I SA/Rz 374/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2013r. spraw ze skarg R. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, - z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargi- I SA/Rz 374/13 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg są dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: 1) z dnia [...] marca 2013r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez R.B. (dalej: Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 312,00zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 193,00zł, 2) z dnia [...] marca 2013r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w kwocie 1.070,00zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnień powyżej opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że w postępowaniu administracyjnym został ustalony następujący stan faktyczny: Skarżący i jego żona M.B. w dniu 27 września 2007r. zawarli warunkową umowę sprzedaży działki położonej w N. nr [...], o powierzchni 47 arów za cenę 4.000,00zł, a następnie w dniu 9 listopada 2007r. przenieśli prawo własności tej działki na nabywców: J.B. i H.B. Ponadto Skarżący i jego żona w 2007r. (14 września 2007r.) zawarli warunkową umowę sprzedaży odnośnie niezabudowanych działek: nr [...] o pow. 66 arów, nr [...] o pow. 16 arów, nr [...] o pow. 20 arów, nr [...] o pow. 31 arów, nr [...] o pow. 27 arów, nr [...] o pow. 8 arów, nr [...] o pow. 22 arów, nr [...] o pow. 18 arów. Skarżący i jego żona w dniu 1 października 2008r. zawarli warunkową umowę sprzedaży działek położonych w R.: nr [...] o pow. 20,87 arów i nr [...] o pow. 27,52 ary, a następnie w dniu 14 listopada 2008r. przenieśli prawo własności tych działek na nabywców (M.K. i G.K.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] lutego 2012r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2007r. należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości - w kwocie 324zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa z 1991r.) uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek nr nr [...] i [...], gdyż działki te w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny (a zbycie tych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1991r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2008r. należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości, w kwocie 2.204,00zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że Skarżący nie spełnił warunku o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży działek nr [...] i [...], gdyż działki te w związku ze sprzedażą utraciły charakter rolny (a zbycie tych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1991r.). Odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2012r. wniósł Skarżący, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2012r. nr nr [...] i [...] uchylił zaskarżone decyzje i sprawy przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] grudnia 2012r., nr nr [...] i [...] określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2007r. w kwocie 312,00zł i w 2008r. w kwocie 1.070,00zł. Organ I instancji w uzasadnieniach tych decyzji wskazał, że nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r., gdyż: - w odniesieniu do działki nr [...] - zamiarem nabywców był zakup działki pod budowę budynku letniskowego (w dniu 25 września 2008r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy); według nabywcy w dniu sprzedaży "działka nie była użytkowana (...) i cały czas nie jest użytkowana"; sprzedany grunt ze względu na swoją powierzchnię nie stanowił gospodarstwa rolnego oraz nie został zakupiony na powiększenie gospodarstwa rolnego; nabywcy złożyli oświadczenie o niespełnieniu warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego; notariusz sporządzając warunkową umowę sprzedaży w dniu 27 września 2007r. i umowę o przeniesienie prawa własności z dnia 9 listopada 2007r. nie zastosował zwolnienia z art. 9 ust. 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych); - w odniesieniu do działki nr [...]: działka została nabyta w celu lokaty kapitału, a nie pod uprawy rolne, grunt ten nie był zaliczony jako wchodzący w skład gospodarstwa rolnego; - odnośnie do działek nr nr [...] i [...]: zbywcy przed sprzedażą podjęli działania polegające na uzyskaniu dla działek decyzji o warunkach zabudowy; zamiarem nabywcy nie było prowadzenie działalności rolniczej lecz lokata kapitału, nabywcy po zakupie dokonali podziału działek, odsprzedaży ich części oraz uzyskali pozwolenie na budowę i ją rozpoczęli; grunt z uwagi na swoją powierzchnię nie stanowił gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, nabywcy złożyli do aktu notarialnego oświadczenie, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego; notariusz sporządzając warunkową umowę sprzedaży z dnia 1 października 2008r. i umowę o przeniesienie prawa własności z dnia 14 listopada 2008r. nie zastosował zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołania od decyzji wydanych przez organ I instancji wniósł Skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej po przedstawieniu stanu prawnego w zakresie przepisów mających zastosowanie w sprawach zauważył, że bezspornym w sprawach jest, że Skarżący i jego żona w 2007r. nabyli działki o nr [...], [...] i [...], zaś w 2008 roku działkę o nr [...] oraz włączyli te działki do gospodarstwa rolnego a następnie zbyli te działki przed upływem pięciu lat. Kwestią sporną jest okoliczność czy zachodzą przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. Organ odwoławczy wskazał, że trzeba mieć na względzie ratio legis ostatnio wspomnianego przepisu, gdyż było nim niewątpliwie umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w takich okolicznościach, które wskazują na kontynuację prowadzonej na nich dotychczas działalności rolnej/leśnej. Utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów należy rozumieć jako stan faktyczny i ma on miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą albo budownictwo, a także gdy następuje wyłączenie z produkcji rolnej lub leśnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączących się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Podatnik, chcąc skorzystać od zwolnienia od podatku, powinien orientować się co do zamiarów nabywcy w stosunku do gruntów. Po dokonaniu analizy okoliczności faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że działka nr [...] faktycznie nie utraciła charakteru leśnego w związku z transakcją sprzedaży, wobec czego przychód z jej sprzedaży podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. Odnośnie do działki [...] organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jej nabywcami były siostry: J.B. i H.B-W.. Z zeznań J.B. wynika, że "wydaje mi się, że rozmawialiśmy o tym (o celu nabycia działki pod budowę domku letniskowego - przypis Sądu), ale nie były to deklaracje formalne". Na wniosek J.B. i jej matki została wydana decyzja o warunkach zabudowy pod nazwą "budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami technicznymi, w tym m.in. tymczasowy, bezodpływowy, szczelny zbiornik ścieków". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działka ta w związku ze sprzedażą utraciła swój rolny charakter, gdyż zamiarem nabywców był zakup działki pod budowę domku letniskowego, co zostało potwierdzone późniejszym wystąpieniem o warunki zabudowy. Ponadto od dnia nabycia przez Skarżącego i jego żonę tej działki do dnia zbycia przez nich na rzecz J.B. i H.B-W. upłynęło jedynie dwa miesiące, co realnie utrudnia wykorzystywanie działki do celów rolniczych. Odnośnie działek o nr nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, gdyż Skarżący i jego żona nabywając i zbywając przedmiotowe nieruchomości czynili to w stosunkowo krótkich odstępach czasu (w przypadku działki nr [...] od dnia nabycia do dnia zbycia upłynęło 18 miesięcy, a w przypadku działki nr [...] - 6 miesięcy), co w realny sposób utrudnia wykorzystanie gruntu w celach rolniczych; bezpośrednio przed sprzedażą przedmiotowych działek Skarżący i jego żona uzyskali dla nich trzy decyzje o warunkach zabudowy na budynki mieszkalne jednorodzinne; sprzedający - jak podali - pomimo zamiaru skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. nie orientowali się w jakim celu nabywcy kupili przedmiotowe nieruchomości, a sami nabywcy zeznali z kolei, że ich zamiarem była "inwestycja w nieruchomość dla nich lub dla dzieci"; łączna powierzchnia gruntów nie utworzyła ani nie weszła w skład gospodarstwa rolnego nabywców, o czym świadczy fakt, że kupujący do aktu notarialnego z dnia 1 października 2008r. złożyli oświadczenie o niespełnianiu warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego; w 2009 roku nastąpił podział nabytych działek przez M.K. i G.K. i dalsza ich częściowa sprzedaż oraz wykonanie fundamentów na jednej z działek. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł Skarżący - działając poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na rozstrzygnięcie spraw tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. poprzez błędną interpretację i przyjęcie, że działki nr nr [...], [...] i [...] utraciły charakter rolny w związku ze sprzedażą, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne wydanie decyzji bez dostatecznego zbadania stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz oparcie stwierdzenia, że działka nr [...] utraciła charakter rolny jedynie na zeznaniu świadka: "wydaje mi się, że rozmawialiśmy o tym (nabyciu działki w celu wybudowania domku letniskowego), ale nie były to deklaracje formalne", działki nr [...] oraz działki [...] jedynie na zeznaniu świadka, że przedmiotowe działki miały być inwestycją dla nabywców lub jego dzieci, - art. art. 120, 121, 122, 123 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji z ich naruszeniem, w szczególności poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie podatników oraz nieumożliwienie wypowiedzenia się w sprawie wszystkim stronom transakcji. Wniósł o: I. - zmianę przedmiotowych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej poprzez orzeczenie braku zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 i rok 2008 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie ewentualnie - uchylenie decyzji - odnośnie 2007 roku w części, co do określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w wysokości 193zł zaś odnośnie decyzji co do 2008 roku - w całości - i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi II instancji, II. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych oraz kosztów opłat skarbowych od przedłożonych dokumentów pełnomocnictwa. W uzasadnieniach skarg podkreślono, że oparcie się na zeznaniach, w których świadek użył sformułowania "wydaje mi się" narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślił, że dla ustalenia przesłanki negatywnej zwolnienia z art. 28 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. jest dzień sprzedaży danej nieruchomości, a nie można wymagać od zbywającego wiadomości co do przyszłych zachowań nabywcy. Stąd też późniejsze wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy przez nabywców, czy też późniejsze wystąpienie o pozwolenie na budowę nie mogło być ocenione jako okoliczności przesądzające o utracie charakteru rolnego lub leśnego w rozumieniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. Autor skarg zauważył również niedostatki prowadzonego postępowania dowodowego poprzez dowolną ocenę, brak kompletności dowodów a także, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie spełniają wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie nie wskazują faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż najpierw, w trakcie kontroli zaskarżonych decyzji, dokonuje oceny czy ustalony stan faktyczny jest prawidłowy, a to ustalenie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Skarżący zarzuca m.in. że organ, ustalenia w zakresie dotyczącym działki nr [...] oparł na niejednoznacznych i niepewnych, a także odosobnionych zeznaniach świadka J.B. (protokół przesłuchania świadka w dniu 30 sierpnia 2012r. - karta 90 akt administracyjnych oznaczonych [...]). Skarżący akcentuje, że składając zeznania, odnośnie zamiarów kupujących co do przeznaczenia działki i odnośnie okoliczności czy Skarżący i jego żona w dniu podpisywania umowy sprzedaży działki wiedzieli o tych zamiarach użyła niestanowczego sformułowania: "wydaje mi się że rozmawialiśmy o tym". Organy oceniając ten dowód uznały go za wiarygodny. W ocenie Sądu ocena tego dowodu dokonana przez organy, która doprowadziła do konstatacji że jest to dowód wiarygodny, nie wykracza poza zasadę swobodnej oceny dowodów. Skarżący przywiązuje nazbyt dużą uwagę do wyrwanego z zeznań fragmentu, w którym świadek J.B. użyła sformułowania: "wydaje mi się ...". Trzeba mieć na uwadze spory upływ czasu od momentu sprzedaży działki (9 listopada 2007r.) do daty przesłuchania (30 sierpnia 2008r.), zaś z treści całych zeznań wynika, że Skarżący i jego żona w chwili sprzedaży przedmiotowej działki byli poinformowani o zamiarach nabywców działki, a więc o tym że działka ta jest nabywana w celach rekreacyjnych (w przyszłości ma być na tej działce wybudowany domek letniskowy), a na pewno nie była ona nabywana w celach prowadzenia działalności rolniczej czy też nie miała być zalesiana. Odnośnie zdania w którym świadek użyła zwrotu: "wydaje mi się ..." należy zauważyć i z całą mocą podkreślić, że już w dalszej części tego zdania po spójniku: "ale" świadek zawarł jednoznaczną informację, że skarżący i jego żona byli informowani o planach odnośnie do przedmiotowej działki, gdyż dalsza część tego zdania to: "nie były to deklaracje formalne". Wynika jednoznacznie z tego zdania, że temat przeznaczenia działki był przedmiotem rozmowy, chociaż nie były to "deklaracje formalne". Jeśli więc się zważy na upływ czasu jaki dzielił dzień składania zeznań od daty sprzedaży działki, to nie może dziwić, ale wręcz przekonuje o wiarygodności tych zeznań sformułowanie "wydaje mi się ...", gdyż świadek ten, co jest zrozumiałe i uzasadnione nie podaje okoliczności w sposób przejaskrawiony (wątpliwości mogłoby budzić, jeśli świadek formułowałby swoje wypowiedzi w sposób przesadnie kategoryczny). Zwrócić należy także uwagę, że świadek nie miał żadnych powodów, aby składać zeznania "obciążające" Skarżącego i jego żonę, a nie bez znaczenia dla oceny dowodu pozostaje okoliczność poziomu wykształcenia świadka (doktorantka na wydziale biologii na Uniwersytecie Warszawskim). W końcu należy zwrócić uwagę, że w swoich zeznaniach świadek jeszcze powtórnie używa sformułowania: "wydaje mi się ..." (odnośnie tego że była to działka rolna), co pogłębia ocenę, że świadek ten takiego sformułowania używa spontanicznie. Użyte sformułowania "wydaje mi się ...", w ocenie Sądu nie mają wpływu na wiarygodność tego dowodu, co pozwala zaaprobować ocenę tego dowodu dokonaną przez organy. Nie budzi też zastrzeżeń ustalenie, że Skarżący i jego żona sprzedając działki [...] i [...] dysponowali decyzjami w przedmiocie ustalenia warunków zabudowy działek budynkami mieszkalnymi, o czym byli poinformowani nabywcy tych działek G.K. i M.K. Sąd nie odnosi się do pozostałych elementów stanu faktycznego, bo te właściwie nie są kwestionowane przez Skarżącego, a wynikają z treści aktów notarialnych oraz są bezsporne, co odnosi się do dat nabycia przez Skarżącego wraz z żoną działek i ich sprzedaży oraz że zbycie działek nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, ceny zakupu i ceny sprzedaży. W tym miejscu Sąd nie odnosi się również do zarzutów sprowadzających się do oceny ustalonych okoliczności faktycznych w kontekście mających zastosowanie w sprawach przepisów (subsumcja), gdyż do tego odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Reasumując zaś tę część uzasadnienia Sąd stwierdza, że ustalony przez organ stan faktyczny w obu sprawach jest prawidłowy, poprzedzony postępowaniem administracyjnym wolnym od błędów, które możnaby ocenić jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 1991r. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wyżej Sąd już wspomniał, że w rozpatrywanych sprawach nie jest sporne pomiędzy stronami, że odpłatne zbycie przedmiotowych działek nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i miało miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Skarżącego (i jego żonę). Spór pomiędzy stronami odnosi się do ustalenia czy sprzedaż przedmiotowych działek korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r., który stanowi że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Z ostatnio powołanego przepisu wynika zatem, że dla zaistnienia zwolnienia niezbędne są dwie przesłanki: pierwsza, która polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zaś druga, że nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Podkreślenia wymaga, że brak tylko jednej z wymienionych dwóch przesłanek powoduje, że zwolnienie podatkowe nie zaistnieje. Trafnie w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 27 kwietnia 2011r. I SA/Bk 68/2011) akcentuje się, że utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. nie odwołano się do sklasyfikowania (przeklasyfikowania) gruntów, co oznacza że ich formalne dalsze klasyfikowanie nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Przepis wymaga aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą, przy czym - co należy podkreślić - chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (wyroki NSA: z dnia 22 stycznia 2009r. II FSK 1503/2007 i z dnia 17 września 2009r. II FSK 550/2008). Akcentuje się również, że użyty w analizowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. zwrot: "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2010r. II FSK 2097/2008). Sąd rozpoznający przedmiotowe sprawy aprobuje powyżej przytoczone stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Skoro Sąd uznał ustalone przez organ stany faktyczne w sprawach, zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami, za prawidłowe, to przenosząc uwagi dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. na grunt rozpatrywanych spraw zaaprobować należy dokonaną przez organ subsumcję stanów faktycznych. Skargi w żaden sposób nie zwalczają skutecznie argumentacji organu, że działka nr [...] w związku z jej sprzedażą utraciła swój charakter rolny. Skarżący i jego żona dniu sprzedaży działki J.B. i H.B. byli informowani o celu zakupu tej działki - na cele rekreacyjne, z zamiarem wzniesienia na tej działce w przyszłości budynku letniskowego (bez wskazania konkretnej perspektywy czasowej). Skarżący miał więc świadomość, że działka ta w związku ze sprzedażą utraci swój dotychczasowy charakter rolny. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje, że plany wzniesienia budynku letniskowego nie były sprecyzowane co do daty, bo o utracie charakteru rolnego działki przesądza okoliczność, że Skarżący miał świadomość sprzedaży działki na cele rekreacyjne. Zauważyć również należy, że trafnie organ wskazał, że intencję zmiany przeznaczenia gruntów odczytał również notariusz sporządzający umowę przeniesienia własności; pobrał bowiem podatek od czynności cywilnoprawnych (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a nie zastosował zwolnienia z art. 9 pkt 2 lit. a tej ustawy, który określał, że zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Ta okoliczność ma znaczenie dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu. Również prawidłowo organ skonstatował, że sprzedaż działek o nr [...] i [...] spowodowała, że działki te utraciły charakter rolny. Przesądzającą okolicznością jest, że Skarżący (razem z żoną) przed sprzedażą działek uzyskali trzy decyzje o warunkach zabudowy dla budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które zresztą to decyzje później, na skutek wniosku nabywców, zostały przeniesione na nabywców. Jeśli powiązać tę okoliczność z twierdzeniami G.K. i M.K., że nabywali te działki jako inwestycję w nieruchomość, która będzie służyć im lub ich dzieciom, a nadto z okolicznością że G.K. i M.K. nie byli rolnikami w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a przy zakupie działek oświadczyli, że nie spełniają warunków określonych w art. 5 i 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego oraz nie złożyli oświadczenia w zakresie przeznaczenia gruntów na użytek rolny, a notariusz nie zastosował zwolnienia wynikającego z art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zaaprobować należy stanowisko organów, że nie zaistniało zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 1991r. Organ powołał się również na to, że G.K. i M.K., po uzyskaniu pozwolenia na budowę, w 2011r. wykonali fundamenty pod budowę budynku mieszkalnego, zaś wcześniej w 2009r. nabyte działki zostały podzielone i część z nich sprzedana G.F. Są to fakty, które nastąpiły po upływie sporego okresu czasu od sprzedaży przedmiotowych działek przez Skarżącego i jego żonę i w związku z tym nie mogą przesądzać samodzielnie o utracie charakteru rolnego tych działek w chwili sprzedaży przez Skarżącego i jego żonę, ale są to fakty potwierdzające prawidłowość oceny okoliczności występujących w dacie zbycia działek przez Skarżącego i jego żonę i stanowią elementy następujących po sobie czynności i pozostających w związku przyczynowym z intencją Skarżącego w chwili zbycia działek w 2008 roku. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje czasowe ich wykorzystywanie (poprzez dzierżawcę J.K.) dla celów rolnych, gdyż ta okoliczność wskazuje jedynie o czasowym takim wykorzystaniu działki przed przystąpieniem do realizacji celów, dla których działki zostały zakupione przez G.K. i M.K. Mając na uwadze powyższe uwagi skargi okazały się nieuzasadnione, postępowanie przeprowadzone przez organ było pełne, a wydanie decyzji nie było przedwczesne. Nie został naruszony przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew zarzutom skargi, organ ustalił, że działki nr [...] i [...] utraciły charakter rolny nie tylko na podstawie zeznań jednego świadka, ale przede wszystkim na tej podstawie, że ten dowód pozostaje w powiązaniu z okolicznością, że Skarżący i jego żona uzyskali trzy decyzje odnośnie tych działek o warunkach zabudowy co do wzniesienia budynków mieszkalnych i zespół tych dowodów jednoznaczne wskazywał na intencje Skarżącego w zakresie zbycia działek i utraty przez nich charakteru rolnego w dniu zbycia. Nie doszło do naruszenia pozostałych wymienionych w petitum skarg przepisów postępowania. Wydanie decyzji niekorzystnych dla Skarżącego nie uprawnia do wniosku, że organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienia zaskarżonych decyzji - wbrew zarzutom skarg - zawierają wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 Ordynacji podatkowej. Dokonana subsumcja stanów faktycznych - jak już wyżej wskazano - jest prawidłowa. W konsekwencji Sąd skargi oddalił, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).