I SA/Rz 386/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości spółki "A" w upadłości likwidacyjnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną indywidualną interpretacją z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy - Syndyka Masy Upadłości A., w upadłości likwidacyjnej - przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego ustanowienia hipotek - za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że spółka A. ( zwana dalej A.), wobec której 27 marca 2009r. została ogłoszona upadłość obejmująca likwidację majątku, przed ogłoszeniem tej upadłości, w dniu 4 listopada 2008 r. uzyskała od spółki zależnej X, której sama jest jedynym wspólnikiem, hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 20.000.000 zł. na prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawie własności budynków stanowiących przedmiot odrębnej własności, jako zabezpieczenie zobowiązań A. z tytułu dostaw gazu ziemnego wynikających z zawartej przez nią umowy. W tej samej dacie spółka zależna X, ustanowiła na rzecz dostawcy gazu – Spółki Y hipotekę umowną kaucyjną do kwoty 20.000.000 zł. na prawie własności nieruchomości, jako zabezpieczanie zobowiązań A. z tytułu dostaw gazu ziemnego. Opisane hipoteki zostały wpisane do ksiąg wieczystych. W umowie kompleksowej dostarczania paliwa gazowego z 27 sierpnia 2008r., zawartej pomiędzy Spółką Y, a A., nie zostały zawarte postanowienia odnośnie ustanowienia zabezpieczenia umowy poprzez ustanowienie hipotek na majątku Spółki X. W umowie tej, jako formy zabezpieczenia umowy, wskazano hipoteki kaucyjne na nieruchomościach A. oraz cesję polisy ubezpieczeniowej na Spółkę Y z nieruchomości objętych hipoteką, a także oświadczenie A. o poddaniu się egzekucji. W umowie tej zawarto też zastrzeżenie, że Spółka Y ma prawo zażądać zwiększenia wysokości zabezpieczenia w trakcie trwania umowy, jeżeli wysokość zaległych zobowiązań A. wobec Spółki Y wynikających z wystawianych faktur będzie wyższa niż wartość ustanowionego zabezpieczenia, a także postanowienie, w myśl którego w przypadku nieustanowienia przez A. zabezpieczenia w terminie, formie oraz wysokości określonej powyżej, Spółka Y ma prawo do rozwiązania umowy. W umowie zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym, w przypadku upływu terminu obowiązywania zabezpieczenia, A. dostarczy Spółce Y, nie później niż na 30 dni przed upływem tego terminu nowe zabezpieczenie, wystawione co najmniej na okres jednego roku. Umowa nie zawierała postanowienia o ustanowieniu dodatkowego zabezpieczenia na żądanie Spółki Y, w tym na majątku innych osób – zapisy umowy dotyczyły wyłącznie zwiększenia wysokości już ustanowionych zabezpieczeń, a nie ustanowienia nowych, dodatkowych zabezpieczeń. W dniu 27 marca 2009r. Spółka Y złożyła do A. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy z 27 sierpnia 2008 r. ze skutkiem na dzień 14 kwietnia 2009 r. W dniu 21 grudnia 2009 r. została ogłoszona upadłość Spółki X, obejmująca likwidację majątku. W dniu 28 kwietnia 2011 r. Sąd Okręgowy w [...], prawomocnym wyrokiem w sprawie z powództwa Syndyka Masy Upadłości Spółki X w upadłości likwidacyjnej, uznał za bezskuteczne względem masy upadłości Spółki X w upadłości likwidacyjnej i zgłoszonych przez wierzycieli wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, czynności prawne w postaci ustanowienia w dniu 4 listopada 2008 r. opisanych wyżej dwóch hipotek kaucyjnych na nieruchomościach Spółki X objętych dwoma księgami wieczystymi. Przesłanka rozstrzygnięcia opierała się na instytucji skargi pauliańskiej, określonej w przepisach art. 527 i 528 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm. - dalej: Kc.) w zw. z art. 130 i 131 ustawy z dnia 20 lutego 2003r. prawo upadłościowe i naprawcze ( t.j. Dz. U. z 2015 poz. 233) dalej u.p.u.n. Postanowieniem z 24 października 2011 r., Sąd Rejonowy oddalił sprzeciw Spółki Y, co do odmowy uznania i wciągnięcia na listę wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki X, zgłoszonej przez Spółkę Y wierzytelności w łącznej kwocie 20.100.000 zł. Na wierzytelność tą składała się kwota 20.000.000 zł zabezpieczona hipotekami kaucyjnymi ustanowionymi przez Spółkę X oraz kwota 100.000 zł tytułem opłaty sądowej wniesionej w sprawie z powództwa wierzyciela przeciwko upadłemu. Sąd Rejonowy w uzasadnieniu postanowienia z 24 października 2011 r. zgodził się w pełni z argumentacją Sądu Okręgowego, zawartą w uzasadnieniu wyroku z 28 kwietnia 2011 r., przyjmując, że zgłoszona w postępowaniu upadłościowym Spółki X wierzytelność Spółki Y w kwocie 20.000.000 zł nie istnieje, wobec czego nie może zostać uznana i wciągnięta na listę wierzytelności. W efekcie, Spółka Y nie została wciągnięta na listę wierzytelności Spółki X i nie otrzymała żadnych kwot z tytułu ustanowionych bezskutecznie hipotek. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, zadano pytanie: czy hipoteki umowne kaucyjne obciążające nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego nieruchomości z prawem własności budynków) oraz prawo własności nieruchomości ustanowione przez spółkę zależną na rzecz dostawcy gazu do spółki dominującej, zabezpieczające zobowiązania spółki dominującej wobec dostawcy gazu z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, dokonane w trakcie trwania umowy kompleksowej dostawy paliwa gazowego, mimo braku obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego, które to zabezpieczenia zostały następnie uznane prawomocnym wyrokiem sądu za bezskuteczne, jako dokonane z pokrzywdzeniem masy upadłości spółki zależnej oraz wierzycieli, którzy dokonali zgłoszenia wierzytelności w postępowaniu upadłościowym spółki zależnej, w oparciu o przepisy kodeksu cywilnego o skardze pauliańskiej (art. 527 i 528 Kc. i nast.) oraz w efekcie czego, wierzytelność zgłoszona do masy upadłości spółki zależnej przez dostawcę paliwa gazowego do spółki dominującej nie została wciągnięta na listę wierzytelności spółki zależnej i dostawca paliwa nie uzyskał żadnego zaspokojenia z tytułu ustanowionych hipotek z masy upadłości spółki zależnej, stanowi nieodpłatne świadczenie spółki zależnej dla spółki dominującej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.– dalej: u.p.d.o.p.) Zdaniem Wnioskodawcy, opisane hipoteki nie stanowią nieodpłatnego świadczenia spółki zależnej wobec spółki dominującej, gdyż w umowie kompleksowej dostawy paliwa gazowego łączącej spółkę dominującą z dostawcą paliwa gazowego (Spółka Y) nie ma zapisów, w oparciu o które Spółka Y mogłaby żądać ustanowienia przez KHS lub osoby trzecie innych zabezpieczeń niż te, które zostały enumeratywnie wymienione w umowie. Nie istnieją również w tej umowie żadne zapisy, w oparciu o które Spółka Y mogłaby wystąpić przeciwko A. z jakimkolwiek roszczeniem, czy sankcją umowną w postaci wypowiedzenia umowy, czy też wstrzymania dostaw paliwa gazowego, z powodu braku ustanowienia innego zabezpieczenia, niż te które zostały enumeratywnie wymienione w umowie. Tym samym, nie istniały żadne podstawy prawne (umowne), które powodowałyby konieczność udzielenia przez Spółkę X hipotek umownych na rzecz Spółki Y, celem zabezpieczenia zobowiązań A. wobec Spółki Y. Umowa kompleksowa dostawy paliwa gazowego do A., nie uzależniała dostaw tego paliwa od ustanowienia przez Spółkę X zabezpieczenia na rzecz Spółki Y, ani też nie uzależniała kontynuacji dostaw paliwa od ustanowienia takiego dodatkowego zabezpieczenia. Jedyny zapis umowy, zawarty w § 1 ust. 6.3. uprawniał Spółkę Y do żądania zwiększenia wysokości zabezpieczenia, jeżeli wartość zaległych zobowiązań A. będzie wyższa niż wartość ustanowionego już zabezpieczenia, co uprawniało Spółkę Y jedynie do żądania zwiększenia kwoty ustanowionych już hipotek na nieruchomościach A. oraz żądania zwiększenia kwoty z cesji praw z polisy ubezpieczeniowej nieruchomości, a także zwiększenia kwoty zawartej w oświadczeniu o poddaniu się egzekucji. W ocenie wnioskodawcy, ustanowienie przez Spółkę X hipotek przymusowych w trakcie trwania umowy dostaw paliwa gazowego zawartej pomiędzy A., a Spółką Y, nie wiązało się z uzyskaniem przez A. jakiejkolwiek korzyści kosztem Spółki X. Jedyną korzyść z ustanowienia hipotek uzyskała Spółka Y, gdyż to jej wierzytelności, przysługujące wobec A. z tytułu zawartej umowy kompleksowej dostaw paliwa gazowego, zostały zabezpieczone w formie hipoteki. Wnioskodawca podkreślił, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z 28 kwietnia 2011 r. czynności obciążenia nieruchomości przez Spółkę X hipotekami umownymi kaucyjnymi na rzecz Spółki Y, zostały uznane za bezskuteczne – zostały bowiem dokonane z pokrzywdzeniem masy upadłości Spółki X oraz wierzycieli, którzy zgłosili swoje wierzytelności w postępowaniu upadłościowym Spółki X, co w ocenie wnioskodawcy dodatkowo przemawia za przyjęciem stanowiska, że dokonane czynności prawne nie stanowią nieodpłatnego świadczenia Spółki X wobec A., gdyż celem tych czynności było wyłącznie zabezpieczenie interesu Spółki Y z pokrzywdzeniem wierzycieli Spółki X. Odnosząc się do treści przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Wnioskodawca podkreślił, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu tego przepisu są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika korzyści kosztem innego podmiotu – np. ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki w celu uzyskania zwiększonych limitów kredytowych, a także zaakcentował, że w sprawie będącej przedmiotem skargi, Spółka A. z tytułu zabezpieczenia udzielonego przez Spółkę X na rzecz Spółki Y żadnej korzyści nie uzyskała. Minister Finansów, uznając powyższe stanowisko za nieprawidłowe, podkreślił, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawowa regulacja nieodpłatnych świadczeń ogranicza się do wskazania sposobu i kryteriów ustalenia jego wartości - wg art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, zaś na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu; 4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Dlatego miarodajnym dla oceny kwestii powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jest ustalenie, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego, w szczególności istotna jest analiza charakteru czynności, w której uczestniczy podatnik, tj. ustalenie, czy należy ona do czynności przysparzających. Ważnym jest, aby na skutek wykonania takiego świadczenia faktyczne przysporzenie uzyskiwała tylko jedna strona, gdyż nieodpłatne świadczenie zawsze musi mieć charakter jednostronny. Analizując treść przepisu art. 527 § 1 Kc. w zw. z art. 130 i 131 u.p.u.n., organ podatkowy podkreśli, iż w przypadku zaistnienia wszystkich przesłanek z art. 527 Kc., dochodzi do uznania przez sąd czynności prawnej dłużnika z osobą trzecią, dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli, za bezskuteczną w stosunku do wierzyciela, który czynność zaskarżył. Pozostaje to bez wpływu na powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń dla Wnioskodawcy. Organ podkreślił przy tym, że nieodpłatne udzielenie zabezpieczenia w formie hipoteki nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane. Udzielenie zabezpieczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez udzielającego tego zabezpieczenia, finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Skoro zatem, w praktyce uzyskanie zabezpieczenia spłaty wierzytelności stanowi odpłatną usługę finansową instytucji finansowych, uzyskanie takiego zabezpieczenia bez wynagrodzenia stanowi przychód po stronie otrzymującego. Bez znaczenia dla stosowania ww. przepisu pozostaje okoliczność, że poręczenie nie zostało zrealizowane, jak również, czy konieczność jego ustanowienia wynikała z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą gazu. Sama gotowość do spłaty zobowiązań Wnioskodawcy, zabezpieczona wpisem do hipoteki, stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz Wnioskodawcy. Analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że udzielenie przez spółkę zależną X, nieodpłatnego zabezpieczenia zobowiązań KHS wobec Spółki Y w formie hipoteki, stanowi dla podmiotu otrzymującego to zabezpieczenie, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz skutkuje powstaniem przychodu z tego tytułu. Tym samym uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W skardze na powyższą interpretację Wnioskodawca, wnosząc o jej uchylenie, zarzucił organom podatkowym naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 527 i 528 Kc. w zw. z art. 130 i art. 131 u.p.u.n., w związku z art. 449 ustawy z dnia 15 maja 2015r. prawo restrukturyzacyjne (Dz. U.2015 poz. 978) – poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że czynności prawne w postaci ustanowienia dwóch hipotek kaucyjnych, uznane prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], za bezskuteczne względem masy upadłości, stanowią dla wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń – podczas gdy w ocenie wnioskodawcy hipoteki te nie wywołują skutków prawnych i nie mogą stanowić nieodpłatnego świadczenia stanowiącego źródło przychodu. W uzasadnieniu skargi, podkreślono że ustanowione hipoteki zostały następnie, prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w [...], uznane za bezskuteczne względem masy upadłości Spółki X, toteż nie wywarły one zamierzonych skutków prawnych. Wobec tego, w ocenie autora skargi, jako ustanowione bezskutecznie, hipoteki te nie mogą jednocześnie powodować powstania przychodu z tytułu nieopłatnych świadczeń Spółki X na rzecz [...], tak jakby zostały ustanowione skutecznie. Podkreślił również, że z tych samych względów wierzytelność dostawcy gazu – Spółki Y nie została uznana i wciągnięta na listę wierzytelności Spółki X w upadłości. W ocenie skarżącego nie można mówić o jakimkolwiek nieodpłatnym świadczeniu na rzecz Wnioskodawcy z tytułu ustanowienia hipotek, gdyż świadczenie to zostało uznane za bezskuteczne, a tym samym nieposiadające jakiejkolwiek skuteczności i wartości. Analizując kwestię potencjalnych korzyści majątkowych, autor skargi podkreślił, że na skutek dokonanego zabezpieczenia, stroną mogącą uzyskać potencjalną korzyść majątkową, na wypadek niewykonania zobowiązania przez KA., był jedynie kontrahent A. - dostawca gazu. Sama zaś spółka A. na skutek dokonanej czynności nie uzyskała żadnego przysporzenia majątkowego. Umowy A. z dostawcą gazu nie przewidywały bowiem obowiązku udzielania zabezpieczeń w formie ustanawiania hipotek, zatem spółka w wyniku dokonanych czynności nie poprawiła swojej sytuacji. W ocenie skarżącego nie ma podstaw do uznania, że na skutek dokonanych czynności spółka uzyskała przychód. Autor skargi zaakcentował również fakt, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie istnieją instytucje finansowe, które odpłatnie zgodzą się na obciążenie swojej majątku hipotekami, w czym organ upatruje odpłatną usługę finansową. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest niezasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Spór pomiędzy stronami postępowania w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego, fakt udzielenia spółce KHS zabezpieczenia w sposób nieodpłatny, generuje po stronie tej spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie zaś skarżącego, okoliczności udzielenia owego zabezpieczenia – tj. fakt, iż spółka A. nie miała obowiązku ustanowienia zabezpieczenia ewentualnych roszczeń dostawcy gazu w formie hipoteki, a ustanowione hipoteki zostały ostatecznie uznane za bezskuteczne wobec masy upadłości udzielającej zabezpieczenia Spółki X – oznacza, że spółka A. nie uzyskała z tej czynności żadnych korzyści majątkowych, a co za tym idzie, nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W omawianym przypadku, jak podano we wniosku, spółka A. uzyskała od swojej spółki zależnej, zabezpieczenie zobowiązań z tytułu dostaw gazu, w formie ustanowienia umownej hipoteki kaucyjnej na majątku Spółki zależnej na kwotę 20.000.000 zł. Z treści wniosku nie wynika, aby udzielenie owego zabezpieczenia było powiązane z jakąkolwiek formą ekwiwalentu spółki dominującej na rzecz spółki zależnej. W wyroku z dnia 28 kwietnia 2011r. Sąd Okręgowy w [...], uznał ustanowione hipoteki za bezskuteczne wobec masy upadłości Spółki X, jako dokonane z pokrzywdzeniem wierzycieli tejże spółki. W konsekwencji wierzytelność dostawcy gazu – spółki Y nie została uznana i wciągnięta na listę wierzytelności Spółki X w upadłości. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jako przychód traktuje się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych, za ugruntowane można uznać stanowisko, prezentowane m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 47), z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA z 2006 r. Nr 12, poz. 153), z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10 (ONSAiWSA z 2012 r. Nr 1, poz. 1), sprowadzające się do stwierdzenia, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe dla tego podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Majątek podatnika, który świadczenie to otrzymał, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa polega w tym przypadku głównie na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jeżeli źródłem tej korzyści jest działanie innego podmiotu, to podmiot ten, spełniając nieodpłatne świadczenie nie doznaje uszczerbku majątkowego, ponieważ albo wykonuje na rzecz podatnika pewne usługi nieodpłatnie, albo pozwala mu nieodpłatnie korzystać ze swojego majątku (por. J.Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, Warszawa 2009, s. 96 - 97). Badając, czy doszło do osiągnięcia przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia spełnionego przez inną osobę na rzecz podatnika należy się zatem skupić na tym, czy usługa ta, bądź udostępnienie majątku, co do zasady wymagałoby poniesienia - w podobnych sytuacjach - określonych wydatków przez podatnika, nie zaś na tym, czy skorzystanie przez podatnika z nieodpłatnej usługi, bądź cudzego majątku, spowodowało uszczerbek finansowy u świadczącego. Udzielenie zabezpieczenia w formie ustanowienia hipoteki na majątku spółki dochodzi do skutku na mocy porozumienia pomiędzy udzielającym zabezpieczenia, a dłużnikiem, którego dług jest zabezpieczany. Mimo że bezpośrednim beneficjentem dokonanych czynności zabezpieczenia jest sam wierzyciel, to w realiach gospodarczych interes w uzyskaniu takiego zabezpieczenia ma w pierwszej kolejności dłużnik, chcący poprawić swoją wiarygodność w oczach kontrahenta, a zabezpieczenie dokonywane jest zazwyczaj w interesie i na koszt dłużnika. Niezależnie od formy przyjętego zabezpieczenia – poręczenie, gwarancja bankowa, hipoteka umowna, zastaw – samo przyjęcie na siebie gwarancji zastępczego wykonania zobowiązania, za dłużnika zabezpieczanej wierzytelności, ma swoją wymierną wartość majątkową. Odnosząc się do argumentów skargi, podkreślić należy, że nie ma przy tym znaczenia, czy w realiach rynkowych istnieją instytucje trudniące się odpłatnym udzielaniem zabezpieczenia w tej samej formie, w której zabezpieczenie uzyskał wnioskodawca – istotnym jest bowiem fakt, że samo udzielenie zabezpieczenia wierzytelności – tj. przyjęcie na siebie ryzyka wykonania zobowiązania za dłużnika - niezależnie od formy w jakiej zostaje dokonane – ma swoją wartość rynkową. Uzyskanie zatem zabezpieczenia, będącego wymierną korzyścią majątkową – w sposób nieodpłatny tj. niezwiązany z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w oparciu o powiązania kapitałowe czy innego rodzaju zależności pomiędzy podmiotami biorącymi udział w czynności – generuje przychód. Tym samym należy uznać za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, że dokonanie na rzecz A. zabezpieczenia – uzyskanego nieodpłatnie od spółki zależnej – pozwoliło A. zaoszczędzić wydatku, jaki musiałaby ponieść, gdyby starała się uzyskać takie zabezpieczenie od podmiotu z nią niezwiązanego. Przychodem z nieodpłatnego świadczenia jest w tym przypadku równowartość rynkowego wynagrodzenia, należnego za tego typu czynność. Stanowisko takie wyrażane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2008 r., II FSK 1361/07, z dnia 23 sierpnia 2012 r., II FSK 144/11 (dostępne www. orzeczenia. nsa.gov.pl). Dla oceny, czy spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie nie ma również znaczenia fakt, że na mocy obowiązujących umów z dostawcą gazu, spółka KHS nie musiała przedstawiać temu kontrahentowi zabezpieczeń w postaci hipotek. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka takie zabezpieczenie faktycznie uzyskała, oraz że uzyskała je od podmiotu zależnego od niej kapitałowo tj. od swojej spółki zależnej. Należy zatem wnioskować, że pomimo braku obowiązku prawnego, spółka A. miała interes gospodarczy w zainicjowaniu porozumienia skutkującego w efekcie poręczeniem wykonania obciążających ją zobowiązań oraz że uzyskanie owego zabezpieczenia w sposób nieodpłatny od podmiotu zależnego było okolicznością dla niej korzystną. Ponieważ uzyskanie zabezpieczenia, zasadniczo generujące określone koszty po stronie dłużnika, na skutek powiązań i zależności kapitałowych pomiędzy A. i Spółką X uzyskane zostało w sposób nieodpłatny, spółka A. uzyskała przychód z tytułu otrzymania nieopłatnego świadczenia. Dla powyższej oceny nie ma również znaczenia fakt, czy zobowiązanie za które poręczono zostało czy też nie zostało faktycznie wykonane przez poręczyciela. Istotą zabezpieczenia jest bowiem sama obietnica zastępczego wykonania zobowiązania, niekoniecznie zaś faktyczne jego wykonanie. Należy zatem uznać, iż poprzez sam fakt zabezpieczenia wykonania zobowiązań spółki dominującej, wobec dostawcy gazu z tytułu umowy kompleksowej dostawy paliwa, mimo braku obowiązku ustanowienia takiego zabezpieczenia oraz mimo nie zrealizowania tego zabezpieczenia przez spółkę zależną – po stronie spółki dominującej powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia spółki zależnej dla spółki dominującej, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie zmienia powyższego również orzeczenie o bezskuteczności względnej dokonanych czynności ustanowienia hipotek. Odnosząc się do podniesionego w treści skargi zarzutu w tej kwestii należy zauważyć, że bezskuteczność ta - stwierdzona wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 28 kwietnia 2011r. w wyniku uwzględnienia tzw. skargi pauliańskiej syndyka masy upadłości Spółki X – odnosi się jedynie do masy upadłości Spółki X. Orzeczenie wydane na podstawie przepisu art. 527 §1 Kc. nie ma bowiem na celu stwierdzenia nieważności dokonanej czynności prawnej i anulowania wywołanych na jej podstawie skutków prawnych względem wszystkich uczestników obrotu prawnego, jak zdaje się to sugerować autor skargi. Orzeczenie to, na skutek przyznania prymatu ochronie wierzycieli dłużnika, obciążającego swój majątek w sytuacji grożącej mu niewypłacalności tj. z pokrzywdzeniem wierzycieli – usuwa skutki prawne wywołane na podstawie zakwestionowanej czynności prawnej w stosunku do samych wierzycieli dłużnika - nie odnosząc się do pozostałych skutków prawnych wywołanych na mocy dokonanej ważnie czynności. Czynność prawna ustanowienia umownych hipotek kaucyjnych, na dzień jej dokonania, wywołała skutki prawne nie tylko w sferze praw i obowiązków Spółki X, lecz również w sferze obowiązków publicznoprawnych spółki A. – stanowiąc bowiem nieodpłatne świadczenie na rzecz A. wygenerowała przychód podlegający opodatkowaniu. Powołany wyrok Sądu Okręgowego w [...] uwzględniający skargę pauliańską syndyka masy upadłości Spółki X, doprowadził do uchylenia niekorzystnych skutków prawnych wywołanych względem majątku spółki tj. zmierzających do pokrzywdzenia jej wierzycieli, nie miał natomiast wpływu na pozostałe skutki prawne wywołane na mocy tej czynności prawnej. Czynność ustanowienia hipotek została dokonana w sposób ważny i na moment jej dokonania wywołała realny skutek w postaci udzielenia zabezpieczenia konkretnej wierzytelności. Ponieważ, jak wyjaśniono wyżej, udzielenie owego zabezpieczenia nastąpiło w sposób nieodpłatny, spółka A. osiągnęła tym samym przychód z tytułu samego uzyskania zabezpieczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że finalnie owo zabezpieczenie okazało się być bezskuteczne i nie gwarantujące zaspokojenia wierzytelności z tytułu dostaw gazu. Na chwilę dokonywania opisanych czynności odniosły one pożądany skutek, który nie został uchylony na mocy powoływanego przez skarżącego wyroku SO w [....]. Tym samym zasadne jest stanowisko organu podatkowego, wyrażone w treści zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wobec czego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a - orzekł jak w sentencji.