I SA/Rz 385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Grzegorz Panek Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 14 września 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. kwotę 717 (słownie: siedemset siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania D. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.869,00 zł z tytułu zawartej w dniu 19 września 2006r. umowy sprzedaży udziałów – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R] wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, budżetu gminy, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2006r., z wyłączeniem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2006r. Ustalenia kontroli wykazały, że w dniu 19 września 2006r. Spółka sprzedała 2116 posiadanych udziałów C. Sp. z o.o. w S. za cenę 8.464,00 zł, małżonkom A. i R. K. zam. w Ch., pozostającym we wspólności majątkowej. Zgodnie z umową, wartość jednego udziału wyceniono na kwotę 4,00 zł. Organ kontrolujący ustalił, że zarówno Spółka, jak i nabywcy – małżonkowie K. nie złożyli deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i nie wpłacili podatku należnego z tytułu zawarcia umowy sprzedaży udziałów. Ponadto ustalono, że udziały te zostały przez Spółkę nabyte od ww. małżonków w dniu 14 lipca 2005r. za cenę 200.000,00 zł. Wartość 1 udziału wyceniono wówczas na 94,52 zł. Koniecznym stało się zatem wyjaśnienie przyczyn ustalenia ceny sprzedaży tych udziałów na poziomie znacznie odbiegającym od ceny ich nabycia. Z akt sprawy wynika, że ze względu na brak danych finansowych spółki C. na dzień zawarcia umowy organ kontroli skarbowej określił wartość rynkową przedmiotowych udziałów w oparciu o dane wynikające z bilansu Spółki na dzień 31 grudnia 2006r., przyjmując wartość 1 udziału na kwotę 77,88 zł, zatem wartość 2116 udziałów wyniosła 164.794,08 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli, Spółka wniosła o powołanie biegłego. Biegły dokonał wyceny udziałów przy zastosowaniu metody księgowej wartości aktywów netto. Wartość 1 udziału Spółki C. wycenił na kwotę 88,31 zł, uznając, że przyjęta metoda wyceny była jedyną możliwą do zastosowania, zatem wartość 2116 udziałów wyniosła 186.863,96 zł. Biegły stwierdził, że czynniki takie jak m.in. wadliwe maszyny, postępowanie egzekucyjne, odejście głównego odbiorcy, potencjalny nabywca udziałów powinien wziąć pod uwagę, ale jego zdaniem nie uzasadniają one ustalonej przez strony ceny sprzedanych udziałów. Spółka kwestionowała wycenę sporządzoną przez biegłego zarzucając przyjęcie metody wyceny bilansowej (a nie rynkowej) oraz nie uwzględnienie sytuacji, w jakiej znalazła się spółka C. tj. istnienia zaległości podatkowych, braku doświadczonej kadry, przeróbek maszyn, faktu utraty głównego odbiorcy. Ostatecznie organ pierwszej instancji, uwzględniając wycenę biegłego przyjął wartość rynkową sprzedanych udziałów C. Sp. z o.o w wysokości 186.863,96 zł i od tej kwoty wyliczył należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.869,00 zł. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w R. Spółka podniosła, że dowód z opinii biegłego jako sprzeczny z prawem z powodu zasugerowania biegłemu wyceny dokonanej przez organ I instancji, powinien być pominięty w sprawie. Podstawą opodatkowania, według odwołującej się Spółki, powinna być wartość rynkowa, stanowiąca przeciętną cenę stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, na którą wpływ mają popyt i podaż udziałów oraz sytuacja rynkowa. W przypadku sprzedaży udziałów, przeważające znaczenie dla ich wartości rynkowej jest rynkowa wartość środków trwałych jako podstawowa pozycja aktywów. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wyjaśniając, że w sprawie mają zastosowanie obowiązujące w 2006r. przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), dalej: ustawa p.c.c. Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy, obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na osobach fizycznych, osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, będących stronami czynności cywilnoprawnej. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy p.c.c. wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wobec powyższego Dyrektor uznał, że decydujące znaczenie ma rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy, bez względu na to, kiedy rzecz została kupującemu wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu Spółki, dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania przy pomocy wyceny dokonanej przez biegłego, organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. powołał biegłego w celu wydania pisemnej opinii dotyczącej ustalenia wartości rynkowej 2116 udziałów Spółki C. na dzień sprzedaży jej udziałów, tj. 19 września 2006r, a ten przedłożył operat szacunkowy dotyczący wartości tych udziałów opracowany przy zastosowaniu metody księgowej wartości aktywów netto stwierdzając, że metoda ta jest jedyną dostępną metodą do zastosowania, ponieważ ze względu na krótki okres prowadzonej działalności gospodarczej (ponad 12 m-cy) nie jest możliwe wykorzystanie metod porównawczych. Organ odwoławczy podniósł, że metoda wartości księgowej aktywów netto opiera się na obliczeniu wartości firmy na podstawie zapisów bilansowych - aktywów i pasywów. Metoda ta, zwana inaczej metodą wartości aktywów netto, polega na pomniejszeniu księgowej wartości aktywów o kapitały obce, czyli wszelkie zobowiązania krótko i długoterminowe. Z obliczeń wynikało, że wartość 1 udziału na dzień 31 grudnia 2005r. wynosiła 98,27 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2006r. wyniosła 77,89 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że biegły wyliczył ostatecznie wartość 1 udziału Spółki C. (jako średnią arytmetyczną wartości przyszłej i wartości bieżącej) na kwotę 88,31 zł i taką kwotę organ przyjął do wymiaru zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że wybrana przez biegłego metoda ustalenia wartości przedmiotowych udziałów uwzględnia zobowiązania Spółki C., w tym m.in. kredyty, pożyczki, zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz podatków i ceł, odpierając tym samym zarzut odwołania dotyczący nieuwzględnienia w wyliczeniach zobowiązań, w tym zaległości wobec Skarbu Państwa, jak również prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Odnośnie zarzutu nie uwzględnienia sposobu nabycia i wyceny środków trwałych spółki C., organ stwierdził, że fakt zatwierdzania przez Zgromadzenie Wspólników bilansów C.-u za lata 2005 i 2006 równoważny jest z zatwierdzeniem ujętej w nich wartości tychże środków trwałych. Spółka D. od początku była większościowym udziałowcem spółki C., posiadała więc instrumenty prawne, aby ujawnić ewentualne nieprawidłowości w wycenie majątku tej spółki. Według organu odwoławczego istotna w sprawie jest wartość urządzeń technicznych na dzień dokonania sprzedaży udziałów tj. na 19 września 2006r., a aktualnie przeprowadzona wycena wartości urządzeń technicznych, pozostawałaby bez wpływu na wartość udziałów w dniu ich sprzedaży. Na wartość udziałów nie wpływają także argumenty dotyczące przejęcia i wykorzystania technologii produkcji ceramiki łazienkowej od Spółki C., uniknięcie odpowiedzialności odszkodowawczej i karnej, przez podjęcie konkurencyjnej działalności, brak nabywców czy rotacja pracowników. Podkreślił, że przyjęte na koniec 2005 i 2006 roku wartości rynkowe jednostkowego udziału spółki C., wynikają z danych zawartych w bilansach złożonych przez nią w Urzędzie Skarbowym w I., zaś biegły zobligowany został do ustalenia wartości rynkowej udziałów C. na dzień ich sprzedaży Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontrolujący prawidłowo przyjął podstawę opodatkowania na podstawie opinii biegłego i nie doszło do naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak też, że w sprawie nie ma zastosowania powołany w odwołaniu przepis art. 171 § 4 Kodeksu postępowania karnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych, zarzucając niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nieprzeprowadzenie żądanych dowodów, mimo niewyjaśnienia wątpliwości w sprawie tj. naruszenie art. 123 § 1, 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 6 ust. 1 lit. c i ust. 2 ustawy p.c.c. W uzasadnieniu skargi Spółka zakwestionowała zastosowaną przez biegłego metodę wyceny udziałów z uwagi na nieuwzględnienie w niej zobowiązań wobec budżetu Państwa, sposobu wyceny maszyn, rotacji pracowników, złego zarządzania spółką i stwierdziła, że opinia ta powinna być wyeliminowana jako dowód sprzeczny z prawem na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że skoro organ dokonał wyceny wartości rynkowej udziałów spółki C., powinien także dokonać wyceny wartości rynkowej środków trwałych, które wpływają na wartość bilansową podmiotu. Skarżąca, nie zgadzając się z opinią biegłego, podniosła, że należy tę opinię traktować jako wycenę wartości bilansowej udziału, ponieważ wartość rynkowa powinna uwzględniać wszystkie okoliczności wskazywane przez skarżącą Spółkę. Zarzucono też, że organ zaniechał przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania nabywców udziałów spółki C. - małżeństwa K. - na okoliczność negocjacji związanych z ceną nabywanych udziałów, czym ograniczył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Błędy w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu doprowadziły ostatecznie do opodatkowania wartości bilansowej udziałów, a nie ich rzeczywistej wartości rynkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest - przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - wartość udziałów C. Sp. z o.o. z siedzibą w S., które to udziały skarżąca Spółka sprzedała w dniu 19 września 2006r. małżonkom A. i R. K. Zgodnie z art.6 ust.1 pkt 1 lit. c ustawy p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonywania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art.6 ust.2). Natomiast z art.6 ust.3 ustawy p.c.c. wynika, że jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość wg własnej, wstępnej oceny. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor UKS - działający jako organ podatkowy - zakwestionował wartość udziałów, będących przedmiotem zbycia, podaną przez strony transakcji w umowie z dnia 19 września 2006r., jako nieodpowiadającą wartości rynkowej tych udziałów, jednakże nie wywiązał się w pełni z obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów, bowiem nie wezwał stron umowy do podwyższenia podanej przez nie wartości w zakreślonym terminie, nie krótszym niż 14 dni. Organ I instancji zawiadomił A. i R. K. o toczącym się postępowaniu kontrolnym wobec spółki z o.o. D. i przesłał im wyciągi z protokołu kontroli podatkowej. Organ nie wszczął wobec nich postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych, ani nie umożliwił im udziału w postępowaniu dowodowym, ponieważ o zamiarze przesłuchania świadków i biegłego powiadomił jedynie pełnomocnika spółki D., zaś A. i R. K. organ przesłał jedynie protokoły z tych czynności. A. i R. K. nie byli traktowani jak strony postępowania, choć w efekcie do nich również skierowane zostały decyzje podatkowe organów obu instancji. Organy obu instancji nie uzyskały w trakcie postępowania stanowiska drugiej strony transakcji, co do powodów określenia wskazanej w umowie wartości udziałów spółki C., której są jedynymi udziałowcami, a w szczególności przyczyn tak znacznego obniżenia tej wartości w okresie od lipca 2005r. do sierpnia 2006r. Organy nie uznały za stosowne uzyskać od nich informacji na temat okoliczności związanych z nabyciem przez nich udziałów od spółki D. i zweryfikowania okoliczności podnoszonych przez przedstawicieli i pracowników D. sp. z o.o., a dotyczących kondycji finansowej, stanu środków trwałych i postępowań egzekucyjnych dotyczących spółki C., w której przecież R. K. pełnił funkcję prezesa zarządu, a oboje małżonkowie K. posiadali po 50% udziałów. W aktach nie ma też samej umowy zbycia udziałów, a jedynie protokół z Walnego Zgromadzenia wspólników D. sp. z o.o., zezwalającej na sprzedaż udziałów za podaną cenę. Należy zauważyć, że stosownie do treści art.5 ust.1 ustawy p.c.c. obowiązek zapłaty podatku ciąży solidarnie na osobach będących stronami czynności cywilnoprawnej. W rozstrzygnięciach zaskarżonych decyzji organy wymieniły obie strony transakcji, ale nie wskazały, że są to podatnicy solidarnie zobowiązani do zapłaty podatku. W ocenie Sądu okoliczność, że przedmiotowe zobowiązanie ma charakter solidarny oznacza, że każda ze stron czynności cywilnoprawnej jest jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych, a organ ma obowiązek w decyzji zaznaczyć solidarny charakter tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 września 2005r. sygn. akt I SA/Po 227/04 - POP 2007/1/17). Zasada solidarnej odpowiedzialności przy umowie sprzedaży została zniesiona dopiero od 1 stycznia 2007r., ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) - dalej: ustawa zmieniająca. Jednakże na podstawie art.4 ust.1 ustawy zmieniającej, do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy dotychczasowe. Tak jest w niniejszej sprawie, ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. z dniem 19 września 2006r. Z powyższych uregulowań wynika zatem, że organ podatkowy powinien doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współpodatników, zaś prawo wyboru będzie mu przysługiwało dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. W tym stanie sprawy Sąd uznał za przedwczesne odnoszenie się do prawidłowości przyjętej przez organy wysokości podstawy opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę i uznając, że decyzje organów obu instancji naruszają przepisy art.5 ust.1 i art.6 ust.3 ustawy p.c.c. oraz art. 122, 123§1 i art.190 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i c oraz art.152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art.200 ustawy p.p.s.a. i § 2 ust.1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...) - Dz. U. Nr 212, poz.2075 ze zm.