I SA/Rz 366/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. spraw ze skarg "A." spółka z o.o. z siedzibą w G. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. "A" sp. z o.o. z/s w G. wystąpiła ze skargą na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r.: 1) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 366/20), 2) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 367/20), 3) nr [...] (sprawa o sygn. I SA/Rz 368/20), którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] lipca 2019 r.: 1) nr [...], 2) nr [...], 3) nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie ECS (System Kontroli Eksportu) pod poz. MRN: 1) [...] w dniu 23 kwietnia 2015 r., 2) [...] w dniu 7 maja 2015 r., 3) [...]w dniu 7 maja 2015 r. Powyższe sprawy na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej zwanej: "p.p.s.a.", z uwagi na okoliczności faktyczne i odnoszący się do nich stan prawny. Z decyzji organu I instancji wynika, że w ww. dniach (23 kwietnia i 5 maja) w Oddziale Celnym w J., jako urzędzie wywozu, spółka "B" S.A., działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego udzielonego przez eksportera "A" przedstawiła do procedury wywozu towar w postaci osłonek celulozowych, w różnych ilościach, w zależności od zgłoszenia. Jako urząd wyprowadzenia podano Węgry [...]. Towar zwolniono do wyprowadzenia. Odbiorcą miał być podmiot z Ukrainy. W dniach 19 maja i 25 czerwca 2015 r. urząd wyprowadzenia [...] (organy nie odnotowały w systemie zmiany urzędu wprowadzenia) przesłały polskiemu urzędowi komunikaty IE518 zawierające wyniki przeprowadzonej kontroli, na podstawie których polski urząd wywozu wygenerował komunikaty IE599 potwierdzające wywóz towarów poza obszar UE. W piśmie z dnia 8 maja 2017 r. administracja celna Węgier poinformowała urząd Polski, że towary objęte ww. zgłoszeniami nie opuściły terytorium UE. Dlatego oświadczyła, że wycofuje wyprowadzenie towaru i nie potwierdza takiego wyprowadzenia. Komunikaty nie powinny być bowiem wygenerowane. Ustalono też, że rzeczone towary zostały na Węgrzech objęte kolejną procedurą celną - tranzytu do Turcji, jednak na Węgrzech, gdzie zakończono procedurę wywozu, nie opuściły granicy UE. Objęto je tylko nową procedurą - tranzytem, z zamiarem wywozu do Turcji. Administracja celna Bułgarii poinformowała jednak, że procedury tranzytu nie zostały prawidłowo zamknięte. W świetle powyższego krajowy organ wezwał eksportera do przedłożenia alternatywnych dowodów opuszczenia przez towar granic UE, o których mowa w art. 796da ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: RWKC). Potwierdzenie opuszczenia towarów granic celnych UE może w takich okolicznościach nastąpić tylko na podstawie takich dowodów, ponieważ powyższe komunikaty zostały zakwestionowane. Wobec ich nieprzedstawienia przez spółkę organ uznał, że zaistniały podstawy do unieważnienia zgłoszeń. Organ podkreślił, że wydane decyzje nie zmierzają do ustalenia winy eksportera ani wyciągnięcia wobec niego konsekwencji. Służą one jedynie ustaleniu stanu faktycznego poprzez to, czy towar rzeczywiście opuścił granice obszaru celnego UE. W odwołaniach spółka podniosła, że eksporter ma nieograniczone możliwości wykazania, że towar opuścił obszar celny UE. Tymczasem organ nie uwzględnił zgłoszonego wniosku dowodowego o przesłuchanie wskazanych osób, a sam nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, przerzucając ciężar dowodu na spółkę. Ponadto samo postępowanie przeprowadzono po upływie 3-letniego terminu przedawnienia. Termin ten zakończył bieg z końcem 2018 r. Opisanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzje organu I instancji w mocy. W ocenie organu odwoławczego zarzut przekroczenia terminu przedawnienia okazał się chybiony, ponieważ ograniczenie czasowe do wszczęcia procedury unieważnienia zgłoszenia celnego nie znajduje oparcia w art. 51 ust. 1 Unijnego Kodeksu Celnego. Ponadto termin do przechowywania dokumentów na mocy art. 9 Prawa celnego wynosi 5 lat. Następnie zwrócono uwagę, że odnośnie grupy 42 przesyłek, wśród których znajdował się towar objęty ww. zgłoszeniami, bułgarski organ celny poinformował organy węgierskie, że doszło do zewnętrznej ingerencji w systemy teleinformatyczne bułgarskiej administracji celnej. Z tego powodu procedury tranzytu T1 zostały nieprawidłowo zakończone, a elektroniczne komunikaty z prośbą o zmianę urzędu przeznaczenia, odnośnie przedstawienia towarów w urzędzie celnym przeznaczenia oraz przeprowadzonej kontroli i zakończenia operacji zostały przesłane bez jakiegokolwiek zaangażowania urzędników celnych. Administracja celna Węgier ustaliła z kolei, że w przypadku 31 przesyłek środki transportu zawierały towary uprzednio objęte ww. procedurami wywozu. Po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przeładowane na turecki środek transportu, a przedstawiciel ukraińskiej firmy, który miał prawo rozporządzania towarami, zawnioskował dla nich o procedurę tranzytu do Turcji. Towary objęte ww. zgłoszeniami nie opuściły terytorium UE i dlatego organ węgierski wycofał potwierdzenie wywozu. Następnie podniósł, że procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny UE. Zwolnienie do wywozu jest udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny UE w tym samym stanie i ilości, jak w dniu przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Ostatecznej weryfikacji dokonuje urząd celny wyprowadzenia. Zasadniczo procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu od urzędu celnego wyprowadzenia, ale warunkiem koniecznym zwolnienia towaru do wywozu jest opuszczenie obszaru UE. Tymczasem administracja celna Bułgarii poinformowała, że rzeczone towary nie opuściły obszaru celnego UE, a stosowne komunikaty zostały wygenerowane na skutek zewnętrznej ingerencji w system teleinformatyczny, a procedury tranzytu T1 nie zostały zakończone prawidłowo. Okoliczności te wymagały zatem przedstawienia przez eksportera dowodów, że towary opuściły obszar celny UE, czego jednak eksportem nie dokonał. Przedłożone przez niego dokumenty w postaci zgłoszenia celnego i faktury nie dowodzą tego faktu, a treść komunikatów została skutecznie podważona. Z kolei wniosek o przesłuchanie wskazanych osób narodowości ukraińskiej nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ eksporter nie wyjaśnił, w jaki sposób osoby te brały udział w procedurze wywozu. Organ podkreślił, że to eksporter powinien być w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonany wywóz towarów poza granice UE, a organy nie mają obowiązku poszukiwania takich dowodów za eksportera. Bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązki związane z wywozem, to on odpowiada za przebieg tej procedury. W przekonaniu organu, badanie okoliczności nadmienionych przez organy węgierskiej administracji celnej, w tym odnoszących się do procedury tranzytu, nie było konieczne, ponieważ stwierdzono, że warunki procedury wywozu objęte ww. zgłoszeniami nie zostały dopełnione, a eksporter pomimo wezwania nie przedstawił dostatecznych dowodów alternatywnych. W skargach zarzucono naruszenie przez organy: 1) art. 248 ust. 2 rozrządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. poprzez oczywiste nieuzasadnione zastosowanie, a w konsekwencji brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy potwierdzenie wywozu w postaci komunikatu IE518 miało miejsce, a jego późniejsze uchylenie przez węgierskie służby skarbowe było nadużyciem prawa jako nieuzasadnione i pozbawione podstawy prawnej, 2) art. 334 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy oczywistym jest, że urząd celny wywozu został poinformowany przez urząd celny wyprowadzenia o wywozie towarów w postaci komunikatuIE518 i urząd celny wywozu poświadczył wyprowadzenie towarów komunikatem IE599w przypadku, gdy żaden przepis prawa wskazany w decyzji nie przewiduje uchylenia tych komunikatów w zaistniałym stanie faktycznym, co czyni zaskarżone decyzje pozbawione podstawy prawnej, 3) art. 2, art. 10 ust. 4 i 7, art. 11, art. 13 oraz dodatku VII punkt C Tytułu 1 Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987 r. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie sugestii zastosowania przez węgierski urząd celny procedury tranzytu T1do towarów pochodzących z Polski, które prawidłowo mogłyby być jedynie objęte procedurą tranzytu T2 w przypadku braku eksportu, a co za tym następuje sprzeczność ustaleń faktycznych zaskarżonych decyzji w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury T1, co się wzajemnie wyklucza, 4) art. 2, art. 10 ust. 4 i 7,art. 11, art. T3 Dodatku VII punkt C Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w Interlaken dnia 20 maja 1987r. poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji pominięcie faktu uznania towarów objętych tranzytem za towary poza unijne przez węgierski urząd celny wyjścia poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury T1, a także pominięcie faktu konieczności podpisania zgłoszeń w procedurze T1 przez głównego zobowiązanego, którym była osoba inna niż skarżący, oraz kwestii konieczności ustanowienia zabezpieczeń przez tego głównego zobowiązanego na rzecz węgierskiego urzędu celnego w związku z procedurą T1, których spółka nie ustanowiła, 5) art. 180 w zw. z art. 181 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez danie wiary wszystkim sugestiom i domniemaniom faktycznym zawartym w pismach węgierskich i bułgarskich służb celnych, pomimo wzajemnej sprzeczności i wykluczaniu się faktów wskazanych w tych pismach, a także odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, 6) art. 90d ustawy - Prawo celne w zw. z art. 22 ust. 6 UKC w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie skarżącego w błąd co do charakteru prawnego zawiadomienia z dnia 13 stycznia 2020 r. jako zawiadomienia o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania i w konsekwencji nie przekazania stronie zawiadomienia o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji. W uzasadnieniu skargi podano, że z niewiadomych dla spółki powodów po zamknięciu procedur wywozowych towary zostały przejęte przez firmy "C". lub "D". Prawo do dysponowania towarem po dokonaniu procedur eksportowych nie należało już do niej, tylko do importera firmy "E". Wszystkie inne okoliczności, o których mowa w decyzjach, oparte zostały na domniemaniach. Nie wykazano zaś, aby towary objęte procederami wywozu były tymi samymi, które zostały objęte procedurami tranzytu. Nie wiadomo także, czy w ogóle doszło do wwozu na terytorium Węgier towaru w ramach procedury tranzytu T1, czy również samo rozpoczęcie tej procedury było oszustwem komputerowym, tak jak zakończenie procedury w bułgarskim urzędzie celnym. Nie ustalono, czy towar objęty procedurą T1 w ogóle przebywał na terytorium Węgier lub Bułgarii, czy wjechał na Węgry z Ukrainy. Niemniej, spółka nie dysponowała już wtedy tym towarem. W sensie prawnym procedura tranzytu nie była kontynuacją procedury wywozu. Procedura tranzytu nic mogła dotyczyć towaru, który fizycznie by nie wjechał z Ukrainy na Węgry, a jeżeli wjechał, to znaczy że znajdował się na Ukrainie. Ponadto to nie spółka wnioskowała o te procedury. Domaganie się obecnie, aby po wielu latach od wyeksportowania towarów na Ukrainę, była w stanie przeprowadzić dowód na swoją rzetelność, jest nieuzasadnione. W ocenie spółki decyzje pozbawione są podstawy materialnej, ponieważ żaden z powołanych przepisów prawa nie pozwala uchylić raz dokonanego potwierdzenia wyprowadzenia i potwierdzenia wywozu. Uchylenie przez organy węgierskie potwierdzenie wywozu stanowiło nadużycie i było pozbawione podstawy prawnej. Organy polskie zaakceptowały sugestię organów węgierskich, że procedura tranzytu T1 mogła być stosowana do towarów pochodzących z Polski, które przy braku eksportu powinny być objęte procedurą T2 co oznacza, że istnieje sprzeczność ustaleń faktycznych w decyzjach w zakresie pochodzenia towarów z eksportu z Polski i przypisania do ich tranzytu procedury T1, co wzajemnie się wyklucza. Polskie organy celne pominęły fakt uznania towarów objętych tranzytem za towary poza unijne przez węgierski urząd celny wyjścia poprzez samo przyporządkowanie do tranzytu tych towarów procedury T1. Spółka nie była zaś głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu. Spółka podkreśliła też, że nie podjęto działań mających na celu uzupełnienia materiału dowodowego o informacje od bułgarskiej oraz i tureckiej służby celnej, czy towary objęte zgłoszeniami celnymi, których dotyczy postępowanie, zostały w rzeczywistości wprowadzone na obszar celny Turcji. Organy Krajowej Administracji Skarbowej otrzymały niepełne informacje od administracji węgierskiej. Nie otrzymały konkretnych zgłoszeń w procedurze T1, co stanowiło istotne uchybienie dowodowe. Ponadto w odpowiedzi - piśmie z dnia 2 lipca 2018 r. administracja węgierska podała, że komunikat IE518 wygenerowano "w chwili wyprowadzenia towarów", a zatem organ nie mógł przyjąć, jak to uczynił w decyzjach, że wygenerowanie takiego komunikatu nie jest równoznaczne z wyprowadzeniem towarów, ponieważ stanowisko to jest sprzeczne ze stanowiskiem strony węgierskiej. W świetle powyższego przypisano spółce odpowiedzialność za działania osób trzecich, które uruchomiły procedurę T1. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Organ podniósł, że sprawa nie dotyczy procedury tranzytu, na czym skupia się skarga, przez co badanie szczegółowych okoliczności z nią związanych nie było konieczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a podniesione w nich zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził konieczności zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji - w całości lub w części - może bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, a zaznaczyć należy, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca spółka dokonała zgłoszenia celnego towarów i objęcia ich procedurą wywozu. Towar miał zostać wywieziony na Ukrainę przez przejście graniczne na Węgrzech. Urząd celny wywozu znajdował się w Polsce, urząd celny wyjścia na Węgrzech, choć procedura wywozu została zamknięta przez urząd celny inny, niż pierwotnie określony przez eksportera, a organy nie dysponują dokumentem zgłoszenia zmiany organu wyprowadzenia. Rzeczone towary zostały następnie objęte procedurą tranzytu do Turcji, na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez inny podmiot, który według organów posiadał prawo dysponowania towarem. Według informacji przekazanych przez administrację celną Bułgarii procedury tranzytu w Bułgarii miały zostać zamknięte w nieprawidłowy sposób, bez udziału funkcjonariuszy celnych, ponieważ stwierdzono zewnętrzną ingerencję w systemy teleinformatyczne administracji celnej. W związku z informacjami uzyskanymi od administracji celnej Bułgarii organy administracji celnej Węgier poddały w wątpliwość, czy towary objęte ww. procedurami wywozu opuściły terytorium Wspólnoty. Wobec tego zażądały od eksportera dostarczenia dowodów alternatywnych potwierdzających, że towary objęte ww. zgłoszeniami rzeczywiście opuściły terytorium UE. Ostatecznie uznały, że eksporter nie przedstawił dostatecznych dowodów i z tego powodu unieważniono przyjęte zgłoszenia celne. Skarżąca spółka nie zgadza się z decyzjami organów celnych twierdząc, że dysponuje dokumentami potwierdzającymi zamknięcie procedur wywozowych, a także dokumentami potwierdzającymi fakt zbycia towarów ukraińskiemu odbiorcy (podpisana faktura, oświadczenie przedsiębiorcy). Skarżąca uważa również, że decyzje wydano po upływie terminu przedawnienia, który upłynął z końcem 2018 r. Ponadto miano nie poczynić odpowiednich ustaleń faktycznych, a wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są błędne, ponieważ nie uwzględniają tego, że otwarcie procedury tranzytu wymagało zamknięcia procedury wywozu i musiało wiązać się z wwiezieniem towarów z Ukrainy na Węgry, które w ramach procedury tranzytu miały zostać wywiezione do Turcji. Procedury tranzytu zostały zaś zgłoszone przez podmiot trzeci, choć spółkę obciążono odpowiedzialnością za brak dowodu wywiezienia towaru poza granice UE. Z uwagi na datę dokonanego zgłoszenia celnego aktualnie w sprawach celnych obowiązuje inny stan prawny, niż miało to miejsce w maju 2015 r. Przepisy UKC (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny, stosowane od dnia 1 maja 2016 r.) poprzedzone były przepisami WKC (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny) i odpowiednimi przepisami wykonawczymi. Jednak oceny rzeczonych zdarzeń należało dokonać przez pryzmat regulacji materialnoprawnych z tamtego okresu. W myśl bowiem obowiązującego w dacie składania zgłoszeń art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły. W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. 0 Prawo celne oraz Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (zob. art. 73 Prawa celnego), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, tyle że nie w kwestiach materialnoprawnych i obowiązków proceduralnych, których wcześniej nie musiano dopełniać (por. m.in. art. 15, 48, 188, 191 UKC). Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8). Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2). Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3). Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162). Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i n. RWKC. W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia 952/2013). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego. W przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zdanie 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC). Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury. W ocenie Sądu kontrolowane rozstrzygnięcia okazały się zgodne z prawem, choć zarówno organy, jak i spółka, zbyt dużo uwagi poświęciły procedurze tranzytu i wymianie informacji między administracją celną Węgier i Bułgarii, które dotyczyć miały tych samych towarów, ale między innymi podmiotami, wśród których spółka nie występowała. Tymczasem informacje od tych organów o nieprawidłowościach w procedurach tranzytowych stanowiły jedynie asumpt do weryfikacji prawidłowości zamknięcia procedur wywozowych dokonanych przez spółkę. Dlatego włączanie w poczet materiału dowodowego zgłoszeń związanych z tranzytem, czy też konkretne przyporządkowanie towaru ujętego na fakturach związanych ze zgłoszeniami dokonanymi przez spółkę ze zgłoszeniami tranzytowymi było zbędne dla prawidłowości rozstrzygnięcia spraw zawisłych przed organami celnymi Krajowej Administracji Skarbowej. Podjęły one próbę ustalenia, czy towar objęty zgłoszeniami wywozowymi został przez eksportera faktycznie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a więc czy ziściły się materialnoprawne warunki prawidłowego zamknięcia procedury wywozu. Podważono bowiem zasadność wystawionych komunikatów elektronicznych, które dla oceny procedury wywozu mają tylko znaczenie formalne. Jeżeli bowiem towar faktycznie nie został wywieziony w procedurze wywozu, to zgłoszenie celne, które tę procedurę otwarło, musi zostać unieważnione, ponieważ nie dopełniono warunków prawnych dla uznania tej procedury za prawidłowo zamkniętą, tj. zgodnie z odnośnymi przepisami prawa celnego. Tak więc ustalenia czynione odnośnie procedury tranzytu nie miały bezpośredniego przełożenia na kontrolę procedury wywozu, ponieważ nie pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Z tych też powodów wszystkie zarzuty skargi, które odnoszą się do tej kwestii, uznać należało za niezasadne i pozbawione istotnego znaczenia dla sprawy dotyczącej weryfikacji warunków procedury wywozu. Od spółki nie wymagano zaś przedstawienia dowodów dotyczących procedury tranzytu, tylko procedur wywozu otwartych na jej zgłoszenie. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. Spółka powoływała się na dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej, w ocenie Sądu organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Wspólnoty. Wymienione w art. 796da ust. 4 RWKC dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Wspólnoty, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia. Ustawodawca unijny wskazuje bowiem, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Nie zmienia tego nawet okoliczność dołączenia do akt sądowych podpisanej kopii faktury, ponieważ po pierwsze nie wiadomo, kto złożył na niej podpis (tj. na ewentualnym oryginale, którego do akt nie przedłożono) i dlaczego uczynił to niemal 5 lat do rzekomej transakcji. Przedłożona kopia oświadczenia nie pozwalała ustalić osoby, która je złożyła i w jakim charakterze działała i jak przedstawiały się zasady reprezentacji podmiotu, od którego oświadczenie takie miało pochodzić. Dowody te, pomimo ich dopuszczenia przez Sąd w trybie określonym w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie pozwoliły podważyć ustaleń i ocen organów. Nie przedstawiono natomiast dowodów zapłaty, czy odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej Ukrainy, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Ukrainy (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na kwiecień i maj 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Termin do przechowywania takich dokumentów nie wynosił lat 3, lecz 5; należało go określić na podstawie przepisów krajowych, w tym art. 9 Prawa celnego (podobnie w przypadku dokumentacji gromadzonej dla potrzeb VAT). Zgodnie bowiem z art. 16 WKC, osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż 3 lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Obecnie w art. 51 UKC jest mowa o minimalnym terminie wynoszącym lat 3. Pomimo zatem tego, że spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 796da ust. 4 RWKC, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności. Sąd zauważył, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC (obecnie także odnośnych przepisów UKC), nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518 uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC). W ocenie Sądu nie było w sprawie potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych przez spółkę osób. Faktem jest, że w toku postępowania celnego nie określono, kim te osoby w toku realizacji procedur wywozowych były. W świetle tego, co dotychczas podano, eksporter powinien dysponować dokumentami potwierdzającymi opuszczenie przez towar granic Wspólnoty (UE).Sąd nie stwierdził też, aby zawiadomienie organu o zamiarze połączenia spraw do wspólnego rozpoznania miało istotny wpływ na wynik kontrolowanych spraw. Z podanych względów skargi oceniono jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.