I SA/Rz 37/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. spraw ze skarg K. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2009 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., oddala skargi. Przedmiotem skarg K. I. (określanego dalej także jako strona, skarżący) są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej . (zwanego dalej Dyrektor IS, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2015 r. od nr [...] do nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. Zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2012 r., upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] czerwca 2012 r. oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z [.] maja 2014 r., wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwany dalej Dyrektor UKS, organ I instancji), przeprowadzono wobec K. I. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za lata 2009-2010. Postępowanie kontrolne poprzedzono zawiadomieniem o zamiarze jego wszczęcia z dnia 1 czerwca 2012 r. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli, doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] maja 2014 r. W toku postępowania ustalono, że w okresie objętym kontrolą K.I. prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie usług związanych z rekreacją, kulturą i sportem. Podatnik zawodowo grał w siatkówkę. Zawarł umowy z klubem sportowym "A" S.A. z siedzibą w R. (umowa z dnia [...] kwietnia 2008 r.) i "B" (umowa z dnia [...] maja 2009 r.) i z tytułu realizacji obowiązków wynikających z zawartych umów otrzymywał wynagrodzenie. Ustalono, że podatnik w rejestrze zakupu VAT za: 1) styczeń 2009 r. zaewidencjonował 4 faktury VAT - na łączną wartość netto 5.247,76 zł i podatek VAT 1.154,50 zł, tj. faktury zakupu - usługi budowlano-remontowej, wykonanie instalacji alarmowej SWIN, abonamentu CMA, garnituru męskiego, pokrowca na ubranie i koszuli męskiej, 2) luty 2009 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT na łączną wartość netto 1.481,07 zł i podatek VAT 325,83 zł tj. faktury zakupu - pokrowca fotograficznego i kamery video z twardym dyskiem, swetra i kurtki, 3) marzec 2009 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT na łączną wartość netto 295,70 zł i podatek VAT 38,70 zł tj. faktury zakupu - butów i kurtki, abonamentu CMA (dwie faktury), 4) kwiecień 2009 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT na łączną wartość netto 406,67 zł i podatek VAT 89,47 zł tj. faktury zakupu - trawy spring, abonamentu CMA, 5) maj 2009 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT na łączną wartość netto 3.207,54 zł i podatek VAT 705,66 zł tj. faktury zakupu - krzesła Freestyle, abonamentu CMA, instalacji klimatyzacyjnej (z tytułu instalacji skarżący zaewidencjonował wartość netto 3.000 zł i podatek VAT 660 zł), 6) czerwiec 2009 r. zaewidencjonował fakturę VAT - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł tj. fakturę zakupu - abonamentu CMA, 7) lipiec 2009 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT na łączną wartość netto 130,27 zł i podatek VAT 28,66 zł tj. faktury zakupu - mat antypoślizgowych, abonamentu CMA, 8) sierpień 2009 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT na łączną wartość netto 292,05 zł i podatek VAT 64,25 zł tj. faktury zakupu - nóżek blokujących, kosza składanego, skrzynki narzędziowej, butli gazowej, gazu propan, reduktora do butli, opaski i baterii Duracell, abonamentu CMA, 9) wrzesień 2009 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT na łączną wartość netto 1.596,89 zł i podatek VAT 351,31 zł tj. faktury zakupu - roweru, pompki, koszyka, bidonu, abonamentu CMA, 10) październik 2009 r. zaewidencjonował fakturę VAT - na wartość netto 60 zł i podatek VAT 13,20 zł tj. fakturę zakupu - abonamentu CMA, 11) listopad 2009 r. zaewidencjonował 2 faktury VAT na łączną wartość netto 1.079,67 zł i podatek VAT 237,53 zł tj. faktury zakupu - żelazka i kosztu przesyłki, abonamentu CMA, 12) grudzień 2009 r. zaewidencjonował 3 faktury VAT na łączną wartość netto 18.931,31 zł i podatek VAT 4.164,88 zł tj. faktury zakupu - obiektywów Nikkor, aparatów Nikon, pojemnika Nikon, abonamentu CMA, Dyrektor UKS uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, gdyż dokumentują one zakup towarów, które nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustalono również, że K. I. w rejestrze zakupu VAT zaewidencjonował za poszczególne miesiące 2009 r. faktury VAT wystawione przez firmę "C". Organ uznał, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. K. I. złożył Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego . korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. - w których uwzględnił ustalenia organu I instancji dotyczące faktur wystawionych przez "C". Ponieważ korekty deklaracji VAT-7 nie uwzględniały całości ustaleń organu, dokonanych w toku prowadzonego postępowania, Dyrektor UKS decyzjami z [...] lipca 2014 r. nr: 1) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. w wysokości 10.057 zł, 2) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2009 r. w wysokości 10.786 zł, 3) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. w wysokości 10.816 zł, 4) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w wysokości 10.628 zł, 5) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w wysokości 10.642 zł, 6) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2009 r. w wysokości 10.933 zł, 7) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. w wysokości 10.378 zł, 8) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. w wysokości 10.823 zł, 9) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 10.921 zł, 10) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 10.763 zł, 11) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości 10.615 zł, 12) [...], określił K. I. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 29.482 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. odnośnie podatku naliczonego pomniejszonego o wartość podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez "C" w rozliczeniu podatku VAT za te miesiące uwzględniono złożone przez podatnika korekty w tym zakresie. Odnośnie pozostałych zakwestionowanych faktur organ wskazał, że dokumentują one zakup towarów i usług, które nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odwołania od tych decyzji złożył K. I. - reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawą VAT), polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałych w sprawach stanów faktycznych, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; zwanej dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) przez brak przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, że nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 193 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że prowadzony przez podatnika rejestr zakupu VAT za okresy objęte decyzjami jest wadliwy, podczas gdy ww. rejestr prowadzony były zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa. Dyrektor IS decyzjami z [...] listopada 2015 r., wymienionymi na wstępie - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z [...] lipca 2014 r. Jedynie odnośnie września 2009 r. organ II instancji - uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w wysokości 10.583 zł. W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji i wskazał, że podatnik w ramach umów zawartych z klubem sportowym ‘A" S.A. podejmował szereg działań w sposób ściśle określony przez Klub, w tym był zobligowany do używania wyłącznie strojów udostępnionych mu przez Klub, brał udział w spotkaniach ze sponsorami, organizowanych przez Klub - na warunkach wyznaczonych przez Klub. Zwrócił uwagę, że podatnik nie wykazał, jakie działania podejmował w ramach prowadzonej działalności - poza wynikającymi z zawartych umów z Klubem, oraz nie udokumentował, by zakupione przez niego towary wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Reasumując Dyrektor IS nie dostrzegł tak bezpośredniego, jak i pośredniego związku miedzy zakupami dokonanymi na podstawie wymienionych faktur, a działalnością opodatkowaną prowadzoną przez K. I., uznając w tym zakresie stanowisko organu I instancji za zasadne. W ocenie Dyrektora IS, organ I instancji, nie uchybił żadnym z wymogów określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że strona na każdym etapie postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, miała możliwość odnoszenia się do każdej kwestii będącej przedmiotem postępowań. Mimo tego podatnik nie wykazał, by nabywane przez niego towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. K. I. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2015 r.; W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono wydanie z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.; 1. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, polegające na stwierdzeniu, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podczas gdy w świetle zaistniałych w sprawach stanów faktycznych, nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych VAT, 2. przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak przeprowadzenia czynności dowodowych mających na celu ustalenie, że nabywane przez podatnika towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, co skutkowało również przeprowadzeniem postępowań w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo upływu na dzień wydania decyzji terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 4. naruszenie zasady dubio pro tributario - która wprowadza nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych, przez bezpodstawne i niczym nieuzasadnione przyjęcie, iż poniesione przez podatnika wydatki miały charakter osobisty, a nie związany z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że kwestionując prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT od towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej organ narusza podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wszelkie odstępstwa od zasady domniemania prawidłowości dokonanych przez podatnika rozliczeń - winny znajdować oparcie w jednoznacznych wynikach wykładni prawa bądź w niebudzących wątpliwości ustaleniach faktycznych. Tym samym niekorzystna dla podatnika wykładnia musi znajdować silne oparcie w regułach wykładni, a ustalenia faktyczne muszą być zupełne i ponad wszelką wątpliwość wykazywać, że stan faktyczny jest odmienny od twierdzeń podatnika. Podkreślono, że wątpliwości powstające w trakcie postępowania podatkowego oraz w toku wykładni norm prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Reasumując podniesiono, że organ nie wykazał braku związku towarów zakupionych przez podatnika z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Wszelkie wątpliwości jakie pojawiły się w toku postępowań organ powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika, a ze sporządzonych decyzji wynika, że wszelkie wątpliwości jakie były rozstrzygane były na niekorzyść strony. Odnośnie zarzutu przedawnienia wskazano, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz poinformowanie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawniania. Skarżącemu nie zostały przedstawione zarzuty przed upływem terminu przedawnienia. Nie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W ocenie Dyrektora skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem podniesione w nich zarzuty nie uzasadniają przyjęcia nieprawidłowości zaskarżonych decyzji zarówno w zakresie przeprowadzonych postępowań dowodowych jak i w zakresie zestawienia przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdzić trzeba, że jest on nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten może jednak ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do listopada 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. a za miesiąc grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2014 r. doręczonym stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 24 października 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za badany okres, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomił K. I., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. został zawieszony z dniem 30 września 2014 r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bowiem postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie przez K. I. należności Skarbu Państwa m.in. w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z aft. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm.), polegające na podaniu "w deklaracjach VAT-7 za lata 2009 i 2010, złożonych do Urzędu Skarbowego." nieprawidłowych danych w zakresie podatku od towarów i usług, powodujących uszczuplenie z tego tytułu na łączną kwotę 65.864 zł. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że z uwagi na powyższe bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za analizowany okres został zawieszony (zgodnie z powołanym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), wobec czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wbrew wywodom skargi nie można uznać za uzasadnionego stanowiska, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne jest aby przed jego upływem zostały przedstawione zarzuty. Odnosząc do się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie trzeba wskazać, że sprowadza się ona do odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury stanowią podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z nich wynikającego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o których mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dla celów podatku VAT zawarte jest w art. 15 ust. 2, zgodnie, z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem może podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, to znaczy, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie, której podatnicy realizują czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdyż nabywany towar służył np. w dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają charakter pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotu. W rozpoznawanych sprawach, na przestrzeni 2009 r., skarżący zawodowo grał w piłkę siatkową. Ponadto prowadził działalność gospodarczą, której zakres wynikający ze głoszenia był bardzo rozległy i obejmował - od działalności związanej z edukacją sportową rekreacyjną, przez budowę budynków mieszkalnych, sprzedaż różnego rodzaju produktów, transport, doradztwo, badanie rynku, po działalność reklamową, działalność związaną z produkcją filmów i nagrań (wpis do ewidencji działalności gospodarczej). W ramach zgłoszonej działalności w roku 2008 skarżący zawarł z "A" S.A. umowę o świadczenie usług reklamowych. Z umowy z Klubem zawartej w 2008 r. wynika, że w ramach tej współpracy zobowiązał się do używania wyłącznie strojów udostępnionych przez Klub oraz reklamowania podmiotów, towarów i usług wskazanych przez Klub, a także w sposób przez niego wskazany. Współpraca obejmowała udział w imprezach, polegających na podejmowaniu działań określonych przez Klub, a związanych z popularyzacją Klubu i siatkówki, wręczanie nagród, składaniu podpisów na artykułach pamiątkowych, pozowanie do pamiątkowych fotografii, udziale w konferencjach prasowych, radiowych i telewizyjnych. Zgodnie z umowami działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo-marketingowych sponsorów, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Umowy przewidywały również sankcje w postaci obniżenia wynagrodzenia na wypadek użycia innych niż dostarczony przez Klub strojów, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych w trakcie realizacji kontraktu. Skarżący zobowiązał się przy tym do powstrzymania się od reklamowania jakichkolwiek innych podmiotów, towarów lub usług poza tymi, o których była mowa w umowie z Klubem. Podobna umowa łączyła skarżącego z "B". Na podstawie tej umowy skarżący zobowiązał się do używania wyłącznie strojów, obuwia, sprzętu sportowego i innych akcesoriów wykorzystywanych przez członków Reprezentacji, udostępnionych przez "B" lub akceptowanych przez "B". W umowie zamieszczono zakaz konkurencji, polegający na tym, że reprezentant zobowiązany jest do niezwłocznego powiadomienia "B" o zamiarze udziału w jakiejkolwiek kampanii reklamowej lub promocyjnej nie później jednak niż przed przystąpieniem do realizacji takiej kampanii. Z przesłuchania B. G. wiceprezesa zarządu Klubu w latach 2009 - 2010 wynika, że skarżący świadczył usługi reklamowe przez noszenie odzieży sportowej zawierającej logo sponsorów, występowanie w hali, gdzie były nośniki reklamowe, udział w imprezach promocyjnych organizowanych przez klub lub sponsorów, składanie autografów na pamiątkach klubowych, udzielanie wywiadów. Z jego zeznań wynika również, że w latach 2009 - 2010 Klub podpisał około 30 umów sponsorskich. Poza rozgrywkami i organizowanymi imprezami odbywały się również spotkania nieformalne, w których uczestniczyli sponsorzy i zawodnicy, których obecność pomagała w relacjach biznesowych. Zawodnicy mogli podejmować własną inicjatywę w organizowaniu spotkań ze sponsorami, a także zwracać się do Klubu o wyrażenie zgody na udział w imprezach firmy niezwiązanej z Klubem. Wiceprezes zarządu "A" SA w latach 2009 - 2010 M. K. zeznał, że zawodnicy, zarówno w rozgrywkach, jak i na imprezach występowali w strojach dostarczonych przez Klub z logo sponsorów, a także, że o spotkaniu ze sponsorami decydował Klub. Wskazał również, że zawodnik mógł, za zgodą Klubu, posiadać indywidualnie indywidualnego sponsora lub reklamować i innych sponsorów nie będących sponsorami Klubu. Jak wynika z informacji Klubu, nie wyrażał on zgody w formie pisemnej "na wykonywanie usług reklamowych na rzecz innych podmiotów niż wskazanych przez Klub“, ale mogły być udzielane zezwolenia "w formie ustnej“. Jednak nie prowadził ewidencji w tym zakresie i nie jest możliwe wskazanie, czy skarżący taką zgodę uzyskał. Wyżej wskazany materiał dowodowy wskazuje, że działalność skarżącego w 2009 r. polegała na świadczeniu usług reklamowych na podstawie umów zawartych z "A" oraz czynności na podstawie umowy o współpracy "B". W ramach tej działalności skarżący korzystał ze strojów dostarczonych przez Klub i zaakceptowanych przez "B", spotykał się i brał udział w imprezach "sponsorskich“ zorganizowanych przez Klub, miał możliwość organizowania tego rodzaju spotkań samodzielnie, pod warunkiem uzyskania zgody Klubu. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur dokumentujących zakup: usługi budowlano-remontowej, wykonanie instalacji alarmowej SWIN, abonamentu CMA, garnituru męskiego, pokrowca na ubranie i koszuli męskiej, pokrowca fotograficznego i kamery video z twardym dyskiem, swetra i kurtki, butów i kurtki, trawy spring, krzesła Freestyle, instalacji klimatyzacyjnej, mat antypoślizgowych, nóżek blokujących, kosza składanego, skrzynki narzędziowej, butli gazowej, gazu propan, reduktora do butli, opaski i baterii Duracell, roweru, pompki, koszyka, bidonu, żelazka i kosztu przesyłki, obiektywów Nikkor, aparatów Nikon, pojemnika Nikon. Dokonując oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego podatkowego przez pryzmat podniesionych zarzutów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości stanowiska organów. Skarżący nie wykazał, że zakupy dokonane na podstawie spornych faktur miały bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną przez niego działalnością opodatkowaną. Poza wskazanymi przez Klub spotkaniami, skarżący nie przedstawił dowodów na to, że brał udział w spotkaniach ze sponsorami niebędącymi sponsorami Klubu, które uzasadniałyby poniesione koszty nie przedstawił też żadnych umów łączących go z takimi sponsorami. Działalność reklamowa skarżącego skierowana była na promowanie Klubu oraz "B". Z umów zawartych przez skarżącego z tymi podmiotami wynika, że to Klub miał dostarczać stroje, w których uczestniczył w spotkaniach biznesowych, w których miał promować Klub w sposób określony w umowie. Dodatkowo należy wskazać, że użycie przez skarżącego innego stroju wiązało się z nałożeniem na niego kar finansowych. W świetle tego zakupy odzieży należy uznać za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zakupy dla celów osobistych. W świetle tego rodzaju zapisów zakup przez skarżącego ubrań nie może być uznany za zakup służący realizacji prowadzonej w tym zakresie działalności. Słusznie również organ zauważa, że zakup odzieży czy też obuwia traci charakter osobisty i może być uznany za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli nosi cechy pozwalające na skojarzenie go z tą działalnością, przez zamieszczenie logo czy odpowiedniej barwy. Należy podkreślić, że działalność reklamowa nastawiona była na promowanie Klubu oraz "B", a nie K. I. Sam fakt, że jest on kojarzony z Klubem nie oznacza, że każdy jego przejaw aktywności wiązać się musi z tą działalnością. Klub i "B" określiły rodzaj spotkań, w których ma mieć miejsce promocja, a także strój skarżącego. Nie można zatem uznać, że każdy wydatek związany z wyglądem zewnętrznym związany jest z promocją Klubu. Pozyskiwanie ewentualnych, osobistych sponsorów wiąże się również z działalnością skarżącego jako siatkarza, w związku z powyższym nie sposób przyznać, że zakup zwykłej odzieży wierzchniej, wzmocni wartość reklamową K. I., jako zawodnika. Należy zgodzić się zatem z twierdzeniem organów, że dokonany przez skarżącego zakup odzieży, obuwia, żelazka miał charakter osobisty, niemający realnego związku z działalności gospodarczą. Chybiona jest również argumentacja skarżącego, że prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej służył zakup aparatów i sprzętu fotograficznego, pokrowca oraz kamery video. Skarżący tłumaczył, że prowadzona przez niego działalność reklamowa to między innymi opracowywanie materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym "[...]". Tymczasem z łączących skarżącego z klubem i "B" umów nie wynika, by był zobowiązany do tworzenia materiałów promocyjnych czy reklamowych. Skarżący zobowiązał się jedynie do pozowania do pamiątkowych fotografii. Ponadto nie wykazał, że zakupiony przez niego sprzęt fotograficzny został wykorzystany do opracowywania materiałów multimedialnych, publikowanych na portalu internetowym. Podobne argumenty należy odnieść do faktur związanych z utrzymaniem mieszkania przy ul. [...], w tym na: na zakup instalacji monitoringu, koszt usługi remontowo-budowalnej tj. instalacji klimatyzacji, a następnie związany z tym abonament. Nie zmienia powyższego fakt, że adres ten został wskazany w zgłoszeniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że poza zgłoszeniem powyższego adresu, jako adresu prowadzenia działalności gospodarczej, skarżący nie dokonywał tam żadnych czynności, które miałyby taki charakter. Nie wyjaśnił również na czym miała polegać działalność reklamowa w wyżej wymienionych mieszkaniach. W ramach bowiem działalności gospodarczej zawodowo grał w siatkówkę w "A" i "B" oraz świadczył usługi reklamowe z wykorzystaniem własnego wizerunku, w miejscu i czasie wyznaczonym, przez usługobiorców i sponsorów, co odbywało się poza miejscem zamieszkania. Brak także związku wydatków na zakup trawy, krzesła, maty antypoślizgowej, nóżki blokującej, kosza składanego, skrzynki narzędziowej i butli gazowej, roweru z prowadzoną działalnością. Przeprowadzone przez organy postępowanie odpowiadało obowiązującym zasadom, w wyniku tego postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia podjęte rozstrzygnięcia. Wyciągnięte przez organ wnioski są logiczne, odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Bezzasadny jest zarzut skarżącego naruszenia zasady in dubio pro tributario oraz nie przeprowadzenie dowodów zmierzających do wykazania, że nabyte przez niego towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co skutkowało również przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, zwłaszcza dołączone do akt umowy o świadczenie usług i współpracę, na podstawie których skarżący w 2009 r. prowadził działalność, zaprzeczyły by poniesione przez niego, a zakwestionowany przez organy, wydatki służyły ich realizacji. Fakt, że organ zajął odmienne stanowisko niż skarżący, przy braku dowodów potwierdzających jego twierdzenia i jednoczesnym istnieniu dowodów przeciwnych nie może oznaczać rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika. To w interesie skarżącego było wykazanie, że nabyte towary i usługi były wykorzystywane do bezpośredniego lub pośredniego wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a czego nie wykazał. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 22 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).