I SA/Rz 384/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 18 lipca 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. 2) z dnia [...] czerwca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie straty poniesionej w 2001r. - oddala skargi - I SA/Rz 384/05 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) czerwca 2005r. : 1) nr (...)- wydanej po rozpatrzeniu odwołania S.K. - reprezentowanego przez pełnomocnika - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...)marca 2005r. nr (...)określającej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. poniesioną stratę w kwocie 26.121,59 zł, 2) nr (...)- wydanej po rozpatrzeniu odwołania S.K. - reprezentowanego przez pełnomocnika - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) marca 2005r. nr (...) określającej wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 45.265,20 zł utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, że w kontrolowanym okresie l.2001-2002 S.K. prowadził działalność gospodarczą samodzielnie w ramach Huty Szkła "A" oraz w ramach spółki cywilnej Huta Szkła "M" R.F., S.K. w I. z udziałem w wysokości 99 %. Działalność gospodarcza w Hucie Szkła "M" została zlikwidowana z dniem 30 kwietnia 2002r. Ad.1) W uzasadnieniu decyzji wymienionej w pkt 1 organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach prowadzonej w 2001r. działalności gospodarczej huty "A" podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych: budynku administracyjno-socjalnego o wartości początkowej 92.870 zł - roczny odpis w kwocie 9.287 zł, budynku produkcyjnego huty szkła o wartości początkowej 24.765 zł - roczny odpis w kwocie 2.476,50 zł, wiaty magazynowej o wartości początkowej 6.191 zł- roczny odpis w kwocie 619,10 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr 2307/2000 z dnia 7 września 2000r. Huta Szkła "A" nabyła od Spółdzielni "S." w K. prawo własności nieruchomości położonej w T., obejmującej działki o łącznej powierzchni 5950m- wraz z zabudowaniami z przeznaczeniem na prowadzoną działalność gospodarczą. Spółdzielnia wystawiła dla huty "A" fakturę VAT nr 2/00/SP z dnia 11 września 2000r. dokumentującą sprzedaż nieruchomości położonych w T. na kwotę 112.000 zł oraz rachunek nr 1/2000 z dnia 11 września 2000r. dokumentujący sprzedaż działek położonych w T. na kwotę 42.000 zł. W piśmie z dnia 19 marca 2004r. pełnomocnik podatnika wyjaśnił, że łączna wartość budynków wyniosła 123.826 zł. Składała się na nią wartość poszczególnych budynków: administracyjno-socjalnego w kwocie 92.870 zł (stanowiącej 75% ogólnej wartości budynków), produkcyjnego w kwocie 24.765 zł (stanowiącej 20% ogólnej wartości budynków), wiaty magazynowej w kwocie 6.191 zł (stanowiącej 5% ogólnej wartości budynków). Budynki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych huty "A" i dokonywano od nich stosownych odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z wyjaśnieniami z dnia 19 kwietnia 2004r. w cenie gruntu nabyto również budowle wycenione następująco dla celów podatku od nieruchomości: ogrodzenie - 3.306 zł, place i drogi - 15.944 zł, osadniki - 5.757 zł, studnie - 3.000 zł, tj. łącznie na kwotę 28.007 zł. Kontrola wykazała, że przedmiotem transakcji sprzedaży nieruchomości położonych w T. były również wyszczególnione w przedstawionym wykazie nieruchomości sprzedanych wg aktu notarialnego z dnia 7 września 2000r. Repertorium A 2307/2000 w/w budowle. Zatem wartość budowli w kwocie 28.007 zł zawiera się w wartości nieruchomości nabytej od Spółdzielni "S." udokumentowanej fakturą VAT nr 2/00/SP z dnia 11 września 2000r. Wartość w/w nieruchomości w kwocie 112.000 zł została powiększona o koszty związane z jej zakupem w wysokości 4.434,10 zł, tj. o opłaty notarialne, prowizję bankową od przyznanego kredytu, co łącznie dało kwotę 123.826 zł. Organ przyjął, iż skoro wartość budowli określona została na kwotę 28.007 zł, to pozostała różnica w kwocie 95.819 zł przypada na budynki i kwotę w takiej wysokości przyjął do ustalenia wartości początkowych budynków z uwzględnieniem wskazanych uprzednio przez stronę proporcji. Natomiast wiata magazynowa w chwili zakupu przeznaczona została na wybudowania hali produkcyjnej huty "A" i jako element zadania inwestycyjnego, nie spełnia warunków do uznania za środek trwały tejże huty. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji korygując wyliczenie odpisów amortyzacyjnych od w/w środków trwałych uznał, że różnica pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych zaewidencjonowana po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001r. a ustaloną w toku postępowania w kwocie 2.660,70 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów części odpisów amortyzacyjnych dot. budynku administracyjno-socjalnego i budynku produkcyjnego w związku z pomniejszeniem ich wartości o wartość budowli w kwocie 28.007 zł. Ostatecznie zarzuty odwołania jako nie znajdujące uzasadnienia, zdaniem organu odwoławczego, potwierdzone zostały przez wyjaśnienia Spółdzielni "S." z dnia 1 czerwca 2005r., z których wynika, że wartość sprzedanych budowli obejmuje faktura VAT nr 2/00/SP z dnia 11 września 2000r. dokumentująca sprzedaż nieruchomości w T. na kwotę 112.000 zł, natomiast rachunek nr 1/2000 z dnia 11 września 2000r. obejmuje wartość tylko gruntów. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że przedmiotowe budowle - osadniki, studnia, ogrodzenie, drogi i place- zgodnie z art. 22a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie p.d.o.f.) co do zasady podlegają amortyzacji. Odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. można dokonywać począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki zostaną wprowadzone do ewidencji. Ad.2 ) w odniesieniu do decyzji wymienionej w pkt 2 organ odwoławczy wyjaśnił, że kontrolowana jednostka w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2002r. dokonywała po stronie kosztów odpisów amortyzacyjnych m.in. budynku administracyjno-socjalnego huty "A" (wartość początkowa 92.870 zł), budynku produkcyjnego (wartość początkowa 24.765 zł), tj. nieruchomości położonych w miejscowości T. , których zakup dokumentuje faktura VAT nr 2/00/SP z dnia 11 września 2000r. na kwotę 112.000 zł, a także wiaty magazynowej (wartość początkowa 6.191 zł ) i odnośnie tych środków trwałych powielił argumentację uzasadnienia zaprezentowaną w decyzji wymienionej w pkt 1. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli pełnomocnik złożył wniosek o uwzględnienie w kosztach 2002r. odpisów amortyzacyjnych następujących środków trwałych: nowo wybudowanego obiektu huty szkła - hali produkcyjnej o wartości początkowej 152.584 zł wg stawki amortyzacyjnej 2,5% tj. w wysokości 1.271,52 zł, pieca szklarskiego wybudowanego systemem gospodarczym o wartości początkowej 121.373 zł oddanego do eksploatacji 16 kwietnia 2002r. wg stawki amortyzacyjnej 14% tj. w wysokości 11.328,15 zł, odprężarki do szkła zakupionej za kwotę 26.000zł, przyjętej do eksploatacji 31 marca 2002r., przyjmując 36 miesięczny okres amortyzacji w wysokości 2.729.97 zł, przedkładając przy tym dwie ewidencje środków trwałych; jedną sporządzoną w formie odręcznej i to w niej wykazane zostały w/w środki trwałe oraz drugą prowadzoną w formie elektronicznej, nie zawierającą przedmiotowych zapisów. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone wyjaśnienia w sprawie prowadzonych ewidencji środków trwałych ujawniły szereg sprzeczności, niespójność i brak logiki w prowadzeniu zapisów. Powołał przepis § 18 ust 4 rozporządzenia MF z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), który stanowi, że podatnik jest obowiązany dokonać zapisów w ewidencjach najpóźniej w miesiącu przekazania środków trwałych do używania. W związku z powyższym organ nie uwzględnił wniosku pełnomocnika, uznając za dowód ewidencję prowadzoną w formie wydruków komputerowych. Ponadto nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 4.447,35 zł wynikającej z błędnego zaliczenia do kosztów inwestycji wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem obiektów huty "A", jak również kwoty 13.642,59 zł wynikającej z faktury VAT nr 22/10/2002 z dnia 29 października 2002r. wystawionej przez Zakład Produkcyjno -Usługowy (...) "P." za wykonanie przyłącza gazowego z rur PE wraz z zamontowaniem i modernizacją stacji redukcyjno-pomiarowej w Hucie Szkła "A". Postępowanie wykazało, że stacja redukcyjno-pomiarowa znajdująca się na terenie huty "A" stanowi jej własność. Zakupu stacji dokonał podatnik na podstawie faktury VAT nr F1/20001/12/0957 z dnia 20 grudnia 2001r. Natomiast Zakładowi Gazowniczemu w J. została odsprzedana wyłącznie część urządzeń - układ pomiarowy do w/w stacji zgodnie z fakturą sprzedaży VAT nr F/2002/111 z dnia 7 sierpnia 2002r. Uzasadnione było zatem, na podstawie art. 23 ust. 1 lit. b oraz 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.s.f., nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku w kwocie 13.642,59 zł. Ponadto koszty uzyskania przychodu za 2002r. zostały zmniejszone o 22.981,68 zł na skutek błędnego zaewidencjonowania faktury korygującej wystawionej przez "Sz" sp. z .o.o. Na powyższe decyzje S.K. - reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego - wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . 1) W skardze na decyzję wymienioną w pkt 1 skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 22n ust 2 , art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy o.p.d.o.f. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dot, nie uznania za koszt działalności gospodarczej w 2001r. odpisów amortyzacyjnych hali produkcyjnej, pieca szklarskiego i odprężarki do szkła. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wiata magazynowa od której dokonywano odpisów amortyzacyjnych, miała pełnić swą dotychczasową rolę. W trakcie procesu dostosowywania zakupionych budynków na potrzeby prowadzonej działalności, uległa ona modernizacji i została przystosowana do funkcji hali produkcyjnej z wykorzystaniem jej elementów konstrukcyjnych i niezależnie od nazwy "wiata magazynowa" czy "hala produkcyjna" była zaewidencjonowana jako środek trwały. Odnośnie budowli skarżący zarzucił, że ani akt notarialny ani faktura nie wyszczególniały zakupu budowli. Budowle te zostały sprzedane z gruntem, którego wartość uwzględniała istniejącą na nim infrastrukturę. Ponadto w skardze tej skarżący podniósł zarzut nie uznania przez organy podatkowe jako środków trwałych hali produkcyjnej, pieca szklarskiego i odprężarki do szkła, podważając przy tym przyjęcie przez organy do celów dowodowych jako właściwej ewidencji środków trwałych sporządzonej w formie wydruków komputerowych. 2) W skardze na decyzję wymienioną w pkt 2 skarżący powtórzył zarzuty i argumentację skargi na decyzję opisaną w punkcie 1. Ponadto zarzucił organom podatkowym nieprawidłowe rozstrzygnięcie w kwestii zaliczenia wydatku za wykonanie przyłącza gazowego wraz z zamontowaniem i modernizacją stacji redukcyjno-pomiarowej do kosztów uzyskania przychodów . Kolejny zarzut w tej kwestii skierowany do organu odwoławczego dotyczy braku uzasadnienia przez organ swojej decyzji w tej części i motywów jakimi się kierował. W odpowiedzi na obie skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są bezzasadne. Zaskarżone decyzje tj. a) określająca wysokość poniesionej przez podatnika straty w 2001r. oraz 2) określająca wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. nie naruszającą ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w sposób, który miały istotny wpływ na wynik sprawy. W obu w/w decyzjach organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania osiągniętych z tytułu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Huty Szkła "A" w Z. przychodów części odpisów amortyzacyjnych w kwotach 2660,70zł od budynku administracyjno socjalnego i budynku produkcyjnego w związku z pomniejszeniem ich wartości o wartość budowli oraz odpisów amortyzacyjnych od wiaty magazynowej w kwocie 619,10zł. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w obu w/w kwestiach jest prawidłowe. Wątpliwości dotyczące wliczenia wartości budowli o łącznej kwocie brutto 28.007,00zł bądź to do wartości wykazanej w fakturze VAT nr 2/00/SP z dnia 11.09.2000r. dokumentującej sprzedaż nieruchomości w kwocie 112.000,00zł bądź to do wartości wykazanej w rachunku nr 1/2000 z dnia 11.09.2000r. dokumentującym sprzedaż działek położonych w T. w kwocie 42.000,00zł zostały wyjaśnione. Sprzedawca, tj. Spółdzielnia Ogrodniczo-Pszczelarska "S." w K. w piśmie z dnia 1.06.2005r. potwierdziła, iż wartość sprzedanych budowli wliczona jest do wartości wykazanej w fakturze VAT nr 2/00/SP z dnia 11.09.2000r., a nie do wartości działek wykazanej w w/w rachunku nr 1/2000 z dnia 11.09.2000r. Jest to stanowisko wystawcy obu w/w dokumentów potwierdzających sprzedaż i nie można organom podatkowym czynić zarzutów z tego, że uwzględniły ten właśnie środek dowodowy a nie wyjaśnienia pełnomocnika podatnika. Dodatkowo należy podnieść, że jedynie grunty, które w myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym nie podlegały tej ustawie i mogły być uwidocznione w wystawionym przez Spółdzielnię rachunku nr 1/2000. Budowle zaś i budynki podlegały ustawie o podatku i dlatego też niezależnie od tego czy były zwolnione z podatku czy też objęte stawką "0" winny być uwidocznione na fakturze VAT. Nie budzi również wątpliwości Sądu dokonana przez organy podatkowe - kwalifikacja wiaty magazynowej jako nie spełniającej w 2001r. warunków do uznania za środek trwały. Z wyjaśnień udzielonych w trakcie kontroli przez podatnika i jego pełnomocnika wynika, że w chwili zakupu wiata magazynowa przeznaczona została na wybudowanie hali produkcyjnej. Stanowiła więc, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, element zadania inwestycyjnego, a nie odrębny środek trwały. Utożsamienie w skardze pojęcia "wiaty magazynowej" "halą produkcyjną" i twierdzenie, iż "...niezależnie od stosowanej nazwy od dnia zakupu była ona we wszystkich ewidencjach środków trwałych" jest nieuzasadnione. Przeczą temu wywody samej skargi, z których wynika, że "...projektant stwierdził, że lepiej będzie postawić nową halę na miejscu częściowo zajmowanym przez wiatę magazynową, wykorzystując jej elementy konstrukcyjne do budowy hali". I dalej "...nowa, zmodernizowana wiata magazynowa po odebraniu przez odpowiednie instytucje nadzoru stała się halą produkcyjną". Stanowisko prezentowane w skardze jest niekonsekwentne, niemniej jednak pozwala podzielić pogląd przyjęty przez organy podatkowe, iż wiata magazynowa nie stanowiła odrębnego środka trwałego a była tyko częścią (elementem) zadania inwestycyjnego o nazwie hala produkcyjna. Dodatkowo należy podkreślić, że sam pełnomocnik podatnika w jednolicie brzmiącej części obu skarg stwierdził, że "wiedząc iż (jego mocodawca - przypis WSA) rozbudował halę produkcyjną, wybudował w niej piec szklarski i zamontował maszynę do odprężania szkła wpisał te środki trwałe do ewidencji środków trwałych. Ponieważ nie otrzymał żadnego dokumentu świadczącego o spełnieniu warunków prawa budowlanego o odbiorze zgodnie z wyżej cytowaną zasadą, to nie zaliczył do kosztów ich odpisów amortyzacyjnych". Powołana wyżej zasada sprowadza się do stanowiska NSA przyjętego w wyroku z dnia 26 czerwca 1996r. (sygn. akt SA/Wr 1626/95), iż dla oceny od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpiło oddanie środka trwałego do użytkowania, a także czy w tej dacie był on kompletny i zdatny do użytku, zarówno faktycznie, jak i w świetle poszczególnych przepisów prawa regulujących możliwość dopuszczenia poszczególnych urządzeń do użytkowania. Skoro zatem sam pełnomocnik podatnika prowadzący jego rachunkowość nie zaliczył w/w odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ze względu na to, że nie miał dochodów, iż spełniają one warunki dopuszczenia do użytkowania, to niezrozumiałe jest żądanie skargi o uchylenie zaskarżonych decyzji (zarówno tej dotyczącej 2001r., jak 2002r.) w części nieuznania za koszt działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych hali produkcyjnej, pieca szklarskiego i odprężarki do szkła. Tytułem uzupełnienia należy wyjaśnić, iż pełnomocnik podatnika złożył w toku postępowania kontrolnego pismo z dnia 29.03.2004r., w którym wniósł o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanego obiektu huty szkła - hali produkcyjnej, pieca szklarskiego i odprężarki do szkła. Do pisma tego dołączył zeszyt zatytułowany "ewidencja środków trwałych" z odręcznymi zapisami, w którym wykazane zostały w/w środki trwałe i wyjaśnił, że prowadzona przez niego ewidencja środków trwałych w formie elektronicznej miała tylko charakter pomocniczy. Pełnomocnik dodał ponadto, że o "...przyjęciu nowego budynku huty w dniu 7.08.2002r. dowiedział się dopiero w grudniu 2002r.". Wniosek powyższy nie został uwzględniony, czemu organy dały wyraz w uzasadnieniu decyzji dotyczących 2002r. Stanowisko organów co do nieuznania zapisów odręcznie prowadzonej ewidencji środków trwałych, jak również argumentacja, jaką przedstawił w tym względzie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji za 2002r. jest prawidłowe i Sąd je podziela. Za niezrozumiałe i pozostające bez związku nie tylko z treścią decyzji za 2001r. ale również z treścią wniosku zawartego w piśmie z dnia 29.03.2004r. uznaje Sąd żądania skargi co do uznania za koszt uzyskania przychodów w/w odpisów amortyzacyjnych w 2001r. Żądania profesjonalnego pełnomocnika, który jest doradcą podatkowym nie powinny być oderwane od stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie powinny pozostawać w sprzeczności ze złożonymi uprzednio w postępowaniu podatkowym świadczeniami i wnioskami. Bezzasadne jest także żądanie skargi odnośnie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wydatków związanych z - jak to określono - "bezpłatnym przekazaniem (...) Spółce Gazownictwa - spółka z o.o. w T. stacji redukcyjno-pomiarowej". Jak wynika z akt sprawy i co dodatkowo wyjaśniono w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2006r. (nr ...) stację redukcyjno-pomiarową nabył podatnik w 2001r. od Huty "D.". Stacja ta była remontowana przed uruchomieniem produkcji w maju 2002r., co dokumentuje faktura nr 22/10/2002 wystawiona przez Zakład Produkcyjno-Usługowy (...) "P" dopiero w dniu 29.10.2002r. Podatnik sprzedał - na podstawie faktury z 7.08.2002r. - PGWIG jedynie wkład pomiarowy do w/w stacji i jak wynika z kosztorysu ZPUUSiG "R" w/w faktura nr 22/10/2002 nie obejmowała remontu tych urządzeń. Kwota 13.642,59zł wynikająca z w/w faktury dotyczy więc w całości obiektów stanowiących własność podatnika. Nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w 2002r. wydatków wysokości 4447,35zł błędnie zakwalifikowanych do wydatków inwestycyjnych jest prawidłowe, a poza tym nie jest sporne między stronami. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.