I SA/Rz 363/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Jarosław Szaro / spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2014r. sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2014r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 roku - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. Sp. z o. o. (dalej Spółka lub Skarżąca) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].07.2011 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2010 r. Postanowienie to zostało wysłane w dniu 8.08.2011 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres siedziby spółki wynikający z Krajowego Rejestru Sądowego. W dniu 16.08.2011 r. korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją z dnia 10.08.2011 r., że "przesyłkę zwrócono do nadawcy, gdyż adresat: pod wskazanym adresem jest nieznany, wyprowadził się". W dniu 18.10.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uzyskał informację o miejscu pobytu R. A. (który uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 1.03.2011 r. został powołany na prezesa zarządu Spółki). W piśmie z 9.11.2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował R. A. o wydaniu postanowienia z dnia 15.07.2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego z urzędu oraz o dacie jego wszczęcia tj. 10.08.2011 r. w załączeniu przesyłając uwierzytelnioną kserokopię tego postanowienia. W dniu 21.02.2012 r. do organu I instancji wpłynęła informacja z Krajowego Rejestru Karnego, z której wynika, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 16.06.2011 r., sygn. akt IIK10/10, prawomocnego od dnia 24.06.2011 r., R. A. miał zakaz pełnienia funkcji w organach zarządzających, kontrolnych i likwidacyjnych w podmiotach gospodarczych, przez co nie mógł reprezentować Spółki. Z tego powodu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 29.02.2012 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w R. XII Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego z wnioskiem o ustanowienie kuratora dla Spółki w celu jej reprezentowania w toku postępowania kontrolnego i w toku kontroli podatkowej, w zakresie wynikającym z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...].07.2011 r., w tym również do wniesienia odwołania. Postanowieniem Sądu Rejonowego w R. XII Wydział Gospodarczy - Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 14.05.2012 r., sygn. RZ XII NsRej.KRS 2401/12/954 ustanowiono dla Spółki kuratora w osobie M. A.. Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie kontrolne zaowocowało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r., określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za styczeń, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2010 r. Organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził bowiem, że spółka wystawiała w poszczególnych miesiącach 2010 r. a następnie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający i nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy, a tym samym na prawidłowe jej rozstrzygnięcie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] października 2013r., nr [...] określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za III kwartał 2010 r. w łącznej wysokości 49.060 zł oraz za IV kwartał 2010 r. w łącznej wysokości 131.081 zł. W ramach ponownego rozpatrzenia sprawy dokonano szeregu czynności - przesłuchano świadków, przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanej spółki oraz zgromadzono materiał dowodowy na okoliczność wprowadzenia do obrotu kwestionowanych faktur sprzedaży. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez kuratora – M. A., odwołała się od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzucono, że decyzja zawiera wiele nieścisłości w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz, że przyjęto w niej błędny stan faktyczny. Jak podnosiła Spółka, organ manipulował wybranymi fragmentami zeznań osób przesłuchiwanych w charakterze oskarżonych przez ABW w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R.. Brak także zeznań kluczowych świadków w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z [...] marca uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał, że dla sposobu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotna jest kwestia skutecznego wszczęcia postępowania. W związku z tym powołał się na art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej u.k.s., z którego wynika, że doręczenie kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania jest istotną przesłanką skuteczności wszczęcia postępowania a od tej zasady ustawa nie przewiduje wyjątku. Kontrolowany staje się stroną z chwilą doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Do czasu jego doręczenia postępowanie w ogóle nie istnieje. Dopiero od momentu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne. W tym kontekście organ odwoławczy stwierdził, że przewidziane w art. 151a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) formy zastępczego doręczania pism mogą być zastosowane względem strony dopiero z momentem skutecznego wszczęcia postępowania. Stanowi o tym zdaniem organu odwoławczego art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też do obowiązków organu podatkowego należy ustalenie adresu podatnika lub osoby uprawnionej do jego reprezentowania w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Jeśli organ nie dysponuje taką informacją, powinien w trybie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej wystąpić o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej a następnie doręczyć mu postanowienie o wszczęciu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że błędne jest stanowisko organu I instancji, który uznał, że na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień 10.08.2011 r. Doręczenie w trybie wyżej wskazanego przepisu na adres ujawniony w KRS nie mogło być skuteczne w sytuacji, gdy organ powziął z poczty informację o nieaktualności tego adresu. Wpis dokonany w KRS stwarza jedynie domniemanie, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Organ odwoławczy stwierdził, że dopiero po ustanowieniu kuratora dla Spółki, możliwym było skuteczne wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego, poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego kuratorowi Spółki. Niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu przed wydaniem końcowego rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie formalne, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero po wszczęciu postępowania aktualizują się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka bezprzedmiotowości postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregokolwiek z elementów stosunku materialnoprawnego, w tym brak adresata postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że postępowanie zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] października 2013 r. nie zostało wszczęte, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone stronie. Czynności dokonane przed momentem formalnego, skutecznego wszczęcia postępowania nie wywołują zaś żadnych skutków prawnych. Zatem decyzja będąca przedmiotem odwołania podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że zachodzą podstawy do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej. Spółka, reprezentowana przez kuratora zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w celu nakazania Dyrektorowi Izby Skarbowej wydania nowej decyzji umarzającej postępowanie, z jednoczesnym zarządzeniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania oraz zarządzeniem odszkodowania za szkody wynikłe z dokonania zabezpieczeń na kontach Spółki. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że postępowanie kontrolne, które zostało wszczęte z naruszeniem obowiązującego prawa, nie polegało tylko na prowadzeniu czynności kontrolnych, ale również na dokonaniu zabezpieczeń na rachunkach bankowych Spółki. Informacje o egzekucji rozesłano do wielu banków, nie tylko tych, w których Spółka posiadała swoje rachunki. Takie postępowanie miało na celu nie tylko zabezpieczenie roszczeń ale również zdyskredytowanie Spółki wobec instytucji i kontrahentów. Czynności tych dokonano w trakcie pierwszej kontroli w sierpniu 2012 r. Pomimo tego, że decyzja organu I instancji została uchylona, zabezpieczenia na rachunkach pozostały. Naruszono tym samym interes strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zarzuty skargi nie uzasadniają przyjęcia niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Kwestia zarządzenia odszkodowania za szkody wynikłe z dokonanych zabezpieczeń na rachunkach bankowych Spółki nie może podlegać ocenie w przedmiotowym postępowaniu, gdyż właściwym do jej rozpoznania jest sąd powszechny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie podlega uwzględnieniu, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił przepisom prawa materialnego a także przepisom regulującym sposób prowadzenia postępowania podatkowego. Przedstawione przez organ odwoławczy wnioski dotyczące niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy. Istotnie, jak wynikało z informacji Krajowego Rejestru Karnego R. A., członek jednoosobowego zarządu skarżącej Spółki, w wyniku skazania wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 16 czerwca 2011 r. za czyn określony w art. 284 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553 ze zm.) – dalej k.k., miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej wszelkiego rodzaju, w tym w formie spółek osobowych i jednoosobowych sp. z o.o. oraz zakaz pełnienia funkcji w organach zarządzających, kontrolnych i likwidacyjnych w podmiotach gospodarczych. Już sam fakt prawomocnego skazania R. A. za czyn z art. 284 § 2 k.k., wykluczał go z możliwości pełnienia funkcji członka zarządu w skarżącej Spółce. Zgodnie bowiem z art. 18 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) – dalej k.s.h. nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego (art. 284 § 2 k.k. został zamieszczony w rozdziale XXXV tej ustawy). Opisany wyżej wyrok stał się prawomocny z dniem 24 czerwca 2011 r. Zatem już przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania (które miało miejsce w dniu 15 lipca 2011 r.) R. A. utracił zdolność do dalszego wykonywania funkcji członka zarządu Spółki. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialności, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje (art. 201 § 1 k.s.h.). Jeśli więc jedyny członek zarządu pozbawiony był możliwości działania w imieniu Spółki a więc i również jej reprezentowania w trakcie toczących się postępowań, oznaczało to, że strona skarżąca nie mogła prowadzić swoich spraw już przed wszczęciem postępowania. Należy więc zgodzić się z organem odwoławczym, że taka sytuacja spełniała dyspozycję art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie może prowadzić swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów, organ podatkowy składa do sądu wniosek o ustanowienie kuratora. Wobec tych okoliczności postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania mogło być doręczone uprzednio wyznaczonemu kuratorowi Spółki. Należy również przyznać rację organowi odwoławczemu w tym aspekcie, że organ I instancji nie miał podstaw do uznania skuteczności doręczenia ww. postanowienia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej już przy pierwszej czynności powziął informację, że adres Spółki ujawniony w KRS nie jest już adresem jej siedziby. Na kopercie zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania doręczyciel w dniu 10 sierpnia 2011 r. odnotował, że adresat wyprowadził się. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 151a Ordynacji podatkowej można pozostawić akta ze skutkiem doręczenia jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem pod warunkiem jednak, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności. Dlatego też w pierwszej kolejności obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie próby ustalenia aktualnego adresu Spółki w celu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Akt ten ma zaś szczególne znaczenie procesowe, gdyż kształtuje granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania. Ma również istotne znaczenie z punktu widzenia gwarancji procesowych strony. Doręczenie postanowienia jest co do zasady pierwszym momentem, w którym strona może dowiedzieć się, że organ podatkowy będzie podejmować wobec niej czynności w związku z kontrolą rzetelności rozliczania ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Dlatego też poprzestanie na pozostawieniu postanowienia w aktach ze skutkiem doręczenia należy ocenić jako niewystarczające (por. wyrok NSA z 05.12.2012 r., I GSK 999/11, wyrok WSA w Szczecinie z 25.06.2008 r., I SA/Sz 177/08, wyrok WSA w Gdańsku z 01.06.2011 r., I SA/Gd 230/11 – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie kwestia aktualnego adresu siedziby Spółki wiązała się z ustaleniem osoby uprawnionej do działania w jej imieniu. Organ na dalszych etapach podejmowanych czynności powziął informacje o przebywaniu jedynego członka zarządu Spółki w areszcie a następnie o skazaniu go z art. 284 § 2 k.k. opisanym już wyżej wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r. Organ I instancji zasadnie zwrócił się więc o ustanowienie kuratora dla skarżącej Spółki, gdyż, jak to wyżej wskazano, zachodziły podstawy do jego ustanowienia na podstawie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak po jego wyznaczeniu przez Sąd Rejonowy w R. w postanowieniu z dnia 14 maja 2012 r. należało doręczyć postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania kurator – M. A.. Zawiadomienie R. A. o wszczęciu ww. postępowania, jakie organ I instancji wystosował na adres Zakładu Karnego w R. w dniu 9 listopada 2011 r. z przyczyn wyżej już opisanych nie mogło odnieść skutku prawnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte, gdyż postanowienie w tym przedmiocie nie zostało skutecznie doręczone. W dniu doręczenia Spółka pozbawiona była możności działania z uwagi na brak organu uprawnionego do reprezentacji. Późniejsze ustanowienie kuratora Spółki nie może sanować tej wady postępowania, skoro organ I instancji nie doręczył M. A. rzeczonego postanowienia. Należy zaś wskazać, że dopiero od dnia doręczenia kuratorowi Spółki postanowienia o wszczęciu postępowania mogłoby ono skutecznie się toczyć. Skutek prawny mogłyby zaś odnieść te czynności, które zostałyby dokonane od momentu skutecznego wszczęcia postępowania, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Po drugie, organ I instancji pozostawił postanowienie o wszczęciu postępowaniu w aktach ze skutkiem doręczenia mimo, że powinien był podjąć czynności w celu ustalenia aktualnego adresu Spółki. Zdaniem Sądu braki te, jeśli chodzi o podjęcie odpowiednich ustaleń są ze sobą powiązane. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, do obowiązków organu I instancji należało ustalenie adresu kontrolowanej Spółki oraz osoby uprawnionej do jej reprezentowania. Jest to podyktowane koniecznością doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, które warunkuje skuteczność czynności procesowych w świetle art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją opisanych wyżej uchybień była bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania, tak jak to słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość, o jakiej mowa w tym przepisie może nastąpić z powodu braku elementów o charakterze przedmiotowym jak i podmiotowym, które składają się na pojęcie sprawy administracyjnej. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania prowadzą do sytuacji, w której brak podmiotu stosunku prawnego nie może zostać uzupełniony. Z kolei przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Zatem o bezprzedmiotowości postępowania mówimy wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź gdy nie było podstaw do jej rozpoznania na drodze postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie postępowanie nie zostało skutecznie wszczęte a zatem nie mogło zakończyć się wydaniem decyzji, która rozstrzygałaby o podstawie i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku za 2010 r. W dniu wydania a następnie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie istniał adresat tego postępowania w myśl zasady, że spółka z o.o. działa poprzez swoje organy. Dlatego też w dalszej kolejności organ podejmował jedynie czynności faktyczne, nie prowadził zaś postępowania podatkowego, do którego mogłyby mieć zastosowanie zasady wyrażone w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej. Zatem w rozważanej sprawie nie zachodziły podstawy do merytorycznego zakończenia postępowania. Z tych przyczyn uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania należy uznać za zasadne. Należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje stwierdzenia organu odwoławczego co do nieskuteczności wszczęcia przedmiotowego postępowania. Podniesione przez stronę zarzuty nie mogą natomiast zostać uwzględnione, gdyż wykraczają poza granice rozważanej sprawy. Przedmiotem badania Sądu była bowiem zgodność z prawem uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia całego postępowania. Zawarty w petitum skargi wniosek o zarządzenie odszkodowania za szkody wynikłe z dokonania zabezpieczeń na kontach spółki nie może podlegać rozpoznaniu w obecnie prowadzonym postępowaniu, gdyż ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) - dalej P.p.s.a. nie przewiduje, aby Sąd administracyjny mógł orzekać w tym przedmiocie. Kwestia dochodzenia odszkodowania za szkody wyrządzone przy wykonywaniu władzy publicznej została uregulowana w art. 417 – 421 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Mając na względzie powyższe Sąd oddali skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.