I SA/Rz 382/04

Dnia 28 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorka Asesor Małgorzata Niedobylska (spr.) Protokolant sek.sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 roku na rozprawie w sprawie ze skargi Z. J. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...] i [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I uchyla zaskarżone postanowienia i poprzedzające je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].03.2004r. o nr [...] i nr [...] II orzeka, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku 08-02-27bj Przedmiotem skarg Z.J. są postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) sierpnia 2004r. Nr (...)i (...) utrzymujące w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2004r. Nr (...)i (...) określające koszty egzekucyjne. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia (...) marca 2004r. (nr jak wyżej) ustalił zobowiązanemu Z.J. - na jego wniosek z dnia 2 lutego 2000r. - koszty egzekucyjne, powstałe w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych o nr (...)- na kwotę 99,90 zł i nr (...)- na kwotę 437,60 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, iż na podstawie niniejszych tytułów wykonawczych komornik skarbowy dokonał w dniach 12 i 13 lipca 1995r. zajęcia ruchomości zobowiązanego, a następnie organ egzekucyjny rozpisał sprzedaż licytacyjną na dzień 8-9 sierpnia 1995r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dodał, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 13 lipca 1995r. wraz z protokołem zajęcia, zaś fakt doręczenia odpisów tytułów wykonawczych - wobec braku pisemnego potwierdzenia odbioru - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy uzyskany podczas rozprawy administracyjnej (protokół z rozprawy z dnia 1 sierpnia 2003r.). Odnosząc się do sposobu obliczenia kosztów egzekucyjnych organ podał, że na łączne koszty egzekucyjne składa się opłata za zajęcie ruchomości oraz opłata manipulacyjna, a przy tytule wykonawczym nr (...)również opłata za dokonanie sprzedaży z wolnej ręki. Wysokość obliczonych kosztów egzekucyjnych organ I instancji uzasadnił treścią przepisów § 1 ust 1 pkt 5, pkt 8 i ust.2, obowiązującego w chwili zajęcia ruchomości rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzenia publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości (Dz. U. Nr 47, poz. 281 ze zm.), powoływanego dalej jako r.o.e., zgodnie z którymi opłata za zajęcie ruchomości wynosi 6 % od kwoty egzekwowanej należności, a opłata za dokonanie sprzedaży z wolnej ręki 5% od kwoty uzysku ze sprzedaży, nie mniej jednak niż 4,00 zł. Opłatę manipulacyjną w wysokości 1% od kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem pobiera się z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. W zażaleniach na powyższe postanowienia Z.J. działający przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie przepisów § 3 ust.1 pkt 3 w zw. z § 1 ust.1 pkt 5 r.o.e. w zw. z art.98 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 110 z 2002r., poz.968 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.e.a., poprzez ustalenie opłaty za czynności zajęcia ruchomości w sprzeczności z tymi przepisami, naruszenie § 1 ust.2 r.o.e. w zw. z art.32 § 1 ustawy p.e.a. poprzez ustalenie opłaty manipulacyjnej od nie zaistniałej czynności oraz poprzez ustalenie i pobranie kosztów egzekucyjnych od nielegalnych czynności egzekucyjnych, pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, naruszenie przepisów ogólnych postępowania administracyjnego poprzez powoływanie się na dowody zebrane w trakcie innego postępowania, pozostawienie poza oceną dowodów materialnych w postaci dokumentów urzędowych oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią materiału dowodowego. Ponadto postanowieniu nr (...) zarzucił naruszenie przepisów § 3 ust.1 pkt 6 w zw. z § 1 ust.1 pkt 8 r.o.e., poprzez obciążenie skarżącego opłatą za sprzedaż rzeczy nie zajętych na przedmiotowy tytuł wykonawczy. W wyniku rozpatrzenia zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniami z dnia (...) sierpnia 2004r. (o numerach jak wyżej) utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe wykazało, że organ egzekucyjny dopełnił obowiązku doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych będących podstawą zajęcia ruchomości w dniach 12 i 13 lipca 1995r. Okoliczność ta została bowiem potwierdzona zeznaniami świadków - pracowników Urzędu Skarbowego - które są spójne, logiczne, wzajemnie się uzupełniają. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o doręczeniu Z.J. spornych tytułów wykonawczych świadczy także to, iż protokoły zajęcia ruchomości (z dnia 12 lipca 1995r. i 13 lipca 1995r.) zostały podpisane przez zobowiązanego, poborcę skarbowego oraz świadków. Zajęcie ruchomości nastąpiło przez wpisanie ruchomości do protokołu zajęcia i podpisanie tego protokołu przez poborcę, a nie przez umieszczenie adnotacji o tej czynności egzekucyjnej na oryginale tytułu wykonawczego. Zajęcie ruchomości było więc skuteczne, a co za tym idzie należna była naliczona opłata. Uzasadnione było również naliczenie opłaty manipulacyjnej - wobec ustalenia, że tytuły wykonawcze zostały zobowiązanemu doręczone w dniu 13 lipca 1995r., a także opłaty od uzysku ze sprzedaży zajętych ruchomości, bo zobowiązany był zawiadamiany o ogłaszanych licytacjach, a z dokonanych sprzedaży sporządzono protokoły, podpisane przez pracownika organu egzekucyjnego i przez nabywcę. Na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie skarżący Z.J. wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Skarżący zarzucił naruszenie: - art.138 § 1 k.p.a. poprzez nierozpoznanie większości zarzutów zawartych w zażaleniach na kolejne cztery postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego - art. 64 § 2 ustawy p.e.a. poprzez obciążenie skarżącego kosztami egzekucyjnymi spowodowanymi niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego, - § 3 ust. 2 w zw. z § 1 ust. 2 r.o.e. w zw. z art.32 ustawy p.e.a. i w zw. z art.39 i nast. k.p.a., poprzez sprzeczne z dowodami ustalenie, że odpis przedmiotowych tytułów wykonawczych został skarżącemu doręczony w dniu 13 lipca 1995r. i obciążenie skarżącego opłatą manipulacyjną, - § 3 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 1 ust. 1 pkt 5, § 1 ust.4 r.o.e., poprzez określenie należnej od skarżącego opłaty za zajęcie ruchomości obliczonej na dzień 13 lipca 1995r. w sytuacji, gdy z materiału dowodowego nie wynika, aby na przedmiotowe tytuły dokonano kiedykolwiek czynności zajęcia, - § 1 ust.1 pkt 8 r.o.e., poprzez bezpodstawne obciążenie skarżącego opłatą, mimo że w dniu 25 lipca 1996r. nie doszło do sprzedaży ruchomości zajętych w dniu 12 i 13 lipca 1995r., - art.7, 10, 75 i nast. oraz art.80 k.p.a., poprzez oparcie uzasadnienia zaskarżonych postanowień na dowolnych ustaleniach faktycznych, sprzecznych z istniejącym materiałem dowodowym i dokonanych poza przedmiotowym postępowaniem. Ponadto skarżący wskazał, że z tytułu wykonawczego wynika, iż poborca skarbowy otrzymał po raz pierwszy tytuł do realizacji dopiero w dniu 25 lipca 1996r. i w tym też dniu dokonał pierwszej czynności egzekucyjnej - sprzedaży z wolnej ręki ruchomości zajętych rzekomo w dniach 12 i 13 lipca 1995r. Dodał też, że zaskarżone postanowienia ustalają koszty egzekucyjne różne od kosztów uprzednio pobranych z wyegzekwowanych kwot, a wydane wcześniej w niniejszych sprawach postanowienia wskazują na niespotykaną ewolucję wysokości tych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie, ponawiając argumenty wywiedzione w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej jako ustawa P.p.s.a., kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Regulacja normatywna w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego, w stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, zawarta jest w przepisach ustawy p.e.a. oraz w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 lipca 1990r. w sprawie opłat za czynności egzekucyjne oraz sposobu przeprowadzania publicznej licytacji i trybu postępowania przy przechowywaniu i egzekucyjnej sprzedaży niektórych rodzajów ruchomości ( r.o.e.). Na koszty egzekucyjne składają się opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym, przy czym koszty te obciążają co do zasady zobowiązanego, chyba że nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego, albo zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Koszty te podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej, a postanowienie w sprawie kosztów organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela (art.64 ustawy p.e.a.). Z powyższych unormowań wynika, że orzeczenie w przedmiocie kosztów ma charakter określający, zaś moment powstania obowiązku i sposób obliczania wysokości kosztów - w tym opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, stanowiących przedmiot rozstrzygnięć w rozpoznawanych sprawach - uregulowany jest w przepisach prawa. W myśl § 1 ust.1 pkt 5 r.o.e. opłaty za czynności egzekucyjne dokonane w celu wyegzekwowania należności pieniężnych od zobowiązanych pobiera się m.in. za zajęcie ruchomości, w wysokości 6% od kwoty wyegzekwowanej należności, przy czym obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika (§ 3 ust.1 pkt 3 r.o.e.). Natomiast opłata manipulacyjna pobierana jest z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych i wynosi 1% od kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym. Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego wraz z postanowieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Opłata za sprzedaż zajętych ruchomości z wolnej ręki wynosi 5% od kwoty uzysku ze sprzedaży, nie mniej jednak niż 4,00zł (§ 1 ust.1 pkt 8 r.o.e.), przy czym obowiązek uiszczenia tej opłaty powstaje z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego lub innego upoważnionego pracownika protokołu sprzedaży (§ 3 ust.1 pkt 6 r.o.e.). Brak w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów dotyczących tej sprzedaży, a w szczególności protokołu sprzedaży, uniemożliwia ocenę zgodności z prawem wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd zauważa, że od daty zajęcia ruchomości tj. 12 i 13 lipca 1995r. - przy czym jako dzień podpisania protokołu zajęcia ruchomości, jak też doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych organ egzekucyjny wskazał dzień 13 lipca 1995r. - do dnia wydania ostatecznych postanowień, określających wysokość kosztów egzekucyjnych, upłynął ponad 9-letni okres. Ta konstatacja skłania do rozważenia czy w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło przedawnienie prawa do orzekania w powyższym przedmiocie. W pierwszej kolejności trzeba zastanowić się nad tym jakie przepisy o przedawnieniu znajdą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, bowiem nie ulega wątpliwości, że możliwość orzekania przez organy państwowe o należnościach pieniężnych jest ograniczona w czasie. Ani przepisy ustawy p.e.a., ani r.o.e., nie zawierają żadnych regulacji w tym zakresie, podobnie jak i k.p.a., który w oparciu o art.18 ustawy p.e.a. ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Wobec braku pozytywnych uregulowań, właściwego reżimu prawnego trzeba poszukiwać na gruncie prawa cywilnego bądź prawa administracyjnego, w zależności od charakteru należności, będących przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć. Z treści art.64 § 1 i § 5 ustawy p.e.a. wynika, że opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym stanowią koszty egzekucyjne, które w zasadzie obciążają zobowiązanego i podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej, a przypadają na rzecz tego organu, który dokonał czynności egzekucyjnych powodujących powstanie kosztów. Treść powyższych przepisów wskazuje na publicznoprawny charakter należności z tytułu opłat za czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej. Z kolei w doktrynie wyrażany jest pogląd, że opłaty za czynności egzekucyjne stanowią zryczałtowane wynagrodzenie dla organu egzekucyjnego za dokonanie określonych czynności (por. P. Przybysz "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2003, str.192). W ocenie Sądu uznanie opłat egzekucyjnych za swoiste wynagrodzenie organu egzekucyjnego nie świadczy o cywilnoprawnym charakterze tych należności, zwłaszcza, że do rozstrzygnięcia sporu co do ich istnienia i wysokości nie jest właściwy sąd powszechny. Sąd rozważał, czy wobec braku szczególnej regulacji, do przedawnienia opłat egzekucyjnych można by było stosować przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z uwagi na to, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na wniosek zobowiązanego z dnia 2 lutego 2000r., to zastosowanie miałyby przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W myśl art.2 § 2 tej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w §1 pkt 1 organy (czyli inne niż organy podatkowe), a organom tym przysługują uprawnienia organów podatkowych. Wyłączenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy ustawy o cenach (art.2 § 4). Wprawdzie ani w doktrynie, ani w orzecznictwie nie zaliczono wprost kosztów egzekucyjnych do należności, wobec których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, ale możliwość taka nie została też wyłączona. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można dostrzec próbę określenia kryteriów, których spełnienie decyduje o zaliczeniu opłat do tych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w całości (art.2 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź przepisy działu III tej ustawy (art.2 § 2 Ordynacji podatkowej). W wyroku z dnia 7 listopada 2001r. sygn. akt II SA/Gd 1948/01 (publik. OSP2003/2/16) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na podstawie art.2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy mają zastosowanie do opłaty, o jakiej mowa w art.36 ust.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 15 z 1999r., poz.139 ze zm.), bowiem opłata ta - tzw. renta planistyczna - jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, stanowi dochód budżetu gminy i jest pobierana przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta, którzy są organami podatkowymi w rozumieniu art.13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 2004r. sygn. akt GSK 93/04 (publik. LEX nr 147106) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art.2 § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są organy niepodatkowe, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej. Tytułem przykładu takiej opłaty Sąd wskazał opłatę patentową, która jest należnością budżetu państwa pobieraną przez Urząd Patentowy na podstawie art.222 ust.1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. Nr 49, poz.508). Sąd zaznaczył jednocześnie, że wpłaty przekazywane na podstawie art.18 ust.1, art.19 ust.11 i art.20 ust.10 ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155, poz.1014 ze zm.), jak też opłata za korzystanie z zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, należą wprawdzie do niepodatkowych należności budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, lecz nie ma do nich zastosowania art.2 § 2 Ordynacji podatkowej (nie są to opłaty ustalane lub określane przez organy podatkowe lub inne niż podatkowe). Należy zauważyć, że opłaty egzekucyjne będące przedmiotem rozpoznawanej sprawy mają wiele cech wspólnych z powołaną wyżej opłatą patentową (są należnościami budżetu państwa, pobieranymi przez organy inne niż podatkowe, zasady ustalania i uiszczania oraz ich wysokość określają rozporządzenia wykonawcze). Pozwala to - zdaniem Sądu - wysunąć tezę, że należności z tytułu kosztów egzekucyjnych objęte są zakresem art.2 § 2 Ordynacji podatkowej. Koszty te, a w tym przedmiotowe opłaty egzekucyjne i opłata manipulacyjna, mają charakter niepodatkowych należności budżetu państwa, a do ich określania uprawnione są organy egzekucyjne (organy inne niż podatkowe), dlatego uzasadnione jest stosowanie do nich przepisów działu III Ordynacji podatkowej, w tym przepisów o przedawnieniu. Organy egzekucyjne orzekające w niniejszej sprawie w ogóle nie badały kwestii przedawnienia, mimo, że orzekały w przedmiocie kosztów egzekucyjnych po upływie 9 lat od przyjętego przez nie momentu powstania obowiązku uiszczenia opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej. Z uwagi na to, że kwestia istnienia w rozpoznawanych sprawach przedawnienia prawa do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych należnych budżetowi państwa ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia, bo decyduje o dopuszczalności prowadzenia postępowania i orzekania w tym przedmiocie, ustosunkowanie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art.152 ustawy P.p.s.a.