I SA/Rz 397/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Sylwia Opioła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi E. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania E. D. i A. D. (dalej: Skarżący), decyzją z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], uchylił pkt 1 decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia z należności celnych przywozowych wprowadzonego uprzednio na obszar celny Unii Europejskiej towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8654 litry i określającej kwotę wynikającą z długu celnego oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego dla oleju napędowego w ilości 8 654 litry wprowadzonego na obszar Unii. W pozostałym zaś zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że organ I instancji przeprowadził analizę danych zawartych w systemie informatycznym odpraw celnych SOC-O mającą na celu zweryfikowanie, czy skarżący – współwłaściciele pojazdu marki VW Sharan VAN 1,9 TDI, nr rej. [...], VIN [...], nie naruszyli warunków niezbędnych do zastosowania zwolnień z należności przewozowych paliwa przywiezionego z Ukrainy. Analiza danych wykazała, że Skarżący 155 razy przekraczali przejście graniczne w Oddziale Celnym w K. w analizowanym okresie od 11 stycznia 2014 r. do 8 maja 2015 r., wywożąc tym samym z Ukrainy na teren Wspólnoty Europejskiej olej napędowy w łącznej ilości 10580 litrów. Organ I instancji ustalił także, że stan licznika przedmiotowego pojazdu w dniu 11 stycznia 2014 r. wykazywał 312 295 km, natomiast w dniu 8 maja 2015 r. – 336 378 km. Organ ustalił również, że Skarżący A. D. podczas kontroli w dniu 11 stycznia 2014 r. zadeklarował średnie zużycie paliwa 8 litrów na 100 km oraz pojemność zbiornika paliwa – 70 litrów. Na podstawie zgromadzonych danych, organ I instancji przyjął, że na przebycie trasy 24 083 km pojazd potrzebował 1 926 litrów paliwa. W piśmie z dnia 11 września 2017 r. Skarżący złożyli obszerne wyjaśnienia dotyczące ustaleń dokonanych przez organ I instancji. Mając na względzie powyższe, decyzją opisaną jak na wstępie z dnia [...] października 2017 r. organ I instancji stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień 08.05.2015 r., w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych, w postaci: olej napędowy w ilości 8 645 litry wprowadzonego na obszar celny Unii oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 0,00 PLN. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez Skarżących, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego powstałego w przywozie na dzień 08.05.2015 r. w związku z naruszeniem warunków wymaganych do zwolnienia towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8 654 litry wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 225 lit. a) RWKC, który przewidywał możliwość ustnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu, towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych i pozbawionych charakteru handlowego. Art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L nr 324) stanowi, iż towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z 29 grudnia 2007r.). Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 1 pkt 6 RWKC towary pozbawione charakteru handlowego oznaczają towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki. Organ wskazał, że w odniesieniu do paliw przywożonych w pojazdach mechanicznych, art. 107 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE L 2009.324.23), przewiduje zwolnienie od należności celnych przywozowych. W tym przypadku zwolnieniu podlega paliwo przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Unii Europejskiej oraz paliwo znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia (art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009). Naruszenie tego warunku powoduje obowiązek uiszczenia należności przywozowych od przywiezionego paliwa. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 56 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwana dalej: ustawą o podatku od towarów i usług) w związku z art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy – za towar niehandlowy uważa się przywóz spełniający następujące warunki: odbywa się okazjonalnie, obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Organ odwoławczy stwierdził, że z danych wygenerowanych z granicznego systemu SOC-O (systemu wspomagania odpraw celnych) wynika, że Skarżący z dużą częstotliwością przekraczali granicę Unii Europejskiej w celu zaopatrywania się w wyroby akcyzowe: papierosy, alkohol oraz przywóz paliwa w ilościach przekraczających możliwość zużycia w pojeździe, w którym było przewiezione. Organ odwoławczy zaaprobował ustalenia dokonane przez organ I instancji oraz ocenę, że przywieziony z Ukrainy olej napędowy w ilości 8 654 litry nie mógł zostać zużyty przez Skarżących. Powyższa konstatacja stanowi zaś o naruszeniu warunku zwolnienia od należności celnych przywozowych, określonego w art. 110 ust. 1 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, co stosownie do art. 110 ust. 2 tego rozporządzenia skutkuje powstaniem obowiązku uiszczenia należności celnych przywozowych. W ocenie organu odwoławczego postępowanie prowadzone przez organu I instancji było prawidłowe. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego dołożył starań, aby wszystkie dane wpływające na ustalenie ilości paliwa podlegającego należnościom przywozowym, takie jak średnie zużycie paliwa, czy przebieg licznika pojazdu, ustalane były z korzyścią dla Strony. Organ I instancji nie naruszył art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, natomiast Skarżący nie wykazali się inicjatywą dowodową. Organ odwoławczy podkreślił również, że nie zasługuje na uwzględnienie argument Skarżących, że wyjeżdżali oni z Polski z paliwem w baku i z tym samym paliwem wracali oraz, że nie mieli wiedzy na temat obowiązujących przepisów, bowiem z dużą częstotliwością przekraczali oni granicę przywożąc systematycznie te same towary. Organ II instancji wskazał za organem I instancji, że z uwagi na średnie zużycie paliwa tj. 8 litrów na 100 km oraz fakt, że w okresie objętym badaniem przedmiotowy pojazd pokonał trasę – 24 083 km, przedmiotowy pojazd na przebycie w/w trasy potrzebował – 1 926 litrów paliwa, a zatem ilość 8 654 litry oleju napędowego nie mogło być wykorzystane w tym pojeździe w badanym okresie. W ocenie organu II instancji przedmiotowy przywóz paliwa nie mieści się w definicji towaru o charakterze niehandlowym. Zgromadzone w toku postępowania dowody bowiem wskazują, że nie był to okazjonalny przywóz paliwa, tym bardziej, że są oni właścicielami trzech innych samochodów osobowych, którymi również przekraczano granicę i wywożono benzynę z Ukrainy. Zwolnienie paliwa jako towaru powracającego wymaga udokumentowania tego faktu uprzedniego wywozu i ustalenia tożsamości paliwa zgłaszanego w przywozie jako towar powracający jest możliwe, pod warunkiem spełnienia odpowiedniej procedury, której Skarżący nie dokonali. W odniesieniu do zarzut podniesionego w odwołaniu odnośnie błędnego przyjęcia, że Skarżący deklarowali ilość przewożonego paliwa na poziomie 100 l, podczas gdy maksymalna ilość, którą mogli przetransportować to 80l, a nie 100 l, organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na błędne zapisy w systemie, organ I instancji do obliczeń przyjął 70 litrów paliwa. Dyrektor wyjaśnił także, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych, to na podróżnym, który zamierza przywieźć paliwo z kraju trzeciego i korzystać przy tym ze zwolnienia od należności przewozowych ma obowiązek udowodnić, że zwolnienie jest zasadne. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że naruszone zostały warunki do zwolnienia oleju napędowego w ilości 8654 litry z należności celnych przywozowych, co w konsekwencji powoduje powstanie długu celnego na dzień 8 maja 2015 r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił wartość celną paliwa metodą ostatniej szansy, gdyż niemożliwe było ustalenie tej wartości innymi metodami. Wyjaśniono, że dla towaru w postaci oleju napędowego w ilości 8 654 litry wartość celna wynosi 32 279 zł (8 654l x 3,73 zł = 32 279,42 zł). Organ odwoławczy uznał, że nie można zaakceptować ustalonej przez organ I instancji ceny 1 litra oleju napędowego w wysokości 4,20 zł za 1 litr, ale na podstawie przedłożonych przez Skarżących paragonów, powinna mieć zastosowanie cena za 1 litr paliwa w wysokości 3,73zł. Skarżący reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyli powyższą decyzje, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie lub zupełne pominięcie tego, że: a) Skarżący nigdy nie kwestionowali faktu przywozu paliwa w ilościach odpowiadających pojemności zbiornika paliwa, podczas gdy w piśmie z dnia 11 września 2017r., zawierającym wyjaśnienia, skarżący wprost wskazali, iż niejednokrotnie przekraczali granicę na "rezerwie", a nadto, iż na Ukrainie dolewali średnio jedynie 10 - 20 litrów paliwa, co było funkcjonariuszom celnym zgłaszane, a więc niezasadne jest przyjęcie przez organ II instancji, iż skarżący nie kwestionowali powyższego faktu, b) funkcjonariusze celni przy wyjeździe skarżących na Ukrainę wskazywali, że ci nie musza zgłaszać wywożonego z kraju paliwa, jeżeli nie naruszają okazjonalności dobowej oraz dziesięciu wyjazdów w miesiąc, co skarżący czynili działając w pełnym zaufaniu do funkcjonariuszy publicznych – w tym zakresie oczekiwanie od zwykłego obywatela, że będzie on zaznajomiony z całą procedurą celną, a w tym również przepisami Wspólnotowymi (który to obowiązek zdają się nakładać organy obydwu instancji), jest niezrozumiałe i nie może zasługiwać na uwzględnienie, c) pomimo stwierdzonej częstotliwości i ilości przywożonego paliwa funkcjonariusze celni przy odprawach, zwalniali skarżących z opłat celnych i podatkowych, a więc wynika z tego, iż funkcjonariusze ci odmiennie interpretowali pojęcie okazjonalności w trakcie przekraczania granicy przez skarżących, gdyby było inaczej, to mając na względzie częstotliwość przywozów i stwierdzoną ilość paliwa, które były na bieżąco znane, funkcjonariusze celni powinni pobierać na granicy od skarżących należności publicznoprawne lub o wiele wcześniej podjąć odpowiednie kroki, celem wyjaśnienia sprawy, 2. istotne naruszenie przepisów postępowania, a to art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, nierzetelnej i jednostronnej oceny - na niekorzyść skarżących - zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w tym: a) nieuwzględnienie faktu, iż przekroczenie granicy polsko - ukraińskiej zajmuje średnio ok. 4 godziny, podczas których samochód bez przerwy spala paliwo, pokonując jednocześnie odległość kilku kilometrów - fakt ten wskazywany był przez skarżących w wyjaśnieniach, do czego organy obydwu instancji się w żadnym zakresie nie odniosły, b) niewłaściwie uwzględnienie tego, iż wpisy dokonywane przez funkcjonariuszy celnych w systemie SOC - O obarczone są wieloma, a nie jak to ujął organ II instancji "kilkoma" nieprawidłowościami, co zdaniem skarżących w skuteczny sposób podważa ich wiarygodność, zaś tłumaczenia tych omyłek przez organy są różne w zależności od postępowania, c) zupełne pominięcie przez organ II instancji faktu, iż z przedłożonych 33 paragonów wynika, że faktycznie na Ukrainie skarżący kupowali średnio 15,85l paliwa, co w pełni odpowiada wyjaśnieniom skarżących, przedłożonym jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji - fakt ten powoduje, iż nastąpiła aktualizacja konieczności, dokonania ponownej oceny wiarygodności twierdzeń skarżących (czego organ II instancji nie zrobił), d) niewłaściwe uwzględnienie przez organ Ił instancji faktu, iż z paragonów przedłożonych przez skarżących wynika, że przewieźli z Ukrainy 523,03l paliwa, a więc mając na uwadze przypisywaną im ilość 10.580l, należałoby przyjąć, iż przy każdym następnym przekroczeniu granicy musieli przewozić 82,43l paliwa (10.580-523,03=10.056,97/122=82,43), co jest w sposób oczywisty niemożliwe i powinno ulec odpowiedniej weryfikacji, której organ zaniechał, e) nieuwzględnienie przez organ II instancji faktu, iż przedłożone paragony wykazują, że rzeczywistym celem wyjazdów skarżących na Ukrainę, nie było kupowanie paliwa, a jedynie okoliczności, które wskazywali w swoich wyjaśnieniach - w tym zakresie jeżeli przyjąć średnią ilość kupowanego paliwa, wynikającą z przedłożonych paragonów, to okazuje się, iż faktycznie skarżący mogli nabyć 2456,75l (15,85*155), co przy uwzględnieniu ich wyjaśnień, w sposób nie budzący wątpliwości odpowiada ich uzasadnionym potrzebom, f) organ II instancji na podstawie przedłożonych paragonów błędnie - zdaniem skarżących - obliczył średnią cenę za litr oleju napędowego (3,73 zł), która zdaniem skarżących rzeczywiście wynosi 3,52 zł. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnieśli, że jak już wyjaśnili w piśmie z dnia 11 września 2017 r. skierowanym do organu I instancji – niejednokrotnie przekraczali granicę na "rezerwie", a nadto na Ukrainie dolewali średnio jedynie 10-20 litrów paliwa. Argumentowali dalej, że funkcjonariusze celni przy ich wyjeździe na Ukrainę wskazywali, że nie muszą zgłaszać wywożonego z kraju paliwa, jeżeli nie naruszając okazjonalności dobowej oraz dziesięciu wyjazdów w miesiącu. Skarżący stosowali się zaleceń funkcjonariuszy, działając tym samym w zaufaniu do nich. Niezrozumiała jest dla Skarżących okoliczność, że pomimo świadomości funkcjonariuszy odnośnie częstotliwości ich przejazdów, zwalani byli oni z opłat celnych i podatkowych. Co więcej, postępowanie w tej sprawie zostało zainicjowane dopiero po dwóch latach, co sprawia trudności dla Skarżących w zakresie wykazania swoich racji, z uwagi na brak znacznej części dokumentacji, w tym paragonów. Skarżący podnieśli również, że w toku postępowania nie wzięto pod uwagę ich wyjaśnień dotyczących zwiększonego zużycia paliwa z uwagi na długi czas oczekiwania na przekroczenie granicy polsko – ukraińskiej. Wskazali również na brak możliwości weryfikacji danych wprowadzanych przez funkcjonariuszy celnych do systemu SOC. Analiza danych z systemu SOC wskazuje na szereg błędów, które były już przez nich podnoszone w toku postępowania. Skarżący wskazali także, że organ II instancji powinien był przyjąć ilość paliwa pochodzenia ukraińskiego przewożonego na teren Polski przy uwzględnieniu średniej, wynikającej z przedłożonych przez nich paragonów. Według kalkulacji Skarżących, nabyli oni faktycznie ilość 2 456,75l (15,85*155), która to ilość odpowiada ich uzasadnionym potrzebom. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek przewidziany przez ustawodawcę nie ma w tej sprawie zastosowania. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych wwożonych z Ukrainy na obszar Polski, a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej – oleju napędowego oraz zasadności ustalenia, że w stosunku do tego towaru powstał dług celny. Skarżący kwestionując prawidłowość wyżej wskazanych ustaleń, a co za tym idzie również legalność zaskarżonych decyzji, podważają ustalenia co do samego faktu niewykorzystania paliwa w pojeździe, w którym zostało przywiezione. Zgodnie bowiem z ich twierdzeniami, na terytorium Ukrainy dokonywali jedynie "dotankowania" paliwa (średnio o 10-20 litrów). Skarżący podważyli prawidłowość sposobu, w jaki organ dokonał ustaleń stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżących, ustalenie ilości wykorzystanego paliwa na potrzeby środka transportu, którym było ono przewiezione wyłączenie w oparciu o przebieg pojazdu było niemożliwe. W ocenie Sądu przedstawione przez Skarżących zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżący dokonywali przywozu z terytorium Ukrainy towaru w postaci oleju napędowego, którego ilość, w okresie od 11 stycznia 2014 r. do 8 maja 2015 r. wyniosła 10 580 litrów. Przekroczyli w tym okresie granicę z Ukrainą 155 razy i przyjęto, że za każdym razem wwieźli 70 L paliwa tj. tyle mieściło się w baku. Generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia. Zgodnie z ogólnym unormowaniem zawartym w art. 41 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009, towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich zwolnione są z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W tym też kontekście podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 5 wskazanej dyrektywy Rady, do której odsyła i odwołuje się prawodawca unijny na gruncie przywołanego przepisu, do celów stosowania zwolnień za bagaż osobisty uważa się całość bagażu, który podróżny może przedstawić organom celnym w momencie przybycia, jak również bagaż przedstawiany w późniejszym terminie tym samym organom, pod warunkiem posiadania dowodu, że bagaż został zarejestrowany jako bagaż towarzyszący przez przedsiębiorstwo odpowiedzialne za jego przewóz w momencie rozpoczęcia podróży, a paliwa innego niż paliwo, o którym mowa w art. 11, nie uznaje się za bagaż osobisty. Zgodnie bowiem z art. 11 dyrektywy Rady 2007/74/WE, państwa członkowskie zwalniają z VAT i akcyzy, w przypadku dowolnego pojazdu silnikowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku paliwa oraz ilość paliwa nieprzekraczającą 10 litrów w przenośnym kanistrze. Z art. 107 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1186/2009 wynika natomiast, że paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty; paliwa znajdujące się w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne pojazdy mechaniczne, przy ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd, nie naruszając krajowych przepisów dotyczących przechowywania i transportu paliw, są zwolnione z należności celnych przywozowych. Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT, które z kolei odpowiadają treści art. 4, art. 5, art. 6 dyrektywy Rady 2007/74/WE. Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 300 euro. Bagaż osobisty, o którym mowa w tym przepisie, obejmuje również paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego oraz paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze, którego ilość nie przekracza 10 litrów, z zastrzeżeniem art. 56 ust. 5 ustawy o VAT. Natomiast przez przywóz o charakterze niehandlowym, o którym mowa w art. 56 ust. 1, rozumie się przywóz spełniający warunek okazjonalności oraz warunek, z którego wynika, że obejmuje on wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty (ust. 6). W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są warunki, określone w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009. Na mocy tego przepisu paliwo zwolnione z należności celnych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych według wartości celnej towarów. Oczywiście prawidłowe jest odwołanie się do definicji zawartych w przepisach prawa unijnego, że przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Podobną definicję zawarto w art. 1 pkt.21) lit b) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28.07. 2015r., Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Unii w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych. Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez paliwa Skarżących w analizowanym okresie, spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie organ I instancji wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, niewystępujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Stwierdzenie handlowego charakteru przywozu paliwa w bagażu osobistym powoduje, że nie można objąć go zwolnieniem od należności celnych przywozowych, podobnie jak w sytuacji, gdy paliwo zostaje wykorzystane z naruszeniem art. 110 rozporządzenia nr 1186/2009. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnili przyczyn, uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowania na paliwo. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że o zakresie ciężaru dowodu wprost przesądza treść art.126 rozporządzenia nr 1186/2009. To osoba zainteresowana ma przedstawić dowody, że warunki zwolnienia zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Z akt administracyjnych wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi z systemy informatycznego, w którym ewidencjonowane są m.in. dane podróżnego, częstotliwość przejazdów, rodzaj i ilość wwożonego towaru wprowadzanego na obszar celny UE przez podróżnych (system SOC-O). Opierając się na raporcie z tego sytemu organy dokonały analizy częstotliwości przekraczania przez Skarżących granicy Unii Europejskiej w analizowanym okresie, samochodem osobowym o nr rej. RBI G288. Organy dysponowały informacjami, co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie analiza częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej wykazała, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący wwieźli na terytorium kraju łącznie 10 580 l oleju napędowego. Co prawda w toku postępowania ustalono, że w kilku przypadkach stwierdzono wpisy dotyczące ilości zadeklarowanego paliwa (80 lub 100 litrów), jednak stwierdzenie tych nieprawidłowości zostało wyjaśnione przez organ I instancji, który ustalił winę funkcjonariusza celnego wpisującego dane do systemu. Okoliczność ta pozostaje jednak bez znaczenia dla oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania, bowiem organ I instancji nie uwzględnił wartości na poziomie 80 i 100 litrów, bowiem w każdym z tych przypadków do obliczeń przyjął 70 litrów paliwa. Należy więc uznać za uprawnioną ocenę, że brak jest racjonalnego uzasadnienia dla zużywania tak dużej ilości paliwa, co wprost wskazuje na handlowy charakter przywozów. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organy celne miały prawo dokonać oceny informacji podanych w piśmie Skarżących z dnia 11 września 2017 r., w konfrontacji z innymi danymi posiadanymi z urzędu. Skarżący nie przedstawili natomiast dowodów, o których mowa w art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia. W tym miejscu wskazać również należy, że jak ustaliły organy w sprawie – nie bez znaczenia dla oceny charakteru przywozu paliwa pozostaje okoliczność, że Skarżący są również właścicielami jeszcze trzech innych pojazdów osobowych o nr rej.: [...], [...], [...], którymi w analizowanym okresie przekraczali granicę w Oddziale Celnym w K. Biorąc wszystkie wskazane wyżej okoliczności – organ II instancji prawidłowo ocenił charakter przywozu paliwa, w świetle przepisów regulujących zwolnienie towarów z należności przywozowych. W świetle powyższych argumentów, w ocenie Sądu bezzasadne jest twierdzenie Skarżących odnośnie braku wiedzy o obowiązujących przepisach prawa, bowiem podmiot dokonujących przejazdu przez granicę UE 155 razy, powinien mieć świadomość odnośnie obowiązujących przepisach. Należy zgodzić się z konkluzją organów, że to na stronie, która na potwierdzenie potrzeby zakupu dużych ilości paliwa powoływała się m.in. na okoliczność długiego oczekiwania na odprawę celną, ciążył obowiązek wykazania tego faktu. W ocenie Sądu przyjęcie przez organy, że przywóz paliwa ( oprócz alkoholu i papierosów) miał charakter handlowy - co wsparte zostało również oświadczeniem Skarżącego odnośnie średniego spalania w jego samochodzie - nie nosi znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że zadeklarowanie przez Skarżącego spalania nastąpiło w dniu 11 stycznia 2014 r., a więc w sezonie zimowym, kiedy to spalanie jest wyższe niż spalanie w okresie letnim. W ocenie Sądu organy na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały powołane przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Ukrainy przez Skarżących stwierdziły powstanie długu celnego. Sam fakt stwierdzenia charakteru handlowego towaru ( częstotliwość przywozu i ilość) pozbawia cały towar (paliwo) przewożone w zbiorniku samochodu prawa do zwolnienia z należności celnych. Należy podkreślić, że osoba korzystająca ze zwolnienia jest w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do każdego innego obywatela kraju, zaopatrującego się w paliwo na polskich stacjach benzynowych. Jeżeli prawo jest nadużywane tj. nie zostały spełnione warunki zwolnienia, to nie ma podstawy do uznawania, że osobie, która udaje się za granicę wyłącznie w celu zaopatrzenia się w wyroby akcyzowe należałoby przyznać prawo do korzystania z dobrodziejstwa korzystania z tańszego paliwa w odniesieniu do ilości przeciętnie zużywanej przez gospodarstwo domowe czy też w zakresie zużycia na dojazdy do granicy. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez nieustalenie przez organy, jaką część paliwa skarżący rzeczywiście zużył na własne potrzeby oraz nieustalenie, że było ono zużyte w inny sposób niż do napędu tego pojazdu, w którym zostało przywiezione. Skarżący nie udowodnili również, że w pewnym okresie czasu licznik samochodu był zepsuty. Podawali, że wyjeżdżali z Polski na Ukrainę z pełnym bakiem paliwa. Gdyby tak było powinien dokonać odpowiedniej procedury odnośnie wywozu paliwa, a potem przywozu powrotnego. W związku z powyższym, nie sposób za trafne uznać stanowisko Skarżących, odnośnie braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego z jednoczesnym przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Prowadzi to do wniosku, że organ II instancji zasadnie uznał, że organ celny I instancji powołując się na przepisy prawa unijnego i krajowego, w prawidłowy sposób zbadał w toku postępowania, że nie został spełniony warunek okazjonalności przywozu paliwa w zbiorniku samochodu marki VW Sharan, będącego własnością Skarżących. Za nietrafny uznać zatem należy zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnione jest w zakwestionowanej decyzji, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Z dotychczasowego orzecznictwa wynika, że każda ulga podatkowa czyni wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania, dlatego podatnik winien się liczyć z koniecznością wykazania uprawnienia do jej zastosowania i przestrzegania reguł ustalających ulgę. Dlatego też przepisy je wprowadzające nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wskazuje na to choćby treść punktu 1 Preambuły do dyrektywy z dnia 20 grudnia 2007r. (2007/74/WE), który odwołuje się do "systemu" zwolnień ("Dyrektywa Rady 69/169/EWG z dnia 28 maja 1969 r. w sprawie harmonizacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do zwolnienia z podatku obrotowego i podatku akcyzowego towarów przywożonych w międzynarodowym ruchu pasażerskim stworzyła wspólnotowy system zwolnień podatkowych"). Zwolnić od czegoś, nawet "systemowo", można wtedy, jeśli "coś" podlega "systemowo" jakiejś regule. Korzystając ze "zwolnienia" skarżący zobowiązany był do "staranności" i zachowania określonych w przepisach reguł postępowania, których niedokonanie musiało zostać jednoznacznie ocenione przez organy celne i podatkowe. Trafnie zatem organ II instancji wskazał, że należało zgodzić się z konkluzją organu I instancji, że to na stronie, która na potwierdzenie potrzeby zakupu dużych ilości paliwa powoływała się, ciążył obowiązek wykazania tego faktu. Skarżący jednoznacznie oświadczył, że nie mieli świadomości, że tak częsta podróż na Ukrainę, nie stanowi naruszenia przepisów określających warunki zwolnienia. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi, Sąd zważył, że w okolicznościach niniejszej spawy nie sposób jest przyjąć, że Skarżący nabywali na Ukrainie tylko tyle paliwa w danym dniu, na ile opiewały przedstawione przez nich paragony. Paragony te mogą posłużyć jedynie jako dowód do ustalenia ceny paliwa, co zostało przez organ uczynione. Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia średniej ceny paliwa – wskazać należy, że organ celny w sposób prawidłowy dokonał stosownych obliczeń na podstawie odpowiednich kursów hrywny. Do ustalania wartości celnej towarów wykorzystuje się bowiem bieżące kursy średnie walut obcych w złotych, wyliczane i ogłaszane przez Narodowy Bank Polski, publikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. Kursy wymiany walut stosuje się według zasad wynikających bezpośrednio z przepisów wspólnotowych tj. art. 168 - 172 RWKC. I tak, w myśl art. 169 ust. 1 RWKC, jeżeli elementy służące do ustalenia wartości celnej towaru zostają określone w chwili tego ustalenia w walucie innej niż waluta Państwa Członkowskiego, w którym ustalana jest wartość celna, to kurs wymiany stosowany w celu ustalenia tej wartości, wyrażony w walucie danego Państwa Członkowskiego, jest kursem zanotowanym w przedostatnią środę miesiąca i opublikowanym w tym samym dniu lub w dniu następnym. Jeżeli bowiem kurs wymiany zanotowany w ostatnią środę miesiąca i opublikowany w tym dniu lub w dniu następnym różni się o 5% lub więcej od kursu ustalonego zgodnie z art. 169, aby wejść w życie w następnym miesiącu, zastępuje on kurs ustalony z art. 169 począwszy od pierwszej środy tego miesiąca jako kurs stosowany do celów art. 35 Kodeksu (art. 171 ust. 1 RWKC). W ocenie Sądu organy w sprawie dokonały prawidłowego przeliczenia ceny litra paliwa wynikającego z poszczególnych paragonów. Przedłożone zaś do skargi wyliczenie, nie uwzględnia zasad wynikających z prawa wspólnotowego, stąd też nie może skutecznie podważyć wyliczeń dokonanych przez organy celne. Mając na względzie, że wartość celna ustalona metodą ostatniej szansy powinna być w możliwie największym stopniu oparta na wcześniejszych metodach ustalania wartości celnej - również w oparciu o wartość transakcyjną, metody te powinny być stosowane z rozsądną elastycznością. W sytuacji wykluczenia możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29-30 wkc, wartość celną należało ustalić metodą ostatniej szansy, stosując z rozsądną elastycznością metodę wartości transakcyjnej. Reasumując, organy celne miały podstawę do przyjęcia, że paliwo będące przedmiotem postępowania, nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych, co skutkowało stwierdzeniem powstania długu celnego w odniesieniu do całości paliwa zadeklarowanego przez Skarżących jako wwiezione na teren kraju w analizowanym okresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono przepisy mające zastosowanie w sprawie, prawidłowo je zinterpretowano i zastosowano do stanu faktycznego. Tym samym stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani procedury w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.