I SA/Rz 36/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 roku oddala skargę. I SA/Rz 36/21 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (organ II instancji) z [...] listopada 2020 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z [...] marca 2020 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Organ I instancji, w następstwie przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] listopada 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. Decyzją z [...] marca 2020 r. organ I instancji określił w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 51.216 zł, zaś za grudzień 2015 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 29.570 zł. grudzień 2015 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 29.570 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca zarzuciła organowi błędne ustalenia faktyczne mające wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "B", "C" sp. z o.o. i "D" S.A. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez ich wystawców, przez co organ uznał, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, podczas gdy skarżąca przy dokonywaniu wszelkich działań kierowała się należytą starannością i dobrą wiarą w stosunku do wyżej wymienionych kontrahentów. W odwołaniu skarżąca zawarła wniosek o ponowne przesłuchanie świadków M. L., S. O. i E. Ł. oraz o dołączenie do akt sprawy decyzji dotyczących wspomnianych wyżej kontrahentów skarżącej. Postanowieniem z [...] października 2020 r. organ odwoławczy dopuścił jako dowód w przedmiotowej sprawie wyciągi z decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług wydanych wobec kontrahentów skarżącej oraz wyciągi z przesłuchania S. O. i oświadczenia M. L. Jednocześnie organ odmówił przeprowadzenia zgłoszonych w odwołaniu dowodów z przesłuchania świadków, wskazując, że wymienieni przez skarżącą świadkowie byli już przesłuchiwani w charakterze świadków w toku postępowania, skarżąca czynnie uczestniczyła w tych przesłuchaniach formułując pytania, zaś protokoły przesłuchań zalegają w aktach sprawy. Decyzją z [...] listopada 2020 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podkreślił, że w toku postępowania podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznych okoliczności związanych z transakcjami udokumentowanymi spornymi fakturami VAT. Zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy został poszerzony przez organ odwoławczy. Według organu II instancji zasadnie organ I instancji przyjął, że faktury wystawione przez "C" sp. z o.o., "B" i "D" S.A. za usługi w nich wymienione nie mogą stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego w nich zawartego, ponieważ nie dokumentują faktycznego nabycia usług od ww. podmiotów. Odnośnie do "D" S.A. organ odwoławczy ustalił, że spółka ta ujęła: - w ewidencji nabyć za IV kw. 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracji za ten okres fakturę VAT nr [...] z 7 grudnia 2015 r. (wartość netto 49.500 zł, VAT 11.385 zł), wystawioną przez "B", - w ewidencji dostaw za IV kw. 2015 r. oraz rozliczyła w deklaracji za ten okres fakturę VAT nr [...] z 14 grudnia 2015 r. (wartość netto 51.000 zł, VAT 11.730 zł), wystawioną na rzecz "A" sp. z o.o. Ww. faktury miały dokumentować naprawę kogeneratora na podstawie umowy z 1 grudnia 2015 r. zawartej przez "D" S.A. z "A" sp. z o.o., którą to usługę, jako podwykonawca "D" S.A., miał wykonać M. L., na podstawie zawartej również 1 grudnia 2015 r. umowy pomiędzy "D" S.A. i "B". W toku prowadzonego wobec "D" S.A. postępowania pozyskano decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2016 r. nr [...] wydaną dla M. L. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kw. 2015 r., z której wynika, iż M. L. nie wykonał usługi naprawy kogeneratora, zaś wystawiona przez niego faktura nr [...] z 7 grudnia 2015 r., ujęta przez "D" S.A. w ewidencji nabyć za IV kwartał 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. jest fakturą pustą i nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie ustaleń poczynionych w sprawie oraz dopuszczonych dowodów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji wydanej dla "D" S.A. stwierdził, że faktura VAT nr [...] z 14 grudnia 2015 r. (wartość netto 51.000 zł, VAT 11.730 zł) wystawiona przez "D" S.A. na rzecz "A" sp. z o.o. również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest faktura pustą. "D" S.A. nie wykonała samodzielnie usługi naprawy kogeneratora, zaś ze zgromadzonych dowodów wynika, iż także podwykonawca nie wykonał przedmiotowej usługi. Następnie, w odniesieniu do "C" sp. z o.o. organ odwoławczy ustalił, że spółka ta ujęła w ewidencji dostaw za IV kwartał 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7K złożonej za wskazany okres niżej wymienione faktury, wystawione na rzecz "A" Sp. z o.o.: - nr [...] z 8 października 2015 r. wartość netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł, za piaskowanie konstrukcji stalowej hali w R., - nr [...] z 22 października 2015 r. wartość netto 43.000 zł, VAT 9.890 zł, za malowanie konstrukcji stalowej hali w R., - nr [...] z 30 października 2015 r. wartość netto 36.000 zł, VAT 8.280 zł, za ocieplanie dachu hali produkcyjnej w R., - nr [...] z 12 listopada 2015 r. wartość netto 39.000 zł, VAT 8.970 zł, za ocieplanie dachu hali produkcyjnej w R., - nr [...] z 30 listopada 2015 r. wartość netto 22.500 zł, VAT 5.175 zł, za sufit podwieszany hali produkcyjnej w R.. Ponadto ustalono, że "C" sp. z o.o. w ewidencji dostaw za IV kwartał 2015 r. oraz w deklaracji VAT-7K ujęła niżej wymienione faktury wystawione na rzecz "E", jednakże z zakresu usług opisanych na fakturach wynika, że usługi te związane były z obiektem w R.: - nr [...] z 30 listopada 2015 r. wartość netto 49.000 zł, VAT 11.270 zł za wykonanie kotłowni pod układ kogeneratora, - nr [...] z 30 listopada 2015 r. o wartości netto 48.500 zł, VAT 11.155 zł za uruchomienie pomocniczego układu kogeneracyjnego w kaskadzie. W wyniku prowadzonych w "C" sp. z o.o. czynności ustalono, że całość prac na obiekcie w R. miał wykonać jako podwykonawca M. L. Z uwagi na ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, organ stwierdził, że ani M. L., ani inni podwykonawcy nie wykonali faktycznie tych usług, zaś "C" sp. z o.o. nie miała do tego możliwości technicznych i organizacyjnych i nie zatrudniając pracowników nie mogła sama wykonać usług o tak znacznej wartości i rozmiarach jak wskazują na to zgromadzone faktury. Zatem wskazano, że wystawione przez "C" sp. z o.o. faktury na rzecz "A" sp. z o.o. oraz "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podobnie w odniesieniu do "B" M. L. organ ustalił, że nie dokumentują żadnych usług budowlanych faktury wystawione na rzecz: 1. "A" Sp. z o. o.: - nr [...] z 7 października 2015 r., wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł, za wykonane prace w kotłowni, wykonanie schodów metalowych do piwnicy, konstrukcja włazu, ułożenie płytek, - nr [...] z 8 października 2015 r., wartość netto 15.000 zł, VAT 3.450 zł, za zainstalowanie instalacji powietrznej w budynku w R., - nr [...] z 16 października 2015 r., wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł, za rozbiórkę lakierni, - nr [...] z 21 października 2015 r., wartość netto 24.000 zł, VAT 5.520 zł, za budowę wiaty przy hali w R.. 2. "C" sp. z o.o.: - nr [...] z 8 października 2015, wartość netto 34.000 zł, VAT 7.820 zł, za piaskowanie konstrukcji hali stalowej, - nr [...] z 21 października 2015 r., wartość netto 42.000 zł, VAT 9.660 zł, za malowanie konstrukcji hali stalowej, - nr [...] z 30 listopada 2015 r., wartość netto 43.000 zł, VAT 9.890 zł, za ocieplenie dachu, - nr [...] z 30 listopada 2015 r., wartość netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł, za wykonanie sufitów podwieszanych, - nr [...] z 30 listopada 2015 r., wartość netto 48.000 zł, VAT 11.040 zł, za wykonanie kotłowni pod układ kogeneratora, - nr [...] z 30 listopada 2015 r., wartość netto 47.000 zł, VAT 10.810 zł, za uruchomienie pomocniczego układu kogeneratora, - nr [...] z 7 grudnia 2015 r., wartość netto 6.000 zł, VAT 1.380 zł, za usługi marketingowo-reklamowe, - nr [...] z 15 grudnia 2015 r., wartość netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł, za ocieplenie hali dachu, - nr [...] z 15 grudnia 2015 r., wartość netto 35.500 zł, VAT 8.165 zł, za stabilizację gruntu pod stację pomp, - nr [...] z 29 grudnia 2015 r., wartość netto 35.000 zł, VAT 8.050 zł, za stabilizację gruntu pod stację pomp, 3. "D"S.A. - nr [...] z 7 grudnia 2015 r., wartość netto 49.500 zł, VAT 11.385 zł, za naprawę uszkodzonego kogeneratora. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle dowodów z przesłuchania prezesa skarżącej Ł. Z. oraz E. Ł. – prezesa "D" S.A., S. O. – prezesa "C" sp. z o.o., M. L. prowadzącego działalność pod firmą "B" oraz P. P. i L.P., właścicieli nieruchomości położonej w R., wynika bezsprzecznie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, wystawionymi przez "D" S.A., "C" sp. z o.o. oraz M. L. na rzecz firmy "A" sp. z o.o., były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W szczególności organ zwrócił uwagę na wynikające z zeznań świadków rozbieżności co do okoliczności prowadzenia poszczególnych prac oraz że przy wykonywaniu każdej z usług wymienionych na fakturach uczestniczyli inni podwykonawcy/inne osoby, których ani skarżąca, ani żaden ze świadków nie potrafili nazwać z imienia i nazwiska, nazwy firmy itp. Co więcej, organ zaznaczył, że wszystkie prace udokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami, zarówno te, na których jako wystawca widnieje M. L., jak również te, na których jako wystawcy figurują "C" sp. z o.o. i "D" S.A., mieli wykonywać podwykonawcy M. L. (z jego udziałem), jednakże nie potrafił on wskazać nazwy firmy, która w rzeczywistości miała wykonywać usługi jako podwykonawca. M. L. w toku prowadzonego wobec niego postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających dokonanie przez niego nabyć towarów i usług, które miały by być związane z wykonywanymi przez niego usługami na rzecz "A" sp. z o.o. oraz na rzecz "C" sp. z o.o. i "D" S.A., które to firmy miały dalej fakturować te usługi na rzecz skarżącej. Ponadto wątpliwości organu wzbudził również sposób fakturowania poszczególnych usług przez ww. firmy, w sytuacji gdy rzeczywistym wykonawcą usług miała być firma M. L., który miał korzystać z podwykonawców. M. L. na część prac związanych z nieruchomością w R. wystawił bowiem faktury na rzecz "C" sp. z o.o. oraz "D" S.A., które to podmioty następnie wystawiły faktury na rzecz skarżącej. Tymczasem firma "C" sp. z o.o., jak wynika z zeznań prezesa tej firmy, miała jedynie nadzorować prace, które w rzeczywistości mieli wykonywać podwykonawcy M. L. i sama nie uczestniczyła w wykonaniu żadnych prac. Również "D" S.A. nie uczestniczyła w naprawie kogeneratora. Prezes tej firmy zeznała, że nie wie co to jest kogenerator, do czego służy takie urządzenie, jak wygląda, jakiej jest wielkości, nie pamięta kto, ani w jaki sposób wycenił wartość usługi naprawy kogeneratora, kto prowadził negocjacje cenowe dot. wartości usługi, ani jakie części były w urządzeniu naprawiane, nie uczestniczyła również w sprawdzeniu sprawności kogeneratora po naprawie. Organ podkreślił, że brak jest logicznego uzasadnienia dla takiego sposobu wystawiania faktur pomiędzy ww. podmiotami, skoro wszystkie prace rzekomo miał wykonać M. L., za pomocą swoich podwykonawców. W ocenie organu odwoławczego taki sposób wystawienia faktur pomiędzy ww. podmiotami miał na celu utrudnienie wykrycia procederu wystawiania nierzetelnych faktur. W decyzji organu odwoławczego zaznaczono, że nie jest kwestionowana okoliczność, że usługi remontowo-budowlane związane z obiektem w R. zostały wykonane, aczkolwiek przez inny podmiot/podmioty, niż podmioty wskazane na zakwestionowanych w toku niniejszego postępowania fakturach. Organ podał, że nie jest rolą organów podatkowych dowodzenie, kto wykonał usługi w obiekcie w R.. Przedmiotem oceny w analizowanej sprawie jest bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez określonych w nich usługodawców oraz zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach opisane, zaś wszechstronna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury, nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zgodnie z treścią wykazaną na tych fakturach. Wskazana okoliczność stanowi zatem zdaniem organów wystarczającą podstawę do zakwestionowania prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Nawiązując natomiast do kwestii niedochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z wymienionymi wyżej kontrahentami, organ odwoławczy zaakcentował, że skarżąca podjęła współpracę z firmami wcześniej nieznanymi ("D" S.A., "C" sp. z o.o.), a z firmą M. L. miała uprzednio kontakty sporadyczne. Również gotówkowa forma zapłaty wzbudziła wątpliwość organu co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron. Prezes skarżącej bywał w R., w czasie kiedy trwały prace w obiekcie, jednakże nigdy nie zainteresował się kto/jaki podmiot wykonuje usługę. Z jego zeznań wynika, że zawsze było to kilka osób, nigdy nie pracował sam M. L. Prezes skarżącej nie podjął próby ustalenia podmiotów/osób wykonujących poszczególne prace, mimo, iż na fakturach wskazany jako podmiot wystawiający (dostawca usług) był wyłącznie M. L./"C" sp. z o.o., nie interesowało go kto pracuje na budowie. Organ podkreślił, że racjonalnie działający przedsiębiorca winien w każdym czasie podejmować takie działania, aby upewnić się co do wiarygodności podmiotu, u którego zamierza nabyć usługę, zasięgnąć informacji na jego temat. W żaden sposób nie zostało udowodnione, albo chociaż uprawdopodobnione, że skarżąca zmuszona była do pospiesznego szukania kontrahentów, co mogło spowodować ich niedostateczne sprawdzenie. Przedstawione okoliczności według organu wskazują, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahentów, w celu zapobieżenia uczestnictwu w nierzetelnych transakcjach. Na powyższą decyzję organu II instancji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 121 § 1, 122, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm, dalej: O.p.), poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewykazanie należnej dbałości o dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w następstwie czego przedwcześnie i błędnie uznano, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz tej spółki przez "B" M. L., "C" sp. z o.o. i "D" S.A., podczas gdy skarżąca przy dokonywaniu wszelkich działań kierowała się należytą starannością i dobrą wiarą w stosunku do wyżej wymienionych kontrahentów, a żadne okoliczności faktyczne sprawy tego nie podważają, co powinno skutkować potwierdzeniem prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292, ze zm.) przez rozstrzygnięcie na niekorzyść przedsiębiorcy niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, a zwłaszcza zachowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji, zasądzenie kosztów postępowania, a także o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków: M. L., S. O. i E. Ł. oraz dopuszczenie dowodu z przesłuchania prezesa skarżącej, w celu wykazania faktów: kto i w jakim zakresie faktycznie świadczył usługi na rzecz podatnika oraz braku wiedzy prezesa zarządu skarżącej Ł.Z. o wykonywaniu na rzecz "B", "C" sp. z o.o. i "D" S.A. przez osoby trzecie czynności wymienionych w wystawionych fakturach. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że w sprawie niniejszej wykluczona jest dobra wiara skarżącej. Przy dokonywaniu wszelkich działań kierowała się bowiem należytą starannością i dobrą wiarą w stosunku do wyżej wymienionych kontrahentów, a żadne okoliczności faktyczne sprawy tego nie podważają. Sugerowanie przez organ podatkowy, że pośpiech w wykonywaniu prac wskazuje na rzekomą złą wiarę podatnika nie znajduje potwierdzenia w realiach niniejszej sprawy, albowiem wynikał on li tylko z faktu równoległego do prac remontowych wynajmowania przez skarżącą pomieszczeń w firmie "F" w R., co generowało znaczne koszty. W szczególności skarżąca podejmowała działania polegające na bieżącej kontroli wykonywanych przez swoich kontrahentów czynności, sama kupowała potrzebne materiały, sprawdzała stan prac, a wszystkie płatności zostały dokonane dopiero po wykonaniu usług. Ponadto, ze względu na tajemnicę przedsiębiorcy i ochronę danych osobowych, skarżąca nie mogła wiedzieć czy dana osoba wykonująca bezpośrednio usługę była pracownikiem wyżej wskazanych firm, albo że łączyła ją z tymi firmami umowa cywilnoprawna. Skarżąca zaznaczyła, że kluczowi świadkowie nie zostali szczegółowo i na wszystkie istotne okoliczności przesłuchani, a wątpliwości budzą zwłaszcza zeznania M. L. złożone w sytuacji osadzenia go w zakładzie karnym. Odnosząc się do wywodów organów na temat nieinteresowania się jaki podmiot wykonuje prace, skarżąca zaznaczyła, że podatnik nie może wiedzieć, czy np. dana osoba wykonująca bezpośrednio usługę była pracownikiem wyżej wskazanych firm albo że łączyła ją z tymi firmami umowa cywilnoprawna, chociażby ze względu na tajemnicę przedsiębiorcy i ochronę danych osobowych. Nieuprawnione jest twierdzenie organu, że w sprawie zakończonej niniejszą decyzją udowodniono niezbicie, że wystawcy faktur nie świadczyli żadnych usług na rzecz podatnika, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były nierzetelne i "puste". Kluczowi bowiem świadkowie w tej sprawie, a to: M. L., S.O. i E. Ł., nie zostali szczegółowo i na wszystkie istotne okoliczności przesłuchani. Według skarżącej szczególne wątpliwości budzą zeznania M. L. złożone w sytuacji osadzenia go w zakładzie karnym. Końcowo, skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ nie wziął pod uwagę faktów korzystnych dla podatnika, ocenił jego sytuację rozciągając na niego decyzje zapadłe w sprawach dotyczących "C" System Sp. z o.o., "D" oraz "B". Kontrolujący nie zbadali w sposób dostateczny, kim byli podwykonawcy M. L., a swe twierdzenia dotyczące niewykonania przez mego usług w hali w R. oparli rzekomo na doświadczeniu życiowym i przeprowadzonych kontrolach, nie starając się ustalić i ocenić stanu faktycznego tej konkretnej sytuacji. Skarżąca zwróciła również uwagę, że niespójności w zeznania są powodem zacierania się pamięci, zwłaszcza w kwestii szczegółów, o które pytali urzędnicy. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest niezasadna. Organ wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył prawa procesowego i w sposób wszechstronny zgromadził materiał dowodowy, który następnie poddał kompleksowej ocenie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosków dowodowych złożonych w skardze o przesłuchanie w charakterze świadków M. L., S. O. , E. Ł., Ł.Z. oraz W.P. Sąd nie mógł dopuścić takiego dowodu z uwagi na treść przepisu art. 106 § 3 ppsa. Stanowi on mianowicie, że sąd może przeprowadzić w czasie rozprawy dowody uzupełniające z dokumentów. Jest to jedyny rodzaj dowodu, jaki może zostać przeprowadzony przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Inne dowody nie mogą być w przez ten sąd przeprowadzone. Nie może on przesłuchiwać świadków. Dlatego też należało uznać, że wniosek dowodowy domagał się przeprowadzania czynności dowodowych, których przeprowadzenie przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne. Dlatego też sąd dowodów tych nie przeprowadził. Postulowane decyzje zostały natomiast dopuszczone w procesie przez organ odwoławczy. Brak było również podstaw, tak jak to wskazały organy w postanowieniu o oddaleniu wniosku dowodowego do ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób. Były one już wcześniej przesłuchiwane w postępowaniu i złożyły zeznania na okoliczność przebiegu zdarzeń będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Aktualnie strona skarżąca postulowała ponowne przesłuchanie tych osób w celu ustalenia , kto faktycznie wykonał prace przy modernizacji hali własności spółki "A". W tym jednak zakresie sąd akceptuje pogląd wyrażony przez organy, że nie należy do ram postępowania takiego, jak w przedmiotowej sprawie, a więc określenia wysokości podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące należnego od tej spółki, ustalanie kto faktycznie przeprowadził przedmiotowe czynności. W takim bowiem postępianiu organ musi się skoncentrować tylko i wyłącznie na ustaleniu czy spełniony jest warunek do uznania, że faktura będąca w posiadaniu podatnika daje mu prawo do pomniejszenia podatku należnego VAT czy też nie . Uzyskanie prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT w myśl art. 86 ust 1 ustawy o VAT jest możliwe w takiej tylko sytuacji, gdy z jednej strony podatnik posiada fakturę stwierdzającą zakup towarów lub usług, mogących być wykorzystanymi do czynności opodatkowanych, a z drugie strony nie jest kwestionowane, że faktura ta spełnia warunek prawdziwości, w tym znaczeniu, że odpowiadają jej faktyczne czynności zaistniałe pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturze. Tylko bowiem w takiej sytuacji faktura może stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. W tym też zakresie organy musza dokonać ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych w postępowaniu dowodów. W razie negatywnej weryfikacji przedstawionych faktur, a więc braku potwierdzenia zgodności tych faktur z zaistniałym stanem faktycznym organ ma prawo i obowiązek odmowy uwzględnienia ich w rozliczeniu podatnika. Nie jest natomiast istotne, kto daną dostawę lub usługę wykonał, jeżeli podatnik rzeczywiście dany towar otrzymał lub usługa wskazana w fakturze została na jego rzecz przez inny podmiot wykonana. W toku postępowania kontrolnego, czy też podatkowego istotna jest tylko weryfikacja dokumentu w postaci faktury w aspekcie jej rzetelności, a więc zgodności ze stanem faktycznym. W zakresie czynności, które organ musiał przeprowadzić należy stwierdzić, że przeprowadzone postępowanie dowodowe spełniło wymogi określone w przepisach art. 121 i 122 o.p. Organ zgromadził bowiem wszystkie możliwe do przeprowadzenia dowody i poddał je analizie w całokształcie zgromadzonych dowodów uwzględniając wypowiedzi poszczególnych przesłuchanych osób, a także wzajemne korelacje pomiędzy relacjami poszczególnych , mających uczestniczyć w zdarzeniach gospodarczych opisanych w fakturach, osób. W tym zakresie organ wskazał, że faktury, które w jego ocenie były nierzetelne pochodziły od trzech podmiotów, a to firmy "D" S.A., "C" sp. z o.o. i "B" M. L., Pierwsza z nich miała wykonać na rzecz "A". jedną usługę, druga za wykonane usługi wystawiła 5 faktur, zaś trzecia wystawiła 4 faktury. Cechą wspólną wszystkich tych czynności – usług jakie były wykonywane i wskazane w zakwestionowanych fakturach było to, że rzeczywistym wykonawca usług miał być właściciel firmy "B" pan M. L. Ocena jego możliwości wykonywania tych usług miała kluczowe znaczenie przy ocenie zaistnienia zdarzeń gospodarczych będących przedmiotem faktur. Organy w tym zakresie, prowadzając przesłuchanie Pana M. L. ustaliły, że nie posiadał on pracowników ani kontaktów z firmami, które mogły by działać jako jego podwykonawcy. W trakcie tego przesłuchania nie potrafił on bowiem wskazać w sposób konkretny, kto w sposób fizyczny wykonywał czynności opisane w fakturach. Nie sposób uznać za wystarczające w tym zakresie niekonkretne depozycje co do tego, że prace to miało wykonać " małżeństwo , chyba z M. lub T.". Nie jest możliwe w świetle zasad i doświadczenia życiowego przyjęcie, że osoba zlecająca innej firmie wykonanie usług podwykonawcy nie potrafi następnie zlokalizować tej firmy. To samo należy odnieść do zatrudniania pracowników. Pracodawca posiada możliwość odnalezienia pracownika. Posiada jego dane umożliwiające jego indywidualizacje, jak choćby adres. W przedmiotowej sprawie Pan M. L. nie wskazał w sposób konkretny, umożliwiający ustalenie jej personaliów i ewentualne przesłuchanie żadnej osoby, która mogła prace na obiekcie spółki "A" wykonywać. Jednocześnie, co wskazały organy, nie może budzić wątpliwości fakt, że zakres prac był na tyle duży, że nie mógł on ich wykonać osobiście. Sąd nie widzi podstaw do skutecznego zakwestionowania ustaleń organów co do braku możliwości wykonania tych prac, które zostały wskazane w fakturach przez M. L. Nie zatrudniał on bowiem żadnych pracowników, jak także nie wskazał na żadna faktycznie istniejącą firmę jako jego podwykonawcę. Powoływał się on tylko na inne osoby, których jednak nie potrafił zidentyfikować, tak aby możliwe było ustalenie ich personaliów, a tym samym chociażby przesłuchanie w postepowaniu. Ustalenie braku możliwości wykonania prac opisanych w fakturach na rzecz "A" skutkuje koniecznością przyjęcia, co ustaliły organy, że faktury te nie cechują się prawidłowością materialna czyli nie opisują zdarzeń rzeczywiście zaistniałych. Są tym samym fakturami pustymi. M. L. nie dokonał opisanych w nich usług. Podobnie należy podzielić ustalenia organów co do faktur wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. opiewających na usługi budowlane. Brak możliwości wykonania tych prac jest jednoznaczny z nierzetelnością omawianych dokumentów. To z kolei musiało skutkować przyjęciem nierzetelności faktur wystawionych przez tę firmę na rzecz skarżącej spółki. Skoro wskazał ona jako wykonawcę usług firmę, która ich nie mogła wykonać to również wystawione przez nią faktury są nierzetelne. Należy przy tym podkreślić, że słuchany w postępowaniu właściciel tej firmy S.O. twierdził, że wszystkie te usługi wykonywane były przez firmę "B" M. L. Nie wskazał, aby czynności te wykonane były przez inny podmiot. Takie stanowisko zajęte przez Prezesa zarządu "C musiało doprowadzić do przyjęcia, że nie wykonała ta firma usług na rzecz "A". A to również prowadzi do konstatacji, że faktury wystawione przez tę firmę maja charakter fraktur pustych. Dodatkowo należy tutaj podnieść, co słusznie czynią organy, rozbieżności w zeznaniach S. O. i M. L. co do osobistego wykonywania prac opisanych w fakturach. W końcu organy przesłuchały wszystkie, mające istotne wiadomości w sprawie osoby związane z wystawieniem faktury przez firmę "D" S.A. co do wykonanej usługi w postaci naprawy kogeneratora. Organy wskazały na oświadczenie złożone przez prezes zarządu E. Ł., a także zeznania M. L. w tej sprawie. Wskazana prezes nie miała istotnej wiedzy na temat wykonanej usługi, jak też nie potrafił jej opisać M. L., który miał ja rzekomo wykonać. Pomimo braku wiedzy na temat naprawy ( a nawet braku wiedzy co do tego co to jest kogenerator ) E. Ł. podpisała wszystkie dokumenty poświadczające wykonanie naprawy tego urządzenia, deklarując, że jest ono sprawne. Rodzaj złożonego przez nią oświadczenia i deklarowany stan wiedzy co do samego urządzenia, jak i przeprowadzonej naprawy, a także oświadczenia M. L. mogły zostać ocenione przez organy w ten sposób, że faktycznie firma wystawiająca fakturę na rzecz "A" nie dokonała tej usługi. Każdorazowo organy ustaliły na podstawie zgromadzonego przez siebie i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego, że usługi wymienione w fakturach nie zostały wykonane przez firmę wystawcę. Miały one zatem w tym aspekcie status faktur pustych. Organy zatem zasadnie powołały się na przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT przewidującego, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane nie mogą stanowić podstawy odliczenia – w części stwierdzającej te czynności. Jednocześnie skarżąca spółka nie może się powoływać na zasady dobrej wiary, które w myśl orzeczeń TS UE mogą uzasadniać skorzystanie przez podatnika z odliczenia podatku VAT, chociaż faktury nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Spółka nie może powoływać się bowiem na pozostawania w stanie dobrej wiary. Świadczą o tym złożone zeznania przez Ł. Z. Słuchany w postepowaniu podatkowym stwierdził, że nie weryfikował firm jakie miały wykonać na jego rzecz usługi. Nie orientował się jakie firmy wykonywały usługi. Twierdził ogólnie, że czynności tych dokonywał M. L. Twierdził ponadto, że czynności tych dokonywali ludzie zatrudnieni przez M. L. w sytuacji, gdy sam M. L. nie potrafił wskazać personalnie na osoby przez niego zatrudnione. Nie zatrudniał żadnych osób, nie potrafił wskazać osób – firm podwykonawców. Takie zachowanie nie może być uznane za warunki spełniające zasady dobrej wiary. W tych okolicznościach sąd skargę oddalił w myśl art. 151 ppsa.