I SA/Rz 382/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lipca 2013r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego prezesa zarządu Przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 roku - oddala skargę- I SA/Rz 382/13 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012r znak [...] orzekł o odpowiedzialności byłego prezesa zarządu przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. pana Z.P. z tytułu zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r w wysokości 24 652 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości naliczonymi do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości jednostki w kwocie 101 złotych. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. zostało utworzone w dniu 17 kwietnia 1992r na podstawie aktu założycielskiego i zostało wpisane do rejestru handlowego, a następnie do Krajowego Rejestru Sądowego. Siedzibą spółki początkowo był J., a następnie od dnia 1 stycznia 1997r Ł. W dniu 21 lica 2008r spółka dokonała zgłoszenia VAT-R w US. Sąd Rejonowy w R. Wydział V Gospodarczy – sekcja do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia [...] listopada 2008r sygn. akt [...] ogłosił upadłość przedsiębiorstwa "A" obejmującą likwidację majątku spółki, zaś postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r sygn. Akt [...] sąd ten stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego. Prezesem zarządu spółki "A" w okresie od dnia 6 lipca 1996r do dnia ogłoszenia upadłości był Z.P. W ramach prowadzonej działalności spółka "A" była podatnikiem podatku od towarów i usług i za miesiąc wrzesień 2008r w deklaracji VAT7 wykazała podatek VAT do zapłaty w wysokości 24 652 zł i była zobowiązania do jego zapłaty w terminie do 27 października 2008r. Podatek ten nie został jednak przez spółkę zapłacony, zaś prowadzone postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu tego zobowiązania podatkowego. Opierając się na powyższych ustaleniach faktycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, a w szczególności subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych. W szczególności przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej(tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749 z zm.) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy lub też nie wskazuje on mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dodatkowo Naczelnik powołał art. 116 § 2 ordynacji podatkowej, który przewiduje jako warunek odpowiedzialności za zaległości podatkowej, aby termin płatności zobowiązania upływał w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu, jak także podniósł, iż przepisy te stosuje się także do byłych członków zarządu. Analizując przesłanki określone w powyżej przedstawionych przepisach naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że spełniona została przesłanka bezskuteczności prowadzonej wobec spółki "A" egzekucji. Wskazał, że bezskuteczność egzekucji zachodzi w przypadku, gdy pomimo wyczerpania wszystkich możliwości przymusowego ściągnięcia należności i zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego nie dochodzi do ich zaspokojenia. W przedmiotowej sprawie nie była prowadzona egzekucja w ścisłym tego słowa znaczeniu z uwagi na fakt ogłoszenia upadłości spółki. Prowadzone jednak w ramach tego postępowania czynności zmierzające do zaspokojenia wierzyciela należności publicznoprawnych nie doprowadziły jednak do tego. Mając na uwadze ten fakt, jak również to, że od chwili ogłoszenia upadłości nie było możliwości prowadzenia odrębnej egzekucji administracyjnej, organ pierwszej instancji uznał, że aktualnie omawiany warunek został spełniony. Organ podatkowy uznał także, że spełniona jest następna przesłanka określenia odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązanie spółki, gdyż Z.P. pełnił funkcję członka zarządu w chwili gdy nastąpiła wymagalność należności publicznoprawnej. W ocenie Naczelnika Z.P. nie tylko był formalnie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu, ale także podejmował szereg czynności, które świadczą o tym, że faktycznie pełnił tę funkcję. W ocenie Naczelnika nie jest istotne, że jeszcze przed ogłoszeniem upadłości został ustanowiony przez sąd upadłościowy tymczasowy nadzorca sądowy, albowiem jego rola ograniczała się tylko do kontroli spółki w zakresie czynności przekraczający zwykły zarząd, zaś zapłata zobowiązań podatkowych mieści się w zakresie czynności zwykłego zarządu. W omawianym okresie czasu Z.P. był jedynym członkiem zarządu. Dalej organ I instancji stanął na stanowisku, że nie zostały wyczerpane okoliczności dla których Z.P. mógłby się uwolnić od posiłkowej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Prezes zarządu spółki nie złożył bowiem w terminie wniosku o upadłość. W tym zakresie organ podatkowy przyjął, że przesłanka do zgłoszenia upadłości w postaci zaprzestania regulowania zobowiązań zaistniała najpóźniej na dzień 31 sierpnia 2008 roku, a więc termin do zgłoszenia upadłości, który jest dwutygodniowy z uwagi na treść art. 21 ustęp 1 prawa upadłościowego i naprawczego ( Dz.U. tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1112 ) upłynął z dniem 14 września 2008r. Omawiając przesłankę zgłoszenia upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że do zaprzestania wykonywania wymaganych zobowiązań dochodzi nie tylko wtedy, kiedy dłużnik w ogóle nie płaci długów, ale także wtedy gdy nie płaci ich część i przy czym nie musi to być nawet większa część, zaś brak regulowania tych długów ma charakter utrwalony i spłacana jest tylko część wierzycieli z pominięciem pozostałych. Dokonując takiej wykładni przepisów jak również analizując ilość niezapłaconych zobowiązań za poszczególne miesiące 2008r i kierując się zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika organ pierwszej instancji doszedł do przekonania, że sytuacja taka, a więc zaprzestanie wykonywania wymaganych zobowiązań nastąpiła w dacie o której powyżej mowa. Stanowiska tego nie zmienia w ocenie organu fakt, że część zobowiązań była przed spółkę płacona. Powyższe rozważania doprowadziły organ pierwszej instancji do uznania, że złożenie wniosku o upadłość przez Z.P. nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 21 ustęp 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a tym samym nie może dojść do wyłączenia odpowiedzialności posiłkowej byłego prezesa zarządu spółki. Następnie organ pierwszej instancji uznał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy skarżącego. Nie wykazał on bowiem żadnych istotnych okoliczności, które mogłyby przemawiać za tym że nie mógł terminowo złożyć takiego wniosku, w szczególności nie stanowi takiej okoliczności choroba Z.P., gdyż pomimo ,jak wynika to z orzeczenia lekarza – orzecznika ZUS, problemów z samodzielną egzystencją, nie zrezygnował on z działalności w charakterze jedynego członka zarządu spółki. W końcu Z.P. nie wskazał mienia spółki, z którego można by zaspokoić w znacznej części należności skarbu państwa z tytułu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008r. W tych okolicznościach naczelnik orzekł jak w sentencji. Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej złożył za pośrednictwem pełnomocnika Z.P. i zarzucił: 1) naruszenie art. 166 § 1 pkt. 1 lit a ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości przedsiębiorstwa "A" sp. z o.o. nie został złożony przez skarżącego we właściwym terminie 2) naruszenie przepisów art. 77 ustęp 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną wykładnię i ustalenie że zapłata podatku w kwocie 24 652 zł nie wymagała akceptacji tymczasowego nadzorcy sądowego 3) błędy postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez wydanie postanowienia o nieuwzględnieniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.S. będącego tymczasowym nadzorcą sądowym przed ogłoszeniem upadłości przez sąd Stawiając te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że przeprowadzenie dowodu z zeznań K.S. wykaże dlaczego nie doszło do zapłaty przedmiotowego podatku oraz niemożność wydatkowania pieniędzy przez prezesa zarządu bez zgody tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponadto wskazał, że nie są trafne ustalenia naczelnika co do zaprzestania wykonywania wymaganych zobowiązań, bowiem spółka w okresie bezpośrednio poprzedzającym ogłoszenie upadłości wobec bardzo wielu kontrahentów regulowała swoje zobowiązania, zaś przyczyną ogłoszenia upadłości było wydanie całego szeregu decyzji w zakresie podatku VAT przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczonych pod koniec wrześnie 2008r w których określono zobowiązanie podatkowe w tym podatku na łącza kwotę 625.223 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej warunkujące nałożenie odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Dokonując szczegółowych rozważań odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu dyrektor wskazał, że Z.P. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. "A" i to zarówno w sposób faktyczny, gdyż podejmował czynności w spółce związane na przykład ze składaniem dokumentów do Urzędu Skarbowego jak również w sposób prawny, gdyż był faktycznie ustanowionym przez zgromadzenie wspólników prezesem zarządu i był wpisany w odpowiednich rejestrach KRS. W ocenie organu drugiej instancji występowanie u osoby, która faktycznie wykonuje czynności członku zarządu spółki dolegliwości zdrowotnych mogących wpływać na możliwość pełnienia przez nią tej funkcji jest w tej sytuacji obojętne. Organ drugiej instancji uznał także, że przedmiotowej sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji tychże należności wobec spółki, gdyż postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku spółki nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że nie zaistniały przesłanki mogące wykluczyć odpowiedzialność Z.P. za zobowiązania spółki w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Dyrektor rozważył przesłankę niewykonywania wymaganych zobowiązań pieniężnych i uznał, że ma ona zastosowanie nie tylko w przypadku całkowitego zaprzestania regulowania zobowiązań, ale także w sytuacji nieregulowania ich części kiedy to dłużnik wybiera które zobowiązanie zaspokoić a któremu odmówić realizacji. Organ drugiej instancji zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że termin do zgłoszenia upadłości upłynął 14 września 2008 roku zgłoszenie wniosku o upadłość w czasie późniejszym nie uchyla odpowiedzialności Z.P. za zobowiązania podatkowe spółki. Jednocześnie dyrektor wskazał, że Z.P. nie wskazał majątku spółki, który mógłby służyć do zaspokojenia zobowiązań publicznoprawnych przynajmniej w znacznej części. Dyrektor podzielił także podgląd organu pierwszej instancji, że płacenie podatków nie jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył pełnomocnik Z.P., który zarzucił: I naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a polegające na obrazie: - art. 116 § 1 pkt. 1 lit a ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony przez skarżącego we właściwym czasie a tym samym że Z.P. zobowiązany jest do zapłaty zaległości podatkowej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r w wysokości 24 652 złote wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości - art. 76 ustęp 3 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze przez błędną wykładnię że strona w imieniu spółki "A" mogła w miesiącu październiku 2008r zapłacić podatek, a decyzja w tym zakresie nie wymagała zgody tymczasowego nadzorcy sądowego II naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy polegające na: - naruszeniu art. 122 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu przesłuchania świadka K.S. – tymczasowego nadzorcy sądowego w okresie przed ogłoszeniem upadłości przez sąd gospodarczy - naruszeniu art. 122 ordynacji podatkowej przez całkowity brak dążenia przez organ podatkowy do wyjaśnienia prawdy obiektywnej i naruszenie obowiązku zbadania, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. - naruszeniu zasady postępowania wynikającej z art. 124 ordynacji podatkowej w myśl której organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy - naruszeniu art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej w myśl których postepowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyjaśniać stronom zasadność przesłanek decyzji a nadto prowadzić do wydania decyzji w oparciu o całokształt materiału dowodowego sprawy i wskazanie podstaw prawnych decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Izbie Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Rozpoznając skargę w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu przeprowadzenia postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności do zakresu postępowania dowodowego pod kątem odniesienia się do jego kompletności i wszechstronności. W tym zakresie szczegółowego rozważenia wymaga kwestia oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka K.S., który pełnił funkcję tymczasowego nadzorcy sądowego ustanowionego postanowieniem Sądu Gospodarczego w R. W ocenie Sądu Administracyjnego odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka nie naruszała przepisów prawa procesowego, bowiem jego przeprowadzenie było zbędne dla tego postępowania. Dla rozstrzygnięcia sprawy (o czym będzie zresztą niżej) istotne znaczenie może mieć jedynie kwestia czy zapłata długów w tym odnośnie należności publicznoprawnych jest czynnością zwykłego zarządu czy też zarząd ten przekracza. Rozstrzygnięcie tego dylematu prawnego co oczywiste wymaga dokonania odpowiedniego wywodu prawnego przez organ podatkowy i rozstrzyganie tej kwestii poprzez próbę szukania odpowiedzi na to pytanie w zeznaniach świadka (nie będącego nawet wybitnym znawcą dziedziny prawa upadłościowego) byłoby naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zeznania tego świadka mogłyby mieć znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby organ podatkowy uznał, że czynność zapłaty zobowiązań publicznoprawnych ma charakter czynności przekraczającej zwykły zarząd, gdyż wówczas istotną dla rozstrzygnięcia sprawy mogłaby być kwestia czy tymczasowy nadzorca sądowy jako osoba mająca uprawnienie do udzielania prezesowi zarządu spółki objętej wnioskiem o ogłoszenie upadłości zgody na dokonanie takiej czynności w rzeczywistości jej udzieliła. Brak takiej zgody mógłby mieć ewentualnie wpływ na możliwość zastosowania art 116 § 2 dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie publicznoprawne na członka zarządu. Ponieważ jednak organy stanęły na stanowisku, że zapłata wynikającej z przepisów prawa należności publicznoprawnej nie jest czynnością przekraczającą zwykły zarząd należało uznać, że przesłuchanie w charakterze świadka K.S. na okoliczność czy udzielał on zgody na wykonanie takiej czynności, czy też jej zabraniał nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie tej czynności pozostawało bowiem w kompetencji prezesa zarządu spółki. Powyższe rozważania wskazują, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób pełny. Zgromadzono wszystkie istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy (nie jest kwestionowana zaległość podatkowa spółki z o.o. "A" za wrzesień 2008r). Nie stwierdził Sąd Administracyjny takich działań , które mogłyby naruszać zaufanie obywatela do organów państwa. Uzasadnienia podjętych decyzji są obszerne i organy wyjaśniają w nich motywy jakimi kierowały się przy ich podejmowaniu. Nie doszło zatem do naruszenia prawa procesowego. Bazując na materiałach uzyskanych w trakcie kompletnego postępowania dowodowego organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego dokonując wykładni art. 116 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że członkowie zarządu między innymi sp. z o.o. odpowiadają za jej zaległości podatkowe całym swoim majątkiem jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna przy czym odpowiedzialność obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. To samo sformułowanie dotyczy zaległości wymienionych w art. 52 ordynacji podatkowej. Członek zarządu spółki może uwolnić się od tej odpowiedzialności w sytuacji kiedy wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość lub też niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Drugim sposobem uniknięcia odpowiedzialności podatkowej przez członka zarządu jest wskazanie majątku spółki z którego można zaspokoić zaległości podatkowe spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowane, że przedsiębiorstwo "A" sp. z o.o. w Ł. posiadała zaległości podatkowe w podatku VAT w wysokości 24 652 złote i zostały one określone co do istoty sprawy decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zaś wcześniej spółka złożyła deklaracje VAT -7, w której określiła w takiej właśnie wysokości należny podatek VAT za miesiąc wrzesień 2008 r. Nie budzi również wątpliwości, że Z.P. pełnił funkcję prezesa zarządu tejże spółki od chwili jej ustanowienia do chwili ogłoszenia jej upadłości, co nastąpiło w dniu 9 listopada 2008r na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R. w sprawie [...]. Nie budzi więc wątpliwości, że pełnił on swoją funkcję w dniu 27 października 2008 roku kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2008 roku. Należy wskazać, że podstawą odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za należności publicznoprawne jest upływ terminu wymagalności dla tejże płatności w trakcie pełnienia przez daną osobę takiej funkcji. Ordynacja podatkowa w tym zakresie nie wprowadza żadnego wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki, co do której zgłoszono już wniosek o upadłość, jednak nie doszło jeszcze do jego merytorycznego rozpoznania, ale w ramach zabezpieczenia majątku spółki ustanowiono dla niej tymczasowego nadzorcę sądowego. Innymi słowy mówiąc ustawa ordynacja podatkowa nie wyłącza expressis verbis w takiej sytuacji odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Można jedynie rozważać czy odpowiedzialność ta nie powinna być wyłączona z uwagi na ograniczenia jakie powstają dla członków zarządu spółki z uwagi na powołanie takiej osoby. Ograniczenia te to przede wszystkim niemożność podejmowania przez członków zarządu spółki działań przekraczających tak zwane "czynności zwykłego zarządu" majątkiem spółki. Sąd Administracyjny uznał, że nie stanowi naruszenia prawa materialnego przyjęcie przez organy podatkowe, że zapłata powstającego z mocy prawa zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług jest czynnością zwykłego zarządu. Zarząd spółki nie ma bowiem żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy art.5 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. 2011 r. Nr 177 poz. 1054), zaś podatnik ma jedynie obliczyć ten podatek, zadeklarować go do zapłaty oraz zapłacić w terminie przewidzianym przez przepisy prawa. W tej sytuacji działania zarządu spółki w tym zakresie nie przekraczają czynności zwykłego zarządu albowiem w swej istocie stanowią tylko realizację obowiązku nałożonego przez przepisy prawa. Również zatem z tej przyczyny nie można było uznać, aby organy podatkowe naruszyły przepis art. 116 § 2 ordynacji podatkowej. Słusznie organy podatkowe uznały również, że w omawianym okresie czasu, a więc w październiku 2008 roku Z.P. pełnił funkcję członka zarządu, a konkretnie prezesa zarządu spółki z o.o. "A" w Ł. Od strony formalnej był on bowiem wpisany w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego, jako prezes zarządu tej spółki, zaś od strony faktycznej wykonywał czynności związane z działaniami spółki i jej prawnymi obowiązkami, a to składał różnorakie dokumenty dla potrzeb postępowań podatkowych do urzędu skarbowego, a także osobiście złożył wniosek do Sądu Rejonowego w R. o ogłoszenie upadłości. Okoliczności te słusznie skłoniły organy podatkowe do uznania, że Z.P. w sposób faktyczny wykonywał obowiązki członka zarządu spółki z o.o. Stanowisku temu nie może zaprzeczyć podnoszona również skardze okoliczność, że stan zdrowia Z.P. był tego rodzaju, że nie mógł on z tego powodu po pierwsze pełnić tych obowiązków a po drugie złożyć we właściwym czasie wniosku o upadłość. Odnośnie tej pierwszej okoliczności Sąd Administracyjny nie kwestionuje zaświadczeń lekarzy orzeczników ZUS, którzy stwierdzili, że Z.P. jest niezdolny do samodzielnej egzystencji między innymi w orzeczeniu z 2008 roku. Orzeczeniu temu przeczy bowiem sama postawa skarżącego, który pomimo posiadania takich orzeczeń (w tym roku i w latach następnych) działał w zarządzie spółki z o.o. "A", jako prezes zarządu w sytuacji gdy zarząd ten był jednoosobowy i Z.P. był jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki. Pomimo swojej choroby (a jej początek sięga roku 2005) Z.P. nie podjął żadnych czynności aby zrezygnować z piastowania stanowiska prezesa zarządu tej spółki czy też ustanowienia dalszych osób, które mogłyby takie obowiązki pełnić. Jego stan zdrowia nie jest przy tym taki, aby czynności rezygnacji z funkcji prezesa zarządu nie mógł przeprowadzić lub też by jego stan zdrowia uległ nagle znacznemu pogorszeniu, co uniemożliwiałoby mu złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Pomimo bowiem stwierdzenia w dniu 11 lutego 2008r przez lekarza orzecznika ZUS, iż Z.P. jest niezdolny do samodzielnej egzystencji do 31 stycznia 2009 roku, a więc przez cały okres roku 2008 skarżący bierze udział w kierowaniu spółką "A" poprzez udział w zgromadzeniu wspólników, zatwierdzaniu sprawozdań finansowych wraz z bilansem spółki, a także składanie wymaganych przez prawo zgłoszeń podatkowych w roku 2008. Dokonując analizy przedłożonych do akt sprawy zaświadczeń lekarskich orzeczeń lekarzy ZUS czy też informacji z pobytów w szpitalu należy podnieść, że Z.P. uległ poważnej chorobie w 2005 roku, a następnie kolejne poważne schorzenia ujawniono u niego w roku 2011. Brak jest w tych dokumentach dowodów na to, aby skarżący doznał znacznego pogorszenia stanu zdrowia w roku 2008, w którym to według organów podatkowych powstał obowiązek zgłoszenia upadłości spółki "A". Jak wynika z dołączonej dokumentacji jakkolwiek w tym roku Z.P. nie był zdolny do samodzielnej egzystencji, to jego stan zdrowia był stabilny i pomimo takiego zaświadczenia orzecznika ZUS prowadził on działalność jako prezes zarządu spółki "A". W tych okolicznościach przedłożone zaświadczenia nie mogą prowadzić do uznania, że doszło do naruszenia wykładni prawa materialnego przez organy podatkowe – tak jak chce tego skarżący poprzez uznanie, że Z.P. pełnił funkcję członka zarządu spółki, gdy z zaświadczeń wynika, że był niezdolny do samodzielnej egzystencji. Dlatego też Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisu art. 116 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej w zakresie statuującym tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Organy podatkowe nie naruszyły również przepisów art. 116 § 1 pkt. 1 i 2 ordynacji podatkowej przewidujących wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Nie jest w sprawie kwestionowane, że Z.P. nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części i w tym zakresie wystarczające będzie stwierdzenie, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Prawidłowo również dokonały organy wykładni przepisu art. 116 § 1 pkt. 1 ordynacji podatkowej i zastosowały go w niniejszej sprawie. Uznanie bowiem, że Z.P. nie zgłosił wniosku o upadłość we właściwym czasie nie narusza tego przepisu. Pojęcie niewypłacalności dłuznika jako przyczyny zgłoszenia wniosku o upadłość jak również termin do zgłoszenia takiego wniosku uregulowane zostały w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze w przepisach odpowiednio art. 10 oraz 21 ustęp 1 tej ustawy. Przepis art. 10 ustęp 1 tej ustawy przewiduje, że będzie uznany za niewypłacalnego dłużnik, który nie wykonuje swoich wykonalnych zobowiązań. Przez taki stan należy rozumieć sytuację kiedy dłużnik nie wykonuje nawet części tychże zobowiązań o niewielkiej ich wartości i nawet w sytuacji kiedy spłaca on cały szereg innych zobowiązań, nawet o wartości większej niż te, które nie są spłacane. Z istoty porządku prawnego wynika bowiem, że każdy powinien wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w terminie. Obowiązuje ona wszystkich, a więc również przedsiębiorców. Jeżeli podmiot gospodarczy nie wykonuje części swoich zobowiązań obojętni czy z takiej przyczyny, że nie jest w stanie ich realizować z uwagi na swój stan majątkowy czy też z innych przyczyn to zachodzi podstawa do jego eliminacji z obrotu gospodarczego poprzez ogłoszenie jego upadłości. (porównaj A. Jakubecki, F. Zedler Prawo upadłościowe i naprawcze komentarz SIP LEX – art. 11; wyrok WSA w Łodzi z 08.04.2011 sygn. Akt 1SA/Łd161/11 czy też wyrok WSA w Lublinie z 29.01.2008 sygn. akt 1SA/Lu717/07 – wszystkie orzeczenia opublikowane www.orzeczeniansa.gov.pl). Jednocześnie należy podkreślić, że opisana w art. 11 ustęp 1 przesłanka ogłoszenia upadłości w żaden sposób nie wiąże się ze stanem majątkowym dłużnika (który w doniesieniu do osoby prawnej jako przesłanka upadłości został ujęty w art. 11 ustęp 2 prawa upadłościowego i naprawczego) i ma zastosowanie zawsze w sytuacji gdy dłużnik faktycznie zaprzestanie płacenia długów bez konieczności badania jego stanu majątkowego (poza ewentualnie kwestią wystarczalności majątku dłużnika na koszty postępowania upadłościowego). (porównaj wyrok WSA w Bydgoszczy z 14.07.2009r sygn. Akt 1SA/Bd301/09). Zaprzestanie płacenia długów stanowi więc samodzielną przesłankę ogłoszenia upadłości i jedynym ograniczeniem jej jest zawarta w art. 12 prawa upadłościowego i naprawczego możliwość odmowy ogłoszenia upadłości jeżeli poziom długów nie osiągnie 10%wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika, zaś termin opóźnienia nie przekracza trzech miesięcy. Z brzmienia tego przepisu wykładanego a contrario wynikać może obowiązek zgłoszenia upadłości nawet w sytuacji gdy ogół niepłaconych długów oraz okres zaniechania płacenia zobowiązań nie osiąga tych wartości. Dokonując w powyższy sposób rozumienia przesłanki z art. 11 ustęp 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, a więc w sposób bardzo restrykcyjny dla przedsiębiorców należało uznać, że organy podatkowe nie naruszyły prawa stwierdzając, że przesłanka ta została wyczerpana na dzień 31 sierpnia 2008 roku. Jak bowiem wynika z dokumentów zawartych w aktach sprawy, a w szczególności zestawienia należności pod postacią specyfikacji rozrachunkowej oraz wykazu zobowiązań i spisie wierzycieli zawartych na kartach 23 do 46 załączników do wniosku o ogłoszenie upadłości na koniec sierpnia 2008 roku nie zapłacone a wymagalne zobowiązania spółki "A" wobec kontrahentów kształtowały się na poziomie około 700 000 zł, przy czym termin ich wymagalności przypadał na miesiące od lutego do sierpnia 2008 roku. Fakt, że w tym samym czasie spółka zapłaciła zobowiązania o kwocie około 2 600 000 złotych nie wpływa na ocenę prawidłowości pod względem zgodności z prawem materialnym stanowiska organów podatkowych co do zaprzestania wykonywania przez spółkę wymaganych zobowiązań w kontekście wyrażonego powyżej poglądu, że ma ona regulować wszystkie zobowiązania, a nie tylko ich większą część, zaś fakt braku zapłaty części z nich stanowi podstawę zaistnienia obowiązku członka zarządu spółki do zgłoszenia upadłości. Nie zmienia tego poglądu również zawarty argument w skardze do WSA, że dopiero wydanie decyzji przez Dyrektora UKS określających wymiar podatku VAT spowodowało taki stan ,że spółka nie mogła spłacić swoich zobowiązań. Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje bowiem z mocy prawa ( jak już wyżej wskazano) , spółka jest zobowiązana deklarować go w tzw. mechanizmie samoobliczania podatku. Decyzje nie maja charakteru konstytutywnego a jedynie deklaratoryjny. Na spółce ciążył obowiązek podatkowy przed ich wydaniem i ponosiła odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji. Wydanie decyzji określających wymiar podatku VAT nie zwiększyło więc zobowiązań spółki. Wniosek o upadłość, jak wynika z art. 21 ustęp 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze powinien zostać zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaistnienia okoliczności go uzasadniających. Okoliczność tak powinna być przy tym znana członkom zarządu. Jak wskazano powyżej Z.P. jako jednoosobowy członek zarządu kierował spółką, a więc niewątpliwie znał poziom jej zobowiązań finansowych. Nadmienić należy, że w zgłoszonym przez siebie wniosku o upadłość z daty 10 października 2008r wskazał na złe wyniki finansowe spółki od początku roku 2008 i fakt pogarszającej się jej sytuacji finansowej. Stan spółki był mu niewątpliwie znany. Z mocy omawianego przepisu wniosek powinien być zgłoszony do 14 września 2008 roku i w raz z upływem tego terminu ustała możliwość powoływania się przez skarżącego na zgłoszenie w terminie wniosku o upadłość jako okoliczność wyłączającą jego posiłkową odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Wniosek zgłoszony 10 października 2010r w tych okolicznościach słusznie organy uznały za spóźniony i ich stanowisko nie narusza prawa materialnego. Opóźnienie w złożeniu wniosku nie nastąpiło także z przyczyn niezawinionych przez skarżącego, gdyż jak to już wyżej wskazano nie wykazał on aby w okresie kiedy należało ten wniosek złożyć znajdował się w takim stanie zdrowia, że uniemożliwiał on podjęcie stosownych czynności. Nie wykazano także innych przyczyn ekskulpujących Z.P. z braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji sąd administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał przyczyn uwalniających go od odpowiedzialności posiłkowej za zobowiązania podatkowe spółki, a więc organy podatkowe nie naruszyły w tym zakresie prawa materialnego uznając, że przesłanki takie nie występują, przy czym przeprowadziły w tym zakresie kompletne postępowanie dowodowe. Podnieść jeszcze należy, że egzekucja tej należności wobec spółki okazała się bezskuteczna gdyż w trakcie postępowania upadłościowego skarb państwa nie uzyskał zaspokojenia z majątku upadłego podmiotu podzielonego między wierzycieli w ramach ustalonej listy wierzytelności. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd skargę oddalił.