I SA/Rz 377/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2011r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki z o.o. "A" w J. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - I SA/Rz 377/10 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2009r. nr [...] określającą spółce z o.o. A. w upadłości w J. i I. A. podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości "44.2707 zł" tytułu zawarcia w dniu 27 stycznia 2005r. umowy przelewu wierzytelności oraz w wysokości 6.213 zł z tytułu zawarcia w dniu 23 marca 2005r. umowy pożyczki. Jako podstawę prawną powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. a, art. 3 ust.1 pkt.1, art. 4 pkt.1, art. 6 ust.1 pkt.1 lit. c, art. 7 ust.1 pkt.1 lit. b, art. 10 ust.1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 68 poz. 450 z 2007r. z późn. zm./ oraz art. 4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 222 poz. 1629/. Według ustaleń organów przytoczonych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /organu II instancji/ w dniu 27 stycznia 2005r. w B. zawarta została umowa przelewu wierzytelności pomiędzy I. A. zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej /cedentem/ a spółką z o.o. A. /cesjonariuszem/, według której I. A. przelała na rzecz wymienionej wyżej spółki A. wierzytelności przysługujące jej w stosunku do spółki z o.o. R. z siedzibą w K., a to z tytułu udzielonych w dniach 11 maja, 1 czerwca i 1 października 2004r. pożyczek odpowiednio w kwotach 953.033,20 zł, 2.234.716,80 zł, 1.232.910 zł / w decyzji ostatnia kwotę podano wadliwie: 1.232,91 zł/. Na mocy tej umowy przelewu wierzytelności spółka z o.o. A. weszła również w prawa I. A. wynikające z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie własności rzeczy ruchomych stanowiących środki trwałe, wierzytelności, materiały i towary handlowe wymienione w załączniku nr 1 do umowy, w której dłużnik – spółka R. przeniosła na I. A. prawo własności rzeczy ruchomych. W umowie przeniesienia wierzytelności postanowiono także, iż z tytułu przelewu wierzytelności spółka A. /cesjonariusz/ zapłaci I. A. /cedentowi/ kwotę 4.420.601 zł według harmonogramu spłat, który sporządzony został w dniu 31 maja 2005r. Według tego harmonogramu spółka A. miała dokonać do dnia 27 stycznia 2008r. zapłaty I. A. kwoty 7.607.601 zł – odpowiednik kwoty 2.056.000 USD - obejmującej także zapłatę za wierzytelności L. A. wobec spółki R. Ponadto w dniu 23 maja 2005r. zawarta została w B. umowa pożyczki, według której I. A. pożyczyła spółce A. kwotę 310.630 zł z terminem spłaty do dnia 23 marca 2007r. Według treści umowy, pożyczka miała być przekazana w dolarach w kwocie stanowiącej równowartość 100.000 USD; w dniu 23 marca 2005r. kwota pożyczki w wysokości 310.630 zł wpłynęła na rachunek bankowy pożyczkobiorcy tj. spółki A. Kwota pożyczki zwrócona została pożyczkodawcy w dniu 7 kwietnia 2005r. Od opisanych umów tj. umowy przelewu wierzytelności i umowy pożyczki nie został zadeklarowany i wpłacony podatek od czynności cywilnoprawnych. Organ II instancji przywołał treść art. 509 § 1 kodeksu cywilnego, według którego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią /przelew/, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Stwierdził, że cesja wierzytelności nie ma formy samoistnej umowy i dlatego dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Taką czynnością – jak wynika z art. 510 § 1 kodeksu cywilnego – może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności. Umowa cesji nie jest wprost wymieniona w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeśli jednak przybierze postać umowy sprzedaży, to wówczas podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust.1 pkt. 1 lit. a powyższej ustawy jako umowa sprzedaży praw majątkowych. Według zastrzeżenia zawartego w art. 2 pkt. 4 powyższej ustawy, podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeśli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest od niego zwolniona. W niniejszej sprawie, umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności własnej nie nastąpiła w ramach usługi finansowej, nie była objęta podatkiem od towarów i usług i nie podlega zwolnieniu, bowiem żadna ze stron nie świadczyła usług finansowych Zawarta umowa przelewu wierzytelności ma charakter ekwiwalentny, przyjęła więc formę umowy sprzedaży i wobec tego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podnoszona w toku postępowania okoliczność dotycząca złej kondycji finansowej dłużnika wierzytelności tj. spółki R. w chwili zawarcia umowy przelewu wierzytelności, nie daje podstaw do przyjęcia, że po stronie nabywcy wierzytelności /tj. spółki A./ nie powstało prawo majątkowe, bo ta sytuacja znana była zarówno pierwotnemu wierzycielowi tj. I. A., jak i nabywcy wierzytelności, ponadto w chwili zawarcia umowy przelewu wierzytelności dłużnik tj. spółka R. posiadała majątek, który został przewłaszczony na I. A., nabywca wierzytelności tj. spółka A. w marcu i kwietniu 2005r. na poczet umowy przelewu wierzytelności przejęła składniki majątkowe o wartości 3.786.720,43 zł. Organ II instancji podkreślił przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest określona czynność cywilnoprawna, a nie ewentualne skutki ekonomiczno-finansowe wynikające z realizacji jej postanowień. Według art. 6 ust.1 pkt.1 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa prawa majątkowego, której definicję oraz sposób ustalania ustawodawca określił w art. 6 ust.2, ust.3 i ust. 4 tejże ustawy, jednakże w niniejszej sprawie ustalanie tej wartości według powyższych przepisów było zbędne, ponieważ wartość wierzytelności została podana w umowie i nie zaistniały okoliczności uzasadniające zmianę tej wartości. Organ II instancji wskazał także, iż umowa cesji wierzytelności zawarta została w B. /Polska/, jej zawarcie nastąpiło w dniu jej sporządzenia, a więc w tej dacie nastąpiło zbycie wierzytelności, ewentualne wcześniejsze uzgodnienia w tym zakresie nie mogą być uznane za skuteczne zawarcie umowy. Jeśli chodzi o umowę pożyczki zawartej w dniu 23 marca 2005r. /w której pożyczkodawca I. A. reprezentowana była przez pełnomocnika L. A. to organ II instancji stwierdził, że z jej treści wynika, iż również została zawarta w B. i w toku postępowania zarówno pożyczkodawca, jak i pełnomocnik informowani byli o toczącym się postępowaniu i dlatego nie zachodziła potrzeba zasięgania informacji u pełnomocnika o dacie zawarcia umowy" przelewu". Ponadto organ ten wskazał, że do orzekania w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych "w rozpatrywanej sprawie" uprawnione były polskie organy podatkowe a to zgodnie z art. 1 ust.4 pkt. 2 cyt. ustawy, ponieważ nabywca wierzytelności ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność dokonana została także na tym terytorium Syndyk Masy Upadłości spółki z o.o. A. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniósł o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 187 w związku z art. 180, art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 97 § 1 pkt. 4 kodeksu postępowania administracyjnego. Skarżący zarzucił, że przyjęta przez organ kwalifikacja umowy z dnia 27 stycznia 2005r. jako umowy przelewu wierzytelności jest nieuzasadniona i oparta na nieprawidłowo rozpatrzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy przyjął, że strony przedmiotowej umowy miały na celu cesję wierzytelności przysługującej osobie fizycznej wobec podmiotu trzeciego tj. spółki z o.o. R. z tytułu udzielonych tej spółce pożyczek i stwierdził, że taka cesja / przelew/ nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale ostatecznie " przechodząc przez definicje umów wymienionych w art. 510 § 1 kc" przyjął, że umowa ta podlega temu podatkowi. Taka kwalifikacja umowy nie została przez organ uzasadniona, ponadto organ wadliwie określił przedmiot transakcji, bo oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu umowy, a nie uwzględnił sytuacji ekonomiczno-finansowej pożyczkobiorcy tj. spółki z o.o. R. W toku postępowania zawnioskowane zostały dowody odnośnie sytuacji tej spółki, która nie prowadziła działalności, jej majątek był na wyczerpaniu i nie było możliwe dokonanie przez nią zwrotu " rzeczonych kwot". Według art. 1 ust.1 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określone czynności podlegają wtedy opodatkowaniu, jeśli za przedmiot mają " prawa majątkowe" wykonywane na terytorium kraju, natomiast w niniejszej sprawie "czynności cywilnoprawne miały za przedmiot roszczenie, które utraciło swojemu przełożenie na sferę majątkową". Zabezpieczenie wykonania realizacji transakcji nie ma znaczenia, bo nie stanowi o jej ekonomicznym uzasadnieniu, czy prawnej dopuszczalności. Skarżący wskazał także na nieprawidłowe oznaczenie przez organ podstawy opodatkowania – przy założeniu, że zachodzą podstawy do opodatkowania – bo podstawa ta powinna wynosić 0 złotych, a nie wartość rynkową.; organ na tę okoliczność nie powołał biegłego i nie uwzględnił wyjaśnień spółki. W skardze podniesiono także, iż zadysponowanie pożyczkami nastąpiło poza granicami kraju, a więc czynność ta nie wypełnia warunków określonych w art. 1 ust.4 pkt. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – także z powodu zerowej wartości ekonomicznej prawa majątkowego – a organ nie uwzględnił tej okoliczności, że dług pieniężny wykonywany jest w siedzibie wierzyciela , czyli w niniejszej sprawie poza granicami kraju. W ocenie skarżącego, nie zostały też spełnione przesłanki z art. 1 ust.5 pkt.2 przedmiotowej ustawy, bo chociaż prawo jest wykonywane za granicą, nabywca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to samo umówienie się co do losów pożyczek dokonane zostało poza terytorium kraju. Ponadto skarżący odwołał się do art. 155 kodeksu cywilnego, według którego czynność prawna zobowiązująca wywołuje od razu skutek rozporządzający i wskazał, że jest to istotne w niniejszej sprawie, ponieważ problem podlegania opodatkowaniu przenosi z wtórnego spisania dokumentu na uprzednie porozumienie dokonane podczas wyjazdu. Za nieprawidłowe uznał także skarżący stanowisko organu co do opodatkowania pożyczki udzielonej przez I. A. na kwotę 310.630 zł. Fakt udzielenia tej pożyczki został także omówiony poza granicami kraju i wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 155 kodeksu cywilnego- spółce przysługiwało roszczenie o wydanie przedmiotu pożyczki już na podstawie tej umowy zawartej poza granicami kraju. Końcowo skarżący zarzucił, że nawet gdyby opodatkowanie umów z dnia 27 stycznia i 23 marca 2005r. było zasadne, to i tak organy obu instancji naruszyły art. 97 § 1 pkt. 4 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zawiesiły postępowania mimo ogłoszenia upadłości spółki z o.o. A. w dniu 9 września 2009r.. Powyższe przepisy oraz przepisy prawa upadłościowego i naprawczego nakazują bowiem zawieszać postępowania administracyjne dotyczące mienia upadłego – w tym dotyczące zobowiązań publicznoprawnych – z chwilą ogłoszenia upadłości. Podjęcie takich postępowań możliwe jest tylko przeciwko syndykowi i tylko w razie odmowy uznania danej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotem odmiennych stanowisk stron są skutki – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych - umów w przedmiocie przelewu oraz pożyczki. Według ustaleń organów oraz zgromadzonych w aktach dokumentów, dotyczy to umów niżej opisanych. 1.W dniu 27 styczni 2005r. w B. /Polska/ zawarta została "umowa przelewu wierzytelności" pomiędzy I. A. zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej /cedentem/ a spółką z o.o. A. z siedzibą w B. – K. /cesjonariuszem/. W umowie tej zawarte zostało oświadczenie I. A., że z tytułu pożyczek pieniężnych przysługuje jej wierzytelność w stosunku do spółki z o.o. R. z siedzibą w K., a to z umów pożyczek z dnia 11 maja 2004r., 1 czerwca 2004r., 1 października 2004r. odpowiednio w kwotach: 953.033,20 zł, 2.234.716,80 zł, 1.232.910 zł oraz, że z dłużnikiem tych wierzytelności – w celu ich zabezpieczenia – zawarła w dniu 31 grudnia 2004r. umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie. Według § 2 tej umowy przelewu, I. A. przeniosła na spółkę z o.o. A. powyższą wierzytelność wraz ze wszystkimi prawami przysługującymi jej z tytułu powołanej wyżej umowy przewłaszczenia, spółka A. staje się stroną umowy przewłaszczenia i może realizować wszystkie uprawnienia, jakie według tej umowy przysługiwały I. A. W § 5 umowy z 27 stycznia 2005r. postanowiono, że z tytułu przelewu wierzytelności spółka A. zapłaci I. A. kwotę 4.420.660 zł – według odrębnego harmonogramu spłat. Zaznaczyć należy, że w aktach postępowania podatkowego znajduje się też umowa przelewu wierzytelności z dnia 27 stycznia 2005r., według której L. A. zamieszkały w Rosji /cedent/ przelał na rzecz spółki z o.o. A. wierzytelność przysługującą mu wobec spółki R. z tytułu udzielonych pożyczek – za zapłatą w kwocie 3.186.941 zł. Według zalegającego w aktach " Harmonogramu spłat......" z dnia 31 maja 2005r. dokument ten został sporządzony przez L. A. i I. A. /cedentów/ oraz spółkę z o.o. A. a termin spłaty kwoty 7.607.601 zł /stanowiącej sumę wierzytelności zbytych przez L. A. i I. A. – odpowiednik kwoty 2.056.000 USD/ ustalono do dnia 27 stycznia 2008r. /miejsca sporządzenia tego harmonogramu nie podano/. W harmonogramie tym ustalono także stopę odsetek do zapłaty których zobowiązany będzie nabywca wierzytelności czyli skarżąca spółka a to z tytułu odroczenia zapłaty ceny za nabyte wierzytelności. Znajdująca się w aktach "umowa przeniesienia na zabezpieczenie własności rzeczy ruchomych" z dnia 31 grudnia 2004r. zawarta została w K. między pożyczkodawcami I. A. i L. A. a spółką z o.o. R. / przewłaszczający/ i postanowiono w niej, że z tytułu umów pożyczek zawartych w dniach 11 maja, 1 czerwca, 15 czerwca, 13 lipca, 1 października i 1 października 2004r. odpowiednio w kwotach: 953.033,20 zł, 2.234.716,80 zł, 2.254.073 zł, 580.608 zł, 352.260 zł, 1.232.910 zł, spółka R. na zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawców przenosi na nich " pod warunkiem zawieszającym prawo własności rzeczy ruchomych stanowiących środki trwałe, wierzytelności, materiały, towary handlowe – określone szczegółowo w załączniku nr 1 do umowy. W § 5 tej umowy strony oświadczyły, że spełnienie warunku zawieszającego skutkującego przejściem na pożyczkodawców prawa własności przedmiotów przewłaszczenia nastąpi w przypadku braku spłaty przez przewłaszczającego zobowiązań z tytułu wymienionych wyżej umów pożyczek, w terminie 30 dni od dnia wymagalności. O zawarciu umowy przelewu wierzytelności z dnia 27 stycznia 2005r. I. A. zawiadomiła spółkę R. pismem z dnia 28 stycznia 2005r. 2. W dniu 23 marca 2005r. w B. sporządzona została umowa pożyczki pomiędzy spółką z o.o. A. / pożyczkobiorca/ a I. A. /pożyczkodawca/, reprezentowaną przez pełnomocnika L. A., według której I. A. udzieliła tej spółce pożyczki w kwocie 310.630 zł /równowartość 100 000 USD/, termin spłaty ustalono w miesięcznych ratach do 23 marca 2007r. Jak wynika z dokumentacji zebranej w sprawie przez organy, I. A. w powyższej dacie nie była wspólnikiem spółki skarżącej. W przedmiotowej umowie ustalono także obowiązek zapłaty przez pożyczkobiorcę odsetek według stopy 10% w stosunku rocznym naliczanych przez cały okres spłaty pożyczki. Kwota 100.000 USD została przekazana spółce przez pożyczkodawcę przelewem /przekaz walutowy z USA, rozliczenia transgraniczne/ w tym samym dniu tj. 23 marca 2005r.; kwotę tej pożyczki spółka zwróciła pożyczkodawcy w dniu 7 kwietnia 2005r. /przelew bankowy/ Według ustaleń organów – niekwestionowanych w tym zakresie przez stronę skarżącą- od powyższych czynności czyli umów z dnia 27 stycznia 2005r. i 23 marca 2005r. nie został odprowadzony podatek od czynności cywilnoprawnych. Zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarty został w ustawie z dnia 8 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz.U. nr 86 poz. 959 z późn. zm./ - powoływanej dalej jako upcc- i zgodnie z tą ustawą – w brzmieniu obowiązującym w 2005r., podatkowi temu podlegają: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki /art. 1 ust.1 pkt.1 lit. a, b/. Zgodnie z art. 1 ust.4 cyt. ustawy, czynności cywilnoprawne podlegają opodatkowaniu /z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w niniejszej sprawie/, jeśli ich przedmiotem są: - rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /pkt.1/, - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą , w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej /pkt.2/. Jeśli chodzi o umowę przelewu wierzytelności z dnia 27 stycznia 2005r., to przede wszystkim przytoczyć należy regulację z art. 509 kodeksu cywilnego / ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Dz.U. nr 16 poz. 93 z późn. zm./ według której wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią /przelew/, chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania /§ 1/; wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zaległe odsetki /§ 2/. Istotnie tego rodzaju czynność – przelew wierzytelności - nie jest wymieniona w art. 1 upcc jako podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem, zaś w powołanym wyżej przepisie art. 509 § 1 kodeksu cywilnego określona została jako konstrukcja prawna prowadząca do zmiany wierzyciela. Jednakże z art. 510 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że przeniesienie tej wierzytelności na osobę trzecią następuje w drodze stosownej umowy: sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów, iż podstawą prawną przeniesienia wierzytelności była umowa sprzedaży zdefiniowana w art. 535 powołanego kodeksu jako umowa przez którą sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Prawidłowo także przyjęły organy, że dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decydujące jest dokonanie tejże czynności, natomiast przedmiotem opodatkowania w dacie dokonania czynności nie są skutki tejże czynności, a w szczególności sposób jej realizacji i sytuacja ekonomiczna dłużnika wierzytelności tj. w niniejszej sprawie spółki R. Nie ma też znaczenia okoliczność, czy nabywca wierzytelności rzeczywiście – i ewentualnie w jakim okresie – uzyska zakupioną wierzytelność. Niewątpliwie wierzytelność jest prawem majątkowym i to prawo było przedmiotem przelewu zrealizowanego w formie sprzedaży/ tj. podstawą do przeniesienia wierzytelność była umowa sprzedaży/, a więc czynność ta podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej umowie z dnia 27 stycznia 2005r. wyraźnie został wskazany przedmiot nabycia przez skarżącą spółkę A. tj. wymienione kwotowo wierzytelności przysługujące zbywcy czyli I. A. i wskazana została cena tego nabycia /"cesjonariusz zapłaci cedentowi"/ wynosząca równowartość tych wierzytelności, a co do zapłaty ceny w umowie odesłano do odrębnego harmonogramu. Taki harmonogram istotnie został sporządzony w dniu 31 maja 2005r., objęto nim nie tylko kwotę zapłaty za tę wierzytelność /4.420,659,80 zł/ ale także należność dla L. A. w kwocie 3.186.941 zł z tytułu przelewu wierzytelności objętej inną umową. Zasadne jest więc stanowisko, że przeniesienie przedmiotowej wierzytelności umową z dnia 27 stycznia 2005r. nastąpiło w drodze umowy sprzedaży i wobec tego umowa ta podlega – co do zasady – opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust.1 pkt.1 lit. a upcc. Równocześnie przyjąć należy, że przedmiotem tej umowy było prawo majątkowe /wierzytelność pieniężna/ wykonywane za granicą / w USA/, zaś nabywca tej wierzytelności czyli skarżąca spółka A. ma siedzibę w Polsce i tutaj także została zawarta umowa – a więc spełnione zostały przesłanki z art. 1 ust. 4 pkt. 2 upcc. Jeśli chodzi o umowę pożyczki, to jej przedmiotem były pieniądze ulokowane na koncie za granicą, przelane do Polski także na konto bankowe /tzw. pieniądz bankowy/.Niezależnie od charakteru przedmiotu tej umowy tj. czy są to rzeczy sui generis, czy prawo majątkowe, to spełniony został warunek opodatkowania określony w art. 1 ust.4 pkt. 2 upcc. Nabywca –pożyczkobiorca czyli spółka A. w chwili zawarcia umowy miała siedzibę w Polsce, do zawarcia umowy doszło w Polsce, a umowa pożyczki jako mająca charakter konsensualny dochodzi do skutku przez samo jej zawarcie /porozumienie stron/, późniejsze zdarzenia, jak na przykład zwrot pożyczki, nie mają znaczenia dla zaistnienia obowiązku podatkowego. Zaznaczyć przy tym należy, że w chwili zawarcia umowy pożyczki, wierzycielem jest pożyczkobiorca. W ocenie Sądu brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów co do rzeczywistych dat i miejsca zawarcia przedmiotowych umów i przyjęcia – jak podnosi strona skarżąca, że umowy te zostały zawarte wcześniej poza granicami kraju, bo za granicą toczyły się w tym przedmiocie pertraktacje. Niewątpliwie przed zawarciem umów musiały być prowadzone pertraktacje, bo dokonywanie określonych transakcji finansowych, zawieranie umów mających znaczenie dla sytuacji finansowej podmiotów będących stronami transakcji, z reguły poprzedzane jest uzgodnieniami, ale finalizacja tych umów niewątpliwie nastąpiła w podanych datach i w miejscowości w Polsce. Strona skarżąca nie wskazała odnośnie tej kwestii żadnych konkretnych okoliczności, które pozwalałyby na przyjęcie innego czasu i miejsca zawarcia tych umów, niż w nich podane, w tekście tychże umów także nie wskazano jakichkolwiek elementów wskazujących na przyjęcie innych dat i miejsca. Zasadnie przyjęły organy, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na art. 2 upcc, według którego podatkowi temu nie podlegają czynności cywilnoprawne w przypadku, gdy przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności, na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub jest od tego podatku zwolniona. Regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawarte są w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ w której zakresem opodatkowania objęto – między innymi - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju /art. 5 ust.1 pkt.1/, czyli odpowiednio: przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /art. 7 ust.1 w związku z art. 2 pkt.6/, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów /art. 8 ust.1/ Zasadnie przyjęły organy – szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zawiera decyzja organu I instancji – że wierzytelności jako prawa majątkowe nie są towarem, nie są także towarem środki pieniężne będące przedmiotem umowy pożyczki. Sąd nie znajduje także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, iż nie doszło do świadczenia usługi /chodziłoby o usługi pośrednictwa finansowego/, bo I. A. zbywając wierzytelność własną takiej usługi nie świadczyła, a po stronie strony skarżącej obowiązek w podatku od towarów i usług powstałby dopiero w przypadku zbycia tej zakupionej wierzytelności Skarżąca spółka nabyła wierzytelności według ich wartości nominalnej tj. odpowiadającej sumie pożyczek udzielonych przez I. A. spółce R. i wobec tego skarżąca spółka zapłaciła tylko za świadczenie zbywcy, a więc brak podstaw do przyjęcia, by chodziło tu o usługę odpłatną, nabycie nastąpiło na własny rachunek i na własne ryzyko nabywcy, bez podejmowania jakichkolwiek działań na rzecz zbywcy; przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki nie było świadczenie usług finansowych / pośrednictwa finansowego/. Jeśli chodzi o umowę pożyczki, to w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność, że pożyczkodawca czyli I. A. nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc co do zasady nie zachodziła podstawa do objęcia dokonanej przez nią czynności /usługi pożyczki/ podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące podstawy opodatkowania co do każdej z czynności cywilnoprawnych. Jeśli chodzi o umowę z dnia 27 stycznia 2005r. /przelew wierzytelności/ opodatkowaną – jako wskazano wyżej – jako umowę sprzedaży praw majątkowych, to podstawę tę przyjęto w kwotach podanych w umowie, przy czym kwoty te odpowiadały kwotom pożyczek pieniężnych z tytułu których powstała przedmiotowa wierzytelność. Zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy upcc przy umowie sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi: cena sprzedaży jeśli chodzi o rzeczy ruchome nabywane do przerobu lub odsprzedaży, jeśli umowa zawierana jest przez nierezydentów podstawę tę stanowi równowartość w złotych kwoty zagranicznych środków płatniczych, określonej w zezwoleniu dewizowym i przeznaczonej na zapłacenie ceny; w pozostałych przypadkach podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego i ten przypadek zachodzi w niniejszej sprawie. W art. 6 ust. 2 cyt. ustawy wskazany został sposób określenia tej wartości rynkowej tj. na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania czynności, bez odliczania długów i ciężarów; jeśli zaś strony nie określiły wartości przedmiotu tej czynności, albo podały ją w nieprawidłowej wysokości, organ podatkowy wyznacza stronom termin do podania tej wartości a w przypadku niezastosowania się do tego wezwania, ustala tę wartość przy pomocy opinii biegłego / art. 6 ust.3 i ust.4/. W niniejszej sprawie w obu umowach podano wyraźnie przedmiot ich wartości pieniężnych i skoro organy przyjęły tę wartość jako wartość rynkową, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do zmiany tej wartości, bo z akt sprawy nie wynikają żadne przesłanki mogące wskazywać na inną wartość przedmiotu tych umów; w szczególności – jak zasadnie stwierdził organ II instancji – w zakresie przyjęcia tej wartości nie ma znaczenia sytuacja ekonomiczna stron, a zwłaszcza sytuacja dłużnika wierzytelności będącej przedmiotem przelewu. Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty co do niezawieszenia postępowania ze względu na ogłoszoną upadłość spółki A. Postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w kwietniu 2008r., natomiast upadłość spółki ogłoszona została postanowieniem Sądu Rejonowego – Sądu Gospodarczego w K. z dnia 9 września 2009r. sygn. [...] i fakt ten został uwzględniony przez organy obu instancji przez kierowanie pism i decyzji do rąk syndyka. Powołane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym, nie zachodziła też sytuacja przewidziana w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej zwracania się do innego organu /w skardze nie wskazano o jaki organ chodziłoby/. Istotnie według art. 144§ 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60 poz. 535 z późn. zm./. ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego /jak w niniejszej sprawie/ skutkuje tym, że postępowania sądowe, administracyjne dotyczące masy upadłości, mogą być wszczęte i dalej prowadzone przez syndyka lub przeciwko niemu. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie po ogłoszeniu upadłości czynności były podejmowane z udziałem syndyka, który w tymże postępowaniu działa na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym, staje się stroną w znaczeniu procesowym, bo upadły pozostaje stroną w znaczeniu materialnym ale pozbawiony zostaje legitymacji do działania procesowego. Tym samym nie istniały podstawy, by postępowanie administracyjne – podatkowe nie mogło być po ogłoszeniu upadłości kontynuowane, bo upadły nadal pozostaje podatnikiem i jeśli organy wykażą, iż ciąży na nim zobowiązanie podatkowe, to tylko przez wydanie decyzji /w braku deklaracji ze strony podatnika/ mogą uzyskać podstawę do zgłoszenia sędziemu komisarzowi wierzytelności z tego tytułu. Podnieść należy, że w niniejszej sprawie opodatkowanie dotyczy czynności podjętych w dniach 27 stycznia 2005r. i 23 marca 2005r. i w związku z tym stosować należy przepisy jakie obowiązywały w powyższych datach – mimo prowadzenia postępowania w późniejszym okresie – bo według art. 4 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. zmieniającej od dnia 1 stycznia 2007r. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych, do czynności z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007r. , stosować należy przepisy dotychczasowe. We wskazanym wyżej stanie prawnym /tj. przed dniem 1 stycznia 2007r./ jako czynności cywilnoprawne opodatkowane wskazano w art. 1 ust.1 pkt.1 upcc: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych /lit.a/, umowy pożyczki /lit.b/, natomiast jako moment powstania obowiązku podatkowego wskazano datę dokonania czynności /art. 3 ust.1 pkt.1 – inne daty pominięto jako niemające znaczenia w sprawie/. Jako podmioty obciążone obowiązkiem podatkowym wskazano strony danej czynności cywilnoprawnej / art. 4 pkt.1/, natomiast w art. 5 ust.1 określono, że obowiązek zapłaty tegoż podatku obciąża solidarnie podmioty będące stronami danej czynności/ z zastrzeżeniem co do spółek i podmiotów zwolnionych od tegoż podatku/. Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ nie zawiera regulacji dotyczących odpowiedzialności solidarnej, lecz w art. 91 odsyła w tym zakresie do kodeksu cywilnego. Według art. 366 tegoż kodeksu, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników, zwalnia pozostałych /§ 1/ , przy czym wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy o pcc nie posługują się pojęciem dłużnika i wierzyciela, niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że chodzi tu odpowiednio o podmioty obciążone obowiązkiem zapłaty podatku oraz o organ podatkowy uprawniony i zobowiązany do pobrania należnego podatku. Wielość podmiotów – dłużników co do których organ podatkowy określił wielkość zobowiązania podatkowego oznacza, że w prowadzonym postępowaniu muszą oni brać udział jako strony tego postępowania, a ich solidarna odpowiedzialność za skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe oznacza, że każdy z nich odpowiada wobec organu za całość zobowiązania podatkowego aż do jego całkowitej spłaty, zaplata należności przez jednego z nich, zwalnia ze świadczenia pozostałych wobec tego wierzyciela, a wierzyciel ma prawo wyboru od którego z dłużników /wszystkich, niektórych/ będzie domagał się zapłaty należności prawidłowo określonej. Określenie świadczenia jako solidarnego oraz sposób jego spełnienia ma istotne znaczenie ze względu na treść art. 376 kodeksu cywilnego, który daje temu dłużnikowi, który spełnił świadczenie, prawo do żądania zwrotu od pozostałych współdłużników w stosownych częściach. W związku z powyższym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie organy niedostatecznie wyraźnie odniosły się do tej kwestii a mianowicie w decyzji organu I instancji jako jej adresatów wskazano spółkę A. w upadłości "oraz" I. A. i określono należny podatek "dla" spółki jak wyżej "oraz" I. A., a w uzasadnieniu stwierdzono – w części omawiającej umowę pożyczki - że na tych podmiotach "ciążył solidarnie obowiązek podatkowy"; organ II instancji utrzymując w mocy powyższą decyzję określił jej adresatów jako solidarnie zobowiązanych, chociaż nie odniósł się do tej kwestii w uzasadnieniu. Biorąc pod uwagę okoliczność, że solidarna odpowiedzialność stron przedmiotowych czynności cywilnoprawnych wynika z przepisów ustawy a w postępowaniu zapewniono udział obu tym stronom, Sąd uznał, że powyższa niedokładność w ostatecznym wyniku nie ma wpływu na ocenę decyzji. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ oddalił skargę jako nieuzasadnioną.