I SA/Rz 367/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009r. sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.A. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] marca 2007r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.A. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. znak [...] odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. znak [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że ma on miejsce zamieszkania w Kanadzie, tam jest ośrodek jego życia i tam ma rodzinę. Zatrudniony jest w kanadyjskiej spółce "A" z siedzibą w L. dla której, wykonuje obowiązki dyrektora finansowego m.in. w zakresie doradztwa dotyczącego wdrożenia standardów i procedur finansowych, kompleksowych analiz procesów księgowych i raportowania finansowego, zapewnienia fachowych ekspertyz oraz kontroli w zakresie systemów zarządzania finansowego i księgowego. Wnioskodawca przebywa w Polsce czasowo, powyżej 183 dni w roku na podstawie umowy o oddelegowanie zawartej ze spółką kanadyjską i wykonuje na terytorium Polski czynności wyłącznie na rzecz spółki kanadyjskiej, która wypłaca mu wynagrodzenie. Spółka ta nie posiada w Polsce zakładu czy innej stałej placówki. Wnioskodawcy nie łączy ze spółka polską żaden stosunek pracy. Wnioskodawca wpłaca do Urzędu Skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% od osiąganych dochodów. W ocenie wnioskodawcy z literalnego brzmienia art. 29 ust. 1 pkt. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej p.d.o.f. wynika, że w przypadku wykonywania opisanych we wniosku czynności przez osobę posiadającą w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, należy począwszy od 2004r. zastosować zryczałtowaną stawkę podatkową w wysokości 20%. Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis nie różnicuje zastosowania stawki w nim określonej od specyfiki stosunku prawnego na podstawie którego wymienione dochody zostaną osiągnięte a istotny natomiast jest rodzaj wykonywanych przez podatnika czynności. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005r. znak [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe gdyż art. 29 p.d.o.f. dotyczy innych dochodów, nie wynikających ze stosunków pracy. W ocenie organu podatkowego przyjęcie rozumowania wnioskodawcy prowadziłoby do tego, że wszystkie wynagrodzenia uzyskiwane przez osoby o których mowa w art. 3 ust. 2a p.d.o.f.. byłyby opodatkowane według stawki 20%. W wyniku rozpatrzenia zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005r. znak [...] odmówił jego zmiany, która to decyzja została utrzymana w mocy wyżej opisaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. Organy stwierdziły, że zgodnie z art. 3 ust. 2a p.d.o.f. stanowiącym, że osoby fizyczne nie mające na terytorium RP miejsca zamieszkania podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium RP na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia oraz innych dochodów uzyskanych na terytorium RP, wnioskodawca w świetle okoliczności występujących w sprawie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ocenie organu podatkowego art. 29 ust. 1 p.d.o.f. znajduje zastosowanie gdy przychód osoby podlegającej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 2a p.d.o.f., uzyskiwany jest z tytułu realizacji świadczeń enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz uzyskany został na terytorium RP. W ocenie organu pod pojęciem "przychód uzyskany na terytorium RP" rozumie się tylko te przychody, których źródło znajduje się na tym terytorium przy czym źródła przychodu nie można utożsamiać wyłącznie z terytorium na którym wykonywane są czynności a należy uwzględnić całokształt okoliczności faktycznych. Powyższe sformułowanie, w ocenie organu, oznacza sytuację w której wypłacający wynagrodzenie - będący jednocześnie odbiorcą świadczenia o charakterze niemajątkowym, posiada siedzibę na terytorium RP - jest polskim rezydentem podatkowym, a usługi generujące przychody wykonywane są na rzecz polskiego podmiotu. Ostatecznie organ podatkowy uznały, iż pomimo, że czynności wykonywane przez podatnika mieszczą się w katalogu przychodów określonych w art. 29 ust. 1 pkt. 5 p.d.o.f.., to jednak nie można uznać, że pochodzą ze źródła polskiego i w efekcie nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% przewidzianym w tym przepisie. Art. 29 p.d.o.f.. stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP, a zastosowanie warunków umowy jest możliwe w wypadku udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji publicznej zwanym certyfikatem rezydencji zgodnie z art. 29 ust. 2 p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił również, że weryfikacja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dokonywana jest w trybie art. 14b § 5 pkt. 1 i 2 Ordynacji a zatem skoro postanowienie organu pierwszej instancji nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a wniesione zażalenie okazało się nieuzasadnione - postanowienie to nie mogło zostać uchylone ani zmienione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na przedmiotową decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie art. 29 ust. 1 pkt. 5 p.d.o.f.. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także art. 14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sytuacji gdy rażąco narusza ono obowiązujące prawo. Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z zasadami dotyczącymi miejscowego podziału źródła przychodów i obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywiódł, iż zamieszczenie w treści art. 29 ust. 1 pkt. 5 p.d.o.f. sformułowania "uzyskane na" wskazuje na konieczność interpretacji jego znaczenia z perspektywy podatnika, a więc nie od strony Spółki wypłacającej wynagrodzenie. Sugerował iż w celu właściwej interpretacji tego przepisu należy dokonać analizy okoliczności związanych z podatnikiem, takich jak: miejsce jego pobytu, miejsce wykonywania pracy celem stwierdzenia na terytorium którego państwa uzyskuje przychody. Według skarżącego miejsce wypłaty wynagrodzenia nie ma w sprawie żadnego znaczenia za czym przemawia też zapis art. 27 ust. 9 i 30c ust. 4 p.d.o.f.. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. Sąd przyjął, iż skarżący niewątpliwie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w RP a czynności przez niego wykonywane mieszczą się w katalogu czynności określonym w art. 29 ust 1 pkt 5 p.d.o.f. - spór zatem sprowadzony został do oceny położenia źródeł przychodów osiąganych przez wnioskodawcę. Sąd zauważył, iż pomimo że czynności wykonywane są przez skarżącego na terytorium RP, wynagrodzenie za nie wypłaca Spółka kanadyjska, która jest pracodawcą podatnika, na jego rachunek w banku kanadyjskim, a jak podał wnioskodawca Spółka kanadyjska nie ma w Polsce żadnej placówki, ani przedstawicielstwa i nie łączy ją żaden stosunek z polskim podmiotem. Również skarżącego nie łączy żaden stosunek z polskim podmiotem. Podatnik sam dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w organie podatkowym pierwszej instancji, i żaden polski podmiot nie występował w roli płatnika. W ocenie Sądu nie można jak czyni to skarżący utożsamiać źródła powstania przychodów wyłącznie z terytorium na którym wykonywane są czynności, gdyż sam fakt wykonywania czynności na terytorium RP nie dowodzi, że źródło uzyskania przychodów znajduje się na terytorium Polski, zwłaszcza, że organizator przedsięwzięcia znajduje się w Kanadzie i tam dokonywane są wypłaty. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik wnioskodawcy wnosząc o uchylenie wyroku zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający wskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez WSA oraz jakie okoliczności były istotne dla wydania rozstrzygnięcia, oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r.) poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykonywanie na terytorium Polski czynności o charakterze doradczym i kontrolnym nie powoduje obowiązku opodatkowania przychodów z tego tytułu ryczałtem w wysokości 20% przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd nie dokonał właściwej analizy stanu faktycznego sprawy koncentrując się na okolicznościach neutralnych z punktu widzenia związku czynności wykonywanych przez stronę z terytorium kraju oraz iż zawarte w wyroku stwierdzenie, jakoby spółka kanadyjska nie była związana żadnym stosunkiem prawnym z podmiotem polskim nie znajduje oparcia w aktach sprawy a także iż Sąd nie uwzględnił oczywistego związku wykonywanych przez skarżącego czynności z terytorium Polski. Podniesiono, iż usługi doradcze i kontrolne były realizowane na terenie Rzeczypospolitej, dotyczyły polskiej spółki ("B" S.A.), były sporządzane w oparciu o dane pozyskane z polskich źródeł, a ich specyfika wymagała fizycznej obecności skarżącego w Polsce. W ocenie strony, skoro WSA uznał, że skarżący podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i że wykonywane przez niego czynności mieszczą się w katalogu określonym w art. 29 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. oznacza to, że błędne i nielogiczne było kwestionowanie związku uzyskiwanych przychodów z terytorium Polski. Nie można bowiem jednocześnie przyjmować, że podatnik podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlega opodatkowaniu w Polsce oraz że nie uzyskuje on przychodu (dochodu) na terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał powyższą skargę kasacyjną za uzasadnioną, stwierdzając, iż uzasadnienie wyroku WSA w Rzeszowie nie pozwala na ocenę przesłanek, którymi kierował się (lub powinien kierować) sąd pierwszej instancji podzielając pogląd organów podatkowych, że art. 29 pkt 5 p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. Podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, iż w każdym z wydanych przez organy podatkowe aktów, zakwestionowano pogląd prawny podatnika z innej przyczyny. W postanowieniu z dnia [...] czerwca 2005 r. stwierdzono iż uzyskane przez wnioskodawcę przychody pochodzą ze stosunku pracy podczas gdy "art. 29 p.d.o.f. dotyczy innych dochodów", w decyzji z dnia [...] września 2005r. stwierdzono iż beneficjent świadczenia powinien być polskim rezydentem podatkowym i na jego rzecz winny być wykonywane usługi generujące przychód, a w decyzji z dnia [...] marca 2007 r. stwierdzono iż przychody nie są osiągane na terytorium RP, a nadto polski podmiot nie wypłaca z tego tytułu należności, a podmiot wypłacający wynagrodzenie nie posiada w Polsce ani zakładu ani stałej placówki. Nie dostrzeżono również, iż w czasie długo trwającego postępowania uległ zmianie stan prawny, a organ II instancji orzekał po raz drugi w czasie gdy ustawodawca doprecyzował już pojęcie dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Polski (dodanie do art. 3 ust 2 b pkt 1-4 - ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588) a zatem Sąd winien był rozważyć czy była to zmiana stanu prawnego czy też doprecyzowanie" przepisu nie mające wpływu na jego merytoryczną treść. Nie zajmując stanowiska w przedmiocie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię NSA w wytycznych skierowanych do sądu pierwszej instancji polecił zbadanie czy organ odwoławczy nie powinien był mieć na uwadze nowego stanu prawnego, skoro podatnik domagał się wyjaśnienia "...począwszy od roku 2004" oraz czy w tej sytuacji organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytanie, a także przeanalizowanie przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej wewnętrznej, relacji pomiędzy art. 2 ust 2, a art. 29 p.d.o.f. a także zajęcie stanowiska co do źródła uzyskania przychodów. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie skargi na wymienioną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania, Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji po myśli art. 190 p.p.s.a. NSA stwierdził, że uzasadnienie uchylonego przez NSA w tej sprawie wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 473/07 nasuwało zastrzeżenia uzasadniające przypuszczenie, że nie wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie rozważone. Jednocześnie NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że w każdym z wydanych aktów zakwestionowano pogląd prawny podatnika z innej przyczyny: a) uzyskane przychody pochodzą ze stosunku pracy podczas gdy "art. 29 ustawy dotyczy innych dochodów" (postanowienie z dnia [...] czerwca 2005 r.), b) beneficjent świadczenia powinien być polskim rezydentem podatkowym i na jego rzecz wykonano usługi generujące przychód (decyzja z dnia [...] września 2005 r.), c) przychody nie są osiągane na terytorium RP, a nadto polski podmiot nie wypłaca z tego tytułu należności, a podmiot wypłacający wynagrodzenie nie posiada w Polsce ani zakładu ani stałej placówki (decyzja z dnia [...] marca 2007 r.). NSA zauważył też, że w czasie długo trwającego postępowania uległ zmianie stan prawny. Dyrektor Izby Skarbowej orzekał po raz drugi w czasie gdy ustawodawca doprecyzował już pojęcie dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Polski. Znalazło to wyraz w dodaniu do art. 3 ust 2 b pkt 1-4 - ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1588). Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji winien rozważyć czy była to zmiana stanu prawnego czy też - jak by wynikało z uzasadnienia projektu - "doprecyzowanie" przepisu nie mając wpływu na jego merytoryczną treść i następnie ocenić, czy organ odwoławczy nie powinien mieć na uwadze nowego stanu prawnego, skoro podatnik domagał się wyjaśnienia "... począwszy od roku 2004". I czy w tej sytuacji w decyzji udzielono wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytanie. NSA wskazał, że należało przeanalizować także, przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej wewnętrznej, relację pomiędzy art. 2 ust 2, a art. 29 ustawy. Wbrew zgodnemu w tym względzie poglądowi stron nie jest to regulacja lex generalis - lex specjalis. Każdy z tych przepisów reguluje bowiem inną kwestię o czym świadczy zamieszczenie ich w odrębnych rozdziałach. Pierwszy (art. 3) określa podmiot i przedmiot podatku, a drugi wysokość i formę tego podatku. Rozważenia wymaga także ocena skutków poglądu - czy przekazanie wynagrodzenia podatnikowi do banku lub filii banku działającego w Polsce zmieniłoby sytuacje prawną podatnika i uzasadniało zastosowanie ryczałtu? Jak również należy zając stanowisko co do źródła uzyskania przychodów. Skoro nie jest ono umiejscowione tam, gdzie "wykonywane są czynności", to czy jest to siedziba pracodawcy czy miejsce wypłaty wynagrodzenia za pracę? Z tych przyczyn zdaniem NSA uzasadnienie wyroku nie pozwalało na ocenę przesłanek, którymi kierował się sąd pierwszej instancji podzielając pogląd, że art. 29 pkt 5 cytowanej ustawy nie miał w sprawie zastosowania. NSA uznał, że przedwczesne, z uwagi na podniesione wyżej okoliczności, byłoby zajęcie stanowiska co do naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Sprowadziłoby się to bowiem do ponownej oceny zaskarżonej decyzji, a nie wyroku, a w istocie rzeczy do dokonania - za organ podatkowy - interpretacji, o której mowa w art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej. Ostatnio wymieniony obowiązek nie ciąży także na sądzie pierwszej instancji, który sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej wyłącznie pod względem jej zgodności z prawem. Mając na względzie powyższą wykładnię prawa dokonaną przez NSA w niniejszej sprawie w ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez wnioskodawcę pytanie. Podatnik domagał się wyjaśnienia czy dla uzyskiwanych przez osobę zagraniczną, posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, dochodów można zastosować art. 29 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. i opodatkować je począwszy od roku 2004 przy zastosowaniu zryczałtowanej stawki podatkowej w wysokości 20% przychodu. Organ odwoławczy dokonując interpretacji o której mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej tj. interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 3 ust. 2a p.d.o.f. i art. 29 ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego odpowiadając na pytanie strony udzielił odpowiedzi jedynie mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2004r. mimo, że organ ten orzekł po raz drugi w czasie gdy ustawodawca doprecyzował już pojęcie dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Polski, co znalazło wyraz w dodaniu do art. 3 p.d.o.f. ust. 2b pkt 1-4 na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588). W ocenie Sądu ponownie rozpoznającego sprawę dodanie do art. 3 ustępu 2b pkt 1-4 wyżej cytowaną ustawą zmieniającą, było jedynie doprecyzowaniem przepisu art. 3 bowiem jak wynika z uzasadnienia projektu do art. 1 pkt 2 lit.c wyżej wymienionej ustawy zmieniającej artykuł ten nadaje nowe brzmienie artykułowi 3 ust. 2a p.d.o.f. Zmiana ma charakter uściślający i polega na dodaniu po wyrazie "dochodów" wyrazu "(przychodów)". Bowiem ust. 2a w art. 3 w dotychczas obowiązującym brzmieniu, w nieprecyzyjny sposób określał dochody (przychody), w związku z którymi nierezydenci podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zmiana ma na celu doprecyzowanie pojęcia dochodów (przychodów) nierezydentów uzyskiwanych na terytorium Polski, przez uregulowanie tej kwestii w nowym ustępie 2b w art. 3 p.d.o.f. Zmiana określona w art. 1 pkt 2 lit.d ustawy zmieniającej polega na dodaniu ust. 2b w art. 3 p.d.o.f. Nowy ust.2b doprecyzowuje pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a tym samym określa zakres ograniczonego obowiązku podatkowego podatników nie posiadających w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych. Art. 3 ust. 2b p.d.o.f. obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. określa, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody): 1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, 3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Tak więc art. 3 ust. 2b p.d.o.f. nie zmienia stanu prawnego a jedynie doprecyzowuje art. 3 p.d.o.f. Tym samym dokonując interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym w niniejszej sprawie, organ odwoławczy powinien był mieć też na uwadze wyżej przedstawiony nowy stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2007r. czego jednak nie uczynił mimo, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] marca 2007r. Reasumując powyższe organ odwoławczy nieudzielając wyczerpującej odpowiedzi na postawione przez podatnika pytanie dopuścił się naruszenia art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedwczesne z uwagi na stwierdzone uchybienie procesowe byłoby zajęcie przez Sąd stanowiska co do zarzutów skargi naruszenia prawa materialnego. Obowiązkiem organu odwoławczego będzie ponowne rozpoznanie zażalenia i udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącego z uwzględnieniem pojęcia dochodów (przychodów) uzyskiwanych na terytorium Polski doprecyzowanego w art.3 ust. 2b p.o.d.f. Ponadto winien organ odwoławczy mieć też na uwadze, że w każdej z wydanych interpretacji tak przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy (dwukrotnie) zakwestionowano pogląd prawny podatnika z innej przyczyny. Mając na uwadze okoliczności wskazane Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art. 200 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075).