I SA/Rz 360/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch/ spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o. (określanego dalej zamiennie jako "Wnioskodawca" "Spółka") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 22 listopada 2017 r., uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 1 lutego 2018 r., spółka zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: "A" sp. z o.o. w S. W. prowadzi inwestycję w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Budowa lokali mieszkalnych zostanie zlecona i zrealizowana przez przedsiębiorcę budowlanego (zewnętrzny podmiot), który za świadczone usługi wystawi dla Spółki jako inwestora faktury za wykonane usługi. Lokale mieszkalne będą następnie przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób fizycznych, na cele mieszkaniowe, z tym, że dostawa będzie poprzedzona zawarciem umowy najmu, podczas trwania której najemcy - przyszli właściciele będą uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty, na które składać się będą raty zaliczkowe, opłaty eksploatacyjne oraz wszelkie koszty związanych z utrzymaniem lokalu. Inwestycja realizowana jest w ramach specjalnego [...] Programu Budownictwa Wielorodzinnego "Z Perspektywą w S. W." (zwanego dalej także Programem), który, oprócz Spółki - Wnioskodawcy gwarantuje także Gmina S. W. Osoby wymienione, które nabyły prawo do nowego lokalu mieszkalnego w ramach Programu, zobowiązane są do rozwiązania dotychczasowej umowy najmu mieszkania komunalnego, kwalifikacji wniosków o nabycie mieszkania w ramach programu dokonuje sześcioosobowa Komisja Mieszkaniowa powołana do tego celu przez Prezydenta Miasta S. W. Z osobami zakwalifikowanymi do udziału w Programie równolegle zawierane będą w formie aktu notarialnego umowy przedwstępne gwarantujące przeniesienie prawa własności lokalu. Jako, że umowa przedwstępna będzie czynić zadość warunkom formalnym dotyczącym umowy przyrzeczonej najemcy mają roszczenie o zawarcie tej ostatniej na zasadach wynikających z Kodeksu cywilnego. Na opłaty, o których wspomniano powyżej składać się będą: * opłata wstępna, przeznaczona na pokrycie początkowych opłat administracyjnych oraz wstępnych opłat związanych z obsługą kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę; * opłata czynszowa składająca się z Raty Zaliczkowej na Poczet Wykupu Mieszkania oraz Opłaty Administracyjnej, gdzie ta pierwsza przeznaczana jest na spłatę kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez Spółkę oraz na zwrot wniesionego przez Nią udziału własnego do inwestycji. Co istotne, Rata Zaliczkowa na Poczet Wykupu Mieszkania zawiera obowiązującą stawkę podatku VAT. - inne koszty związane z adaptacją lokalu, dostarczaniem mediów. Prawo własności zostanie przeniesione na najemców po uiszczeniu w Ratach Zaliczkowych równowartości przypadającej na lokal części kredytu inwestycyjnego oraz wkładu własnego Wnioskodawcy. Z opisanego dotychczas stanu faktycznego wynika więc, że osoby obejmujące iokale zawierać będą dwie umowy - umowę najmu oraz przedwstępną umowę przeniesienia własności w formie aktu notarialnego. W umowach zawarte będą jednoznaczne oświadczenia o przystąpieniu do [...] Programu Budownictwa Wielorodzinnego "Z Perspektywą Dla S. W." oraz akceptacja warunków uczestnictwa w nim zawartych w Regulaminie. Wydanie lokali następować będzie w ramach dwóch czynności - najmu, który ma z założenia charakter temporalny oraz dostawy, gdzie przeniesienie prawa do rozporządzenia jak właściciel zagwarantowane będzie formą umowy przedwstępnej. Z Programu i projektów umów wynika, iż dostawy mieszkań przez Spółkę będą się odbywały w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane zostało w art. 2 pkt. 14 lit. a ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się tam oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Spółka będzie zatem wykorzystywała wybudowane mieszkania zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych (w części dotyczącej sprzedaży lokali), jak i zwolnionych, ponieważ będą one wynajmowane na cele mieszkaniowe, a więc nabycie to służyć będzie jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. Regulamin oraz projekty umów, jakie zawierane będą z użytkownikami lokali przewidują możliwość odstąpienia od Programu w drodze odrębnego porozumienia stron, a także rozwiązania jednostronnego poprzez wypowiedzenie umów. Jednocześnie w umowie przedwstępnej sprzedaży zawarta będzie cena lokalu, która jest znana Wnioskodawcy w momencie jej zawarcia i wynosi 240 rat miesięcznych x 15,87 zł brutto (wraz z podatkiem VAT 8%) x powierzchnia mieszkania. Uczestnicy Programu będą mogli skrócić ten okres i dokonać wcześniejszej zapłaty całej ceny sprzedaży po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody Spółki lub jej następcy prawnego, nie wcześniej jednak niż po upływie pięciu lat liczonych od dnia wydania lokalu mieszkalnego w ich posiadanie w związku z zawartą umową. W piśmie z 1 lutego 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wskazał co następuje: 1.Wnioskodawca – "A" sp. z o.o. w S. W. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. Najemcy lokali dysponować będą, zdaniem Wnioskodawcy, zajmowanymi lokalami jak właściciele, ponieważ zawarcie umowy najmu poprzedzone jest, zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, zawieranej w formie aktu notarialnego, a więc gwarantującej najemcy roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej, mimo, że sama umowa najmu gwarantuje jedynie posiadanie. Stosowny fragment jednolicie zawieranych umów przedwstępnych sprzedaży (§5) stanowi: "działając w imieniu i na rzecz spółki "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S. Woli o., że reprezentowana przez niego Spółka zobowiązuje się ustanowić odrębną własność lokalu mieszkalnego oznaczonego w projekcie budowlanym numerem, położonego na pierwszej kondygnacji, budynku mieszkalnego wybudowanego na działce gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym, położonej przy ulicy w S. W., powiat [...], województwo [...], składającego się z pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o łącznej powierzchni użytkowej m2 (powierzchnia mieszkania słownie), a także lokal ten sprzedać Uczestnicy Programu w stanie wolnym od jakichkolwiek obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, ustalonym zgodnie z art. 3 ustawy z 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2015r., poz. 1892), za cenę stanowiącą sumę 240 miesięcznych rat w wysokości 15,87 zł brutto (słownie: piętnaście złotych osiemdziesiąt siedem groszy) za każdy pełny metr kwadratowy zajmowanego lokalu i ułamkową cześć tej kwoty za każdy niepełny metr kwadratowy zajmowanego lokalu,...". 3. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. 4. Z tytułu używania lokalu najemcy uiszczać będą w ramach opisanego programu opłatę administracyjną w wysokości 2,13 złotych za jeden m2 powierzchni użytkowej Lokalu na pokrycie kosztów remontów oraz utrzymania części wspólnych budynku, utrzymania altany śmietnikowej oraz administracji. Opłata ma charakter zwrotu kosztów i zostałaby ustalona na kwotę 15 zł/m2, w sytuacji, gdyby najemca odstąpił od programu. Najemca obowiązany jest uiszczać także inne opłaty niezależne od Wynajmującego tj. za odbiór i zagospodarowanie nieczystości stałych, zimną wodę oraz odprowadzanie ścieków, a także centralnego ogrzewania (CO) i podgrzewu ciepłej wody (CCW). Osobno najemca zawiera umowy z dostawcami innych mediów i usług (energia elektryczna, Internet, telefon itp.) Opłata ma tym samym charakter zwrotu kosztów. 5. Wyjaśnienia łącznie do punktu 4 i 5, z tym, że w opisanym we wniosku Regulaminie "Opłatą czynszową" nazywa się ponoszone przez najemców: opłatę administracyjną oraz ratę zaliczkową na poczet wykupu mieszkania. 6. Najemcy mogą dokonywać wcześniejszych spłat mieszkania, raty zaliczkowe w minimalnej wysokości obliczone są na 20-letni okres spłaty. 7. Do środków trwałych u Wnioskodawcy zaliczony jest budynek jako całość, którego wartość zmniejszać się będzie wraz z postępującym procesem zbywania poszczególnych lokali. 8. Umowa najmu zawierana jest w następstwie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. § 2 umów najmu zawiera treść: "Na podstawie § 3 ust. 2 Umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu, zawartej pomiędzy Wynajmującym a Najemcą w dniu 2017 roku, w związku z Uchwałą nr Rady Miejskiej w S. W. z dnia 2017 roku w sprawie przyjęcia [...] Programu Budownictwa Wielorodzinnego "Z Perspektywą w S. W." Wynajmujący wynajmuje i oddaje Najemcy do używania lokal mieszkalny usytuowany w budynku położony w S. W. przy ulicy, zwany dalej "Lokalem". 9. Przeniesienie własności (ustanowienie odrębnej własności lokalu) nastąpi niezwłocznie po spłacie przez użytkownika. Maksymalny okres spłaty został przyjęty na 20 lat (fragment umowy przedwstępnej przytoczony w odpowiedzi na pytanie nr 2 zawiera takie zobowiązanie). Minimalny okres spłaty wynikający z Regulaminu i umów to 5 lat, kolejność czynności jest jednakowa dla wszystkich Uczestników Programu: I. umowa przedwstępna sprzedaży lokalu; II. umowa najmu; III. Umowa sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z realizacją inwestycji w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną, tj. dostawą lokali mieszkalnych jeżeli w chwili podpisywania umów najmu Wnioskodawcy znany jest udział w obrocie całkowitym części związanej z tą sprzedażą. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie można wyodrębnić jednolitej czynności opodatkowanej o złożonym charakterze, przeciwnie lokale wydawane są użytkownikom w warunkach dwóch nie związanych czynności tj. najmu oraz przedwstępnej, zagwarantowanej formą aktu notarialnego umowy sprzedaży. Mając na uwadze, że: nie jest możliwe, w myśl założeń Programu inne nabycie lokali niż poprzedzone wcześniej zawartą umową najmu, poniesione przez Spółkę wydatki związane są tym samym i ze zwolnionym od podatku VAT najmem i z opodatkowaną dostawą, w ramach samego procesu wydawania lokali oraz pobierania opłat znane są wysokości opłat za najem oraz rat zaliczkowych będących spłatą ceny lokali, znany jest tym samym udział w obrocie związanym z realizacją Programu sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaży od tej daniny zwolnionej, Spółka może w ramach czynności związanych z realizacją Programu wykazać procentowe proporcje dla zakupów i w takiej części, w jakiej związane są one ze sprzedażą opodatkowaną, odliczyć podatek naliczony. Użytkownicy będąc jeszcze najemcami dokonują wpłat na poczet ceny lokali. Spółka może tym samym odliczać podatek VAT w części wartości obrotu związanej ze sprzedażą opodatkowaną (rata na poczet dokonania dostawy lokalu) podzielonej przez wartość całkowitego obrotu z tytułu użytkowania lokalu i pomnożona przez 100. Wynik zaokrąglony do liczby całkowitej pozwoli uzyskać wskaźnik procentowy do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania za okres rozliczeniowy w podatku VAT. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2013 roku, sygn. akt I FSK 846/12. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] lutego 2018 r. wydał interpretację indywidualną nr [...], uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 20014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), określanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT" Organ podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ww. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje -nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione - w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Zdaniem organu o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Organ podkreślił, że istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W ocenie organu istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Organ podkreślił, że, Wnioskodawca wskazał, że lokale mieszkalne będą przedmiotem odpłatnej dostawy na rzecz osób fizycznych, z tym, że dostawa będzie poprzedzona zawarciem umowy najmu, podczas trwania której najemcy - przyszli właściciele będą uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty, na które składać się będą opłata wstępna, opłata czynszowa oraz inne opłaty na pokrycie kosztów związanych z adaptacją lokali, dostarczaniem mediów. Nie jest możliwe w myśl Programu inne nabycie lokalu niż poprzedzone wcześniej zawartą umową najmu. Z opisu sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca buduje budynek, w którym lokale mieszkalne będą przeznaczone w pierwszej kolejności pod wynajem na cele mieszkaniowe, bowiem zgodnie z założeniem Programu nie jest możliwe nabycie lokalu bez uprzedniego jego najmu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe; W ocenie organu w sytuacji zatem, gdy po wybudowaniu lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe, który to najem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że prowadzona inwestycja w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych będzie służyć tylko sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca po wybudowaniu przedmiotowych lokali nie będzie wykorzystał ich bowiem do żadnej czynności opodatkowanej. Pierwszą czynnością, której faktyczne lokale posłużą będą czynności zwolnione od podatku - najem. Zatem podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi. Organ podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru lub świadczenie usług, a nie zapłata. Lokale posłużą bowiem rzeczywiście wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz błędną wykładnię art. 88 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu fatycznego wynika, że buduje on budynek w którym lokale mieszkalne będą przeznaczone w pierwszej kolejności pod wynajem na cele mieszkalne. Lokale będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przeniesienie własności - ustanowienie odrębnej własności lokalu nastąpi po spłacie przez użytkownika, ale ta czynność prawna musi by poprzedzona zawarciem umowy najmu lokalu. Maksymalny okres spłaty został przyjęty na 20 lat zgodnie z zapisem w umowie przedwstępnej: minimalny okres spłaty został określony w Regulaminie na 5 lat. Ponadto Regulamin oraz projekty umów jakie zawierane będą z użytkownikami lokali przewidują możliwość odstąpienia od Programu w drodze odrębnego porozumienia Stron, a także rozwiązania jednostronnego poprzez wypowiedzenie umów. Należy więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że gdy po wybudowaniu lokale mieszkalne zostaną przeznaczone na wynajem na cele mieszkaniowe to uwzględniając treść art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r poz. 1221 ze zm.) zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, należało przyjąć, że prowadzone inwestycja w postaci budowy wielorodzinnych budynków mieszkalnych będzie służyć tylko sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT. Przewidywany okres spłaty około 20 lat i wiążący się z tym taki sam okres najmu jest dość długi. W dodatku Regulamin oraz projekty umów przewidują możliwość odstąpienia od Programu w drodze odrębnego porozumienia stron, a także rozwiązania jednostronnego poprzez wypowiedzenie umów. Art. 86 ust. 1 wyżej cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz 124. W niniejszej sprawie nie można było przyjąć, że towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a tylko zwolnionych z opodatkowania. W tej sytuacji Skarżąca która, aczkolwiek jest podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Istnienie związku pomiędzy nabywanym towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi traktowane jest również jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U EL 347 z 11 XII 2006 ze zm.). Wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 846/12 dotyczy innego stanu faktycznego i nie może mieć w tej sprawie zastosowania. Z tych względów ponieważ organ nie naruszył prawa, a skarga okazała się bezzasadna, podlegała ona oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.