I SA/Rz 38/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012r. spraw ze skarg K. L. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2011r. nrnr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 i 2010 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] oraz z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego K. L. kwotę 800 (słownie: osiemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] października 2011 r. nr [...], [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., po rozpatrzeniu odwołań K. i J. L., utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie ustalenia podatnikom wysokości podatku od nieruchomości : za rok 2009 w kwocie 11 719 zł.; za rok 2010 w kwocie 10 977 zł.; Jako podstawę prawną przedmiotowych decyzji organy podatkowe powołały art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 121 z 2006 r. poz. 844 ze zm.), a także postanowienia kolejnych Uchwał Rady Miasta R. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na poszczególne lata podatkowe. Decyzje powyższe zapadły na skutek ponownego rozpatrzenia przedmiotowych spraw, po uchyleniu przez SKO poprzednio wydanych decyzji Prezydenta Miasta R. w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2009 i 2010, z powodu naruszenia przez ten organ przepisów postępowania tj., art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 192 oraz 210 §1 pkt 6 oraz art. 210 §4 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60). W postępowaniu ustalono, że podatnicy na zasadach współwłasności łącznej posiadają nieruchomość położoną w R. w obr. 209 Z., przy ul. Ł. 88, składającą się z działki nr [...] o pow. 0,1115 ha oznaczonej jako Bi - inne tereny zabudowane, wraz z posadowionym na niej dwukondygnacyjnym budynkiem handlowym o całkowitej powierzchni zabudowy 619, 20 m2. Na wezwanie organu podatkowego, podatnicy przedłożyli kopie umów najmu poszczególnych pomieszczeń znajdujących się w wymienionym budynku, z których wynika, iż cześć pomieszczeń wykorzystywana jest na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, w związku z czym korzysta z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Pozostałe zaś pomieszczenia wykorzystywane są na prowadzenie działalności gospodarczej. W skorygowanej w dniu 1.07.2010 r. informacji za 2009 r. podatnik zadeklarował sumę powierzchni wszystkich pomieszczeń wynajmowanych przez podmioty prowadzące działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych na 360,36 m2, a powierzchnię związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na 258,84 m2. Prezydent Miasta R. w toku przeprowadzonego postępowania stwierdził jednakże, że podatnik dwukrotnie zaliczył powierzchnię 63,80m2 wynajmowaną wspólnie dwóm podmiotom prowadzącym działalność w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych do łącznej sumy powierzchni wynajmowanej na ten cel, a także iż nie wszystkie pomieszczenia wynajęte podmiotom prowadzącym działalność medyczną mogły być, z uwagi na charakter tych pomieszczeń, zaliczone do powierzchni zajętych na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Uzyskawszy od najemców przedmiotowych lokali, oświadczenia o charakterze wynajmowanych przez nich pomieszczeń organ stwierdził, że spośród wynajętej przez D. E.-W. i B. W.-Ch. całkowitej powierzchni 63,80 m2, gabinety lekarskie stanowią jedynie 39,48 m2, pozostałe zaś pomieszczenia to poczekalnia, toaleta i pomieszczenie pomocnicze, które są użytkowane wspólnie. W przypadku zaś umowy zawartej z A. Ch. dotyczącej powierzchni 30,01 m2 - część zajęta pod gabinet lekarski stanowi 27,41m2 , pozostała zaś to pomieszczenie z kabiną sanitarną. Jeśli zaś chodzi o zawartą ze S. M. umowę najmu 202.75 m2 powierzchni dla Centrum Medycznego "A." – łączna powierzchnia wszystkich gabinetów lekarskich wynosi 87,02 m2, pozostałe zaś pomieszczenia to pokoje biurowe, socjalne, toalety, magazyn, korytarze i recepcja. Organ uznał zatem, iż preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy jedynie powierzchni zajętych na gabinety lekarskie. Pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne podlegają zaś opodatkowaniu stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej. Mając na uwadze, iż umowy z poszczególnymi najemcami zawierane było w lutym i wrześniu 2009r. Prezydent Miasta R. ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. przyjmując: 1. powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1115 m2, 2. całkowitą powierzchnię budynku - 619,20 m2 , z czego - w okresie od 1 do 31 stycznia 2009 r. - 619,20 m2 w całości związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej - w okresie od 1.02.2009 r. do 30.09.2009 r. – w części 549,71m2 związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, w pozostałej zaś – tj. 69,49 m2 - zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (w tym gabinety użytkowane przez D. E.-W. i B. W.-Ch., oraz A. Ch.) - w okresie od 1.10.2009 r. do 31.12.2009 r. - w części 462,69 m2 związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej w pozostałej zaś - 156,51 m2 zajętą na świadczenie usług medycznych (gabinety użytkowane w poprzednim okresie oraz łączna powierzchnia gabinetów użytkowanych przez Centrum Medyczne A). Za rok 2010 do opodatkowania przyjęto: 1. powierzchnię gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1115 m2, 2. całkowitą powierzchnię budynku - 619,20 m2 , z czego w części 462,69 m2 związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz w części 156,51 m2 zajętą na świadczenie usług medycznych. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący K. L. zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, stwierdzając że pomimo wytycznych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., organ podatkowy I instancji, z naruszeniem obowiązującego prawa, wszczął po raz drugi postępowanie w tej samej sprawie, a także zarzucił że powierzchnia zajęta na działalność związaną ze świadczeniem usług medycznych została źle obliczona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., utrzymując w mocy wyżej opisane decyzje Prezydenta Miasta R., uznało za prawidłowe ustalenia dokonane przez ten organ i przychyliło się do poczynionych przezeń wniosków. W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji podkreślono, iż wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniach organ I instancji w ponownie wszczętych postępowaniach dotyczących wymiaru podatku za 2009 r. i 2010 r. związany był zaleceniami organu odwoławczego, zawartymi w decyzjach uchylających poprzednio wydane decyzje w tym przedmiocie oraz terminami na załatwienie sprawy i wydanie decyzji. Podkreślono również, iż decyzje wymiarowe zawierają prawidłowe wyjaśnienie obowiązujących zasad opodatkowania budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a także wskazano na bezpośredni związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jaki musi istnieć, dla zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji nie wszczynał nowego postępowania w tej samej sprawie, lecz uzupełnił wymogi formalne prowadzonego postępowania, dotyczącego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. i 2010 r. Bezpodstawny jest zarzut, iż forma przeprowadzenia czynności dowodowych dotycząca wzywania najemców do złożenia wyjaśnień, bez zachowania trybu przewidzianego dla przesłuchania świadków jest nieprawidłowa. Przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza taką formę postępowania. W skargach na powyższe decyzje, wnosząc o ich uchylenie w całości, skarżący K. L. zarzucił organowi niewłaściwe wyliczenie powierzchni zajętej na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Podkreślił, iż wynajmowana niektórym najemcom powierzchnia służy wyłącznie świadczeniu usług w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, gdyż osoby te innej działalności nie prowadzą. W jego ocenie zatem opodatkowaniu według stawki preferencyjnej podlega nie tylko powierzchnia samych gabinetów lekarskich, ale cała powierzchnia wynajęta tym podmiotom. Powołał się przy tym na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko Ministerstwa Finansów prezentowane w treści interpretacji. Zaprzeczył ustaleniom organów podatkowych, jakoby policzył podwójnie powierzchnię wynajętą wspólnie dwóm podmiotom, oraz zarzucił organom naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą analizę niektórych jedynie materiałów dowodowych z pominięciem pozostałych, które w ocenie podatnika są bardziej miarodajne dla ustaleń w sprawie, art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie pełnego materiału dowodowego w tym odmowę przeprowadzenia oględzin. Zarzucił naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż wezwano i przesłuchano 2 osoby w charakterze świadków bez powiadomienia skarżącego o terminie przesłuchania ich, ale nie sporządzono protokołu z przesłuchania świadków, tylko odebrano od nich oświadczenia. W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje : Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe zinterpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe, w sposób wymagający wyeliminowanie tego aktu z obrotu prawnego - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zastosowanie stawki preferencyjnej przewidzianej dla budynków bądź ich części związanych z prowadzeniem działalności związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ocenie organu stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych pomieszczeń które, z uwagi na ich charakter, przydatne są do bezpośredniego świadczenia usług zdrowotnych, takich jak gabinety lekarskie, sale zabiegowe czy rehabilitacyjne podczas gdy w ocenie skarżącego, stawka ta dotyczy całej powierzchni wykorzystywanej do świadczenia tego rodzaju usług, w tym również pomieszczeń o charakterze pomocniczym takich jak toalety, poczekalnie, recepcje, magazyny, pokoje biurowe i socjalne, czy ciągi komunikacyjne, bez których to pomieszczeń niemożliwym byłoby udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 wyżej cyt. ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wysokość stawek podatku od nieruchomości określa, w drodze uchwały rada gminy. Stawki te jednakże nie mogą przekroczyć rocznie maksymalnych kwot wskazanych w ustawie, która rozróżniając grupy nieruchomości w oparciu o kryterium ich przeznaczenia bądź wykorzystania na określone cele, różnicuje stawki podatku. Spośród nieruchomości budynkowych art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, b, c i e ustawy wyróżnia budynki : - mieszkalne, - związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, - zajęte na prowadzenie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, - zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, - pozostałe, w tym zajęte na potrzeby organizacji pożytku publicznego. Stawka podatku przewidziana dla nieruchomości zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, jest stawką preferencyjną w stosunku do stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Porównując treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i d ustawy, należy uznać ,że zwrot "... zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" użyty w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d ustawy jest pojęciem węższym niż zwrot "... związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy. Należy zatem przyjąć, iż ustawodawca świadomie różnicuje zwroty określone w tych przepisach. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości określone w wyżej wskazanych przepisach uzależnione zatem jest od tego, na co zajęty jest dany przedmiot opodatkowania - jest to zróżnicowanie przedmiotowe. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy stawka preferencyjna obejmuje jedynie budynki lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego istotne jest ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie zdrowotne". Zgodnie przepisem art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. (Dz.U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) o zakładach opieki zdrowotnej - świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienione są przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych o czym świadczy sformułowanie "w szczególności". I tak są to: świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją lecznicza, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem, opieką nad noworodkiem i nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym analizą medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacja niepełnosprawnych i opieka nad nimi, opieka paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi - z zakresu protetyki, ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ponadto, wskazana ustawa w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej. Odróżnia przy tym, w sposób wyraźny, świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje bowiem, że szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie świadczenia te się odróżnia od świadczeń zdrowotnych wskazanych w pkt 1. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się świadczenia zdrowotne od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (vide art. 32c, dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d, dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W rozpatrywanej sprawie organy uwzględniły dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d, jedynie powierzchnię gabinetów lekarskich. Jednakże nie ustaliły z jakich dziedzin medycyny w wynajmowanych pomieszczeniach wykonywane są świadczenia zdrowotne, ani też w związku z tym jakie przeprowadzane są badania oraz zabiegi. W jakim zakresie i w jakim celu w związku z tym służą pacjentom takie pomieszczenia jak poczekalnie, rejestracja, toalety-sanitariaty. Organy podatkowe nie rozważyły też czy bez funkcjonowania wyżej określonych pomieszczeń w ogóle możliwe byłoby udzielanie świadczeń zdrowotnych, które faktycznie były wykonywane. W razie dojścia do takiej konstatacji niewątpliwie do powierzchni powyższych pomieszczeń należałoby zastosować preferencyjną stawkę podatku określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d wyżej cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyrokach: z dnia 24 maja 2011r. sygn. akt I SA/Rz 182/11 i z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 286/10. Do ustalenia i rozważenia pozostanie też organom czy takie pomieszczenia jak: pomieszczenia biurowe, socjalne, magazyny, ciągi komunikacyjne służą pacjentom, przy świadczeniu usług zdrowotnych, a jeżeli tak, to czy w znacznym czy też w znikomym stopniu. Dla ustalenia powyższych okoliczności konieczne będzie przesłuchanie przez organy w charakterze świadków odpowiedniego personelu medycznego, a także w razie potrzeby przeprowadzeniu oględzin wynajmowanych pomieszczeń. Mając powyższe na względzie należało więc przyjąć, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa procesowego w postaci art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W aktach administracyjnych brak jest natomiast dowodów, iż przesłuchano osoby: D. E.W. i B. W. Ch. w charakterze świadków, wobec czego nie można przyjąć aby dla organu I instancji powstał obowiązek zawiadomienia skarżącego o terminie ich przesłuchania. Nie można więc przyjąć aby w tym względzie doszło do naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na naruszenie prawa procesowego zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji podlegały w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchyleniu. W oparciu o ust. 152 ppsa orzeczono, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 ppsa zasądzono od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w postaci uiszczonego wpisu.