniczych na łączną kwotę 1.043.395,91 zł, z obowiązkiem spłaty wierzycieli w charakterze dłużnika rzeczowego. W wyniku dokonanej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ pierwszej instancji, dotyczącego kwestii "wprowadzenia podatnika w błąd" przez kontrahenta, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w tym zakresie okazały się w całości bezzasadne. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że dostawa towarów, rozumiana jako moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nieruchomości w K. i P. nabytych przez N., nastąpiła w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru (nie później niż w dniu 21 listopada 2013r.), natomiast w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych nie później 30 dnia, licząc od dnia wydania (nie później niż w dniu 15 grudnia 2013r.). Z informacji udzielonych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego K. wynika, że N. Spółka z o.o. była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od dnia 31 grudnia 2013 r. do dnia 26 czerwca 2017 r. Zatem na dzień dokonania dostawy przedmiotowych nieruchomości, dłużnik (N. Sp. z o.o.) bezsprzecznie nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W tym stanie rzeczy w niniejszej sprawie nie został również spełniony warunek określony w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Podsumowując kwestię skorzystania przez MKS z ulgi za złe długi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że MKS bezsprzecznie nie spełnił wymaganych prawem warunków do skorzystania z tej uIgi i niezasadnie z tego tytułu w rozliczeniu za wrzesień 2014 r. dokonał korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w kwotach odpowiednio (-)980 488 zł oraz (-)225 512 zł. Organ odwoławczy zweryfikował też prawidłowość pozostałych ustaleń wynikających z decyzji będącej przedmiotem odwołania, w tym dotyczących nagrody przyznanej MKS przez Polski Związek Piłki Nożnej, udokumentowanej fakturą VAT z dnia 2 września 2014 r. nr 34/S/2014. Organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględnił fakturę dokumentującą przyznanie Klubowi nagrody za udział w opisanych wyżej rozgrywkach w rozliczeniu za wrzesień 2014r. Powyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skargą zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie MKS. MKS zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 89a ust. 1 w związku z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT – przez przyjęcie, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności może być dokonywane wyłącznie o przesłanki z art. 89a ust. 1a. W ust. 1a zawarty jest tylko jeden z przypadków, w którym ustawa uznaje nieściągalność za uprawdopodobnioną, co nie wyłącza jednak innych sytuacji, w których podatnik uprawdopodobnił nieściągalność wierzytelności. Zwrot "nieściągalność została uprawdopodobniona" (ust. 1) jest zwrotem szerszym od zwrotu "nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną" (ust. 1a). Organy wadliwie przyjęły, że "uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności" może nastąpić wyłącznie gdy "wierzytelność uważa się za nieściągalną". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawił najistotniejsze elementy tego stanowiska. Ponadto odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze podniósł, że zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Nie tylko nie jest uzasadnione różnicowanie pojęć normatywnych użytych w art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT – odnoszą się one bowiem do tej samej przesłanki uprawniającej do skorygowania podstawy opodatkowania ale – przede wszystkim – zakres regulacji tych dwóch przepisów nie jest taki sam, choć odnosi się do tej samej instytucji prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie mogła wywołać oczekiwanych przez Skarżącego skutków. Wojewódzki sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej; kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie i kontrola obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dodać należy, że wyjątek przewidziany w tym przepisie nie ma zastosowania w sprawie. Na tle art. 134 § 1 P.p.s.a. dyskusja doktrynalna a zwłaszcza orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowały jednolity pogląd, że nawet w sytuacji, gdy zarzuty skargi okazały się niezasadne a nie obejmowały one całości istotnych problemów w sprawie sąd administracyjny jest obowiązany wyrazić swój pogląd w sprawie w kontekście dokonywanej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu – w kwestiach jurydycznie istotnych. Zarzut podniesiony w skardze okazał się bezzasadny. Instytucja tzw. ulgi za złe długi uregulowana została w art. 89a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., podatnik mógł skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona; korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Z kolei art. 89a ust. 1a ustawy o VAT stanowił, iż nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 ww. ustawy, prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego przysługuje, gdy spełnione są następujące warunki: • dostawa towaru lub świadczenie usług zostały dokonane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, • na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty: a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji • od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od roku, w którym została wystawiona. Brak jest jakichkolwiek przekonujących argumentów, które uprawniłaby do zaakceptowania wykładni norm art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zaprezentowanej w skardze. Konstrukcja logiczno-redakcyjna art. 89a prowadzi do jednoznacznego niebudzącego wątpliwości wniosku w wyniku przeprowadzonej wykładni, że ustawodawca w ust. 1a przesądził, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiekolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brak jest uzasadnienia dla przyjęcia, że ta norma przewiduje tylko jedną z możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przeciwnie konstrukcja omawianego artykułu, użyte zwroty ustawowe, treść ust. 1a (brak sformułowania "w szczególności") uprawniają do stwierdzenia, że przepis art. 89a ust. 1a (ustawy o VAT) ma zastosowanie do każdego przypadku objętego hipotezą przepisu art. 89a ust. 1. Dodać należy, że Skarżący – co wynika z treści skargi – nie kwestionuje ustaleń faktycznych, co do tego, że przedmiotowa wierzytelność została zbyta przez MKS przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. W tej sytuacji skarga, w kontekście podniesionego w niej zarzutu, okazała się nieskuteczna. Sąd dodaje, że nie budzą wątpliwości ustalenia i rozważania dotyczące, tego, że przedmiotowa wierzytelność została zbyta przez MKS w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności. Sąd podziela stanowisko, że rozporządzanie wierzytelnością zajętą w toku egzekucji dotknięte jest sankcją bezskuteczności w stosunku do wierzyciela egzekwującego nie zaś sankcją nieważności. (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I ACa 977/14 oraz wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt. III Ca 598/14). Sad podziela stanowisko, że MKS naruszył zakaz zbywania wierzytelności objętej zajęciem, usiłując następnie z tej okoliczności wywodzić pozytywne dla siebie skutki prawne, jednocześnie zupełnie niezasadnie formułując zarzuty wobec swojego kontrahenta, stwierdziwszy w piśmie z dnia 29 września 2016 r., że "Przed podpisaniem Cesji pełnomocnik A. Pan J. W. był informowany o prowadzonych egzekucjach, jak tez o stosownych zajęciach wierzytelności przez Komorników (...) ponadto przed podpisaniem Cesji był u Komornika w S. (...). Mógł on więc uzyskać od komornika dane o zajęciach.". Zarzuty te w świetle wyjaśnień uzyskanych od komornika w piśmie z dnia 8 grudnia 2016 r. okazały się bezzasadne, komornik sądowy w tym piśmie stanowczo im zaprzeczył, wskazując, że "Żadna informacja nie była udzielana, gdyż osoby te były uczestnikami postępowania egzekucyjnego wyłącznie w zakresie egzekucji nieruchomości położonej w S., nie zaś z innych składników majątkowych dłużnika". Niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 8 maja 2019 r. C-127/18 orzekł, że przepisy regulujące kwestie tzw. ulgi na złe długi naruszają postanowienia dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej (dyrektywa VAT). Choć wyrok zapadł na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez czeski sąd, to niemalże identyczne regulacje w zakresie warunków uniemożliwiających skorzystanie z ulgi – przewiduje również polskie prawo podatkowe musi być wzięty pod uwagę w przedmiotowej sprawie. W cytowanym wyroku Trybunał uznał, że wymóg że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT – stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 90 dyrektywy VAT. Trybunał wywiódł, że okoliczności związania z brakiem zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT stanowi dostateczną podstawę do uznania, niewywiązania się przez niego w płatności ma charakter ostateczny. Identyczny wymógł został przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy VAT. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że wymóg aby dłużnik na dzień złożenia deklaracji podatkowej był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest irrelewantny w aspekcie możliwości skorzystania z instytucji przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. Wobec powyższego należało skargę oddalić (art. 151 P.p.s.a.).