I SA/Rz 397/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi "J.D. M." spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 maja 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.55.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. oddala skargę. I SA/Rz 397/23 Uzasadnienie Spółka "M1" spółka z o.o. z siedzibą w W. poddała kontroli sądowej decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 maja 2023 r. nr 408000-COP-2.4103.55.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2016 r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, przeprowadził wobec ,,M1" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej strona, spółka, skarżąca), kontrolę celnoskarbową w zakresie: ,,Kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2016 r. oraz od stycznia do marca 2017 r." Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu do stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. Zaś w odniesieniu do deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2017 r. do marca 2017 r. przeprowadzona kontrola celno-skarbowa nie wykazała różnic w kwotach podatku podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego. W oparciu o zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty i ewidencje organ I instancji stwierdził, że zarówno faktury dotyczące nabycia, jak i dalszej odsprzedaży folii stretch nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. W oparciu o dokonane ustalenia organ I instancji wydał decyzję z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie określenia wobec Spółki: 1. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości - 0 zł, - zobowiązania podatkowego w wysokości – [...] zł, 2. w podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r., - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości – 0 zł, - zobowiązania podatkowego w wysokości - [...] zł, 3. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., - zobowiązania podatkowego w wysokości - [...] zł, 4. w podatku od towarów i usług za październik 2016 r., - zobowiązania podatkowego w wysokości - [...] zł, 5. w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r., - kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości – 0 zł, - zobowiązania podatkowego w wysokości - [...] zł, 6. w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., - zobowiązania podatkowego w wysokości - [...] zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy. Opisaną na wstępie decyzją Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do grudnia 2016 r. został skutecznie zawieszony, co przedstawił w uzasadnieniu decyzji, wobec czego Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Wskazał również na treść art. 70 § 4 O.p., stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia innych wierzytelności doręczony dłużnikowi zajętej wierzytelności i zobowiązanemu w dniu 29 grudnia 2021 r. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. Według organu odwoławczego istotą sporu w niniejszej sprawie jest rozbieżność stanowisk między organem I instancji, a stroną odnośnie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem folii stretch od "M2" Spółki z o.o., jak również kwestia rzeczywistego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów folii stretch na rzecz "I". Dalej Naczelnik PUCS podał, że przyczyną zakwestionowania podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur było ustalenie, że nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Podstawę tego wniosku stanowił materiał dowodowy pozyskany wtoku postępowania i kontroli prowadzonych wobec podatnika, kontrahentów występujących na wcześniejszym i późniejszym etapie obrotu od organów podatkowych, księgi podatkowe, dokumenty źródłowe, zeznania świadków, wyjaśnienia składane przez stronę postępowania, dokumenty i informacje przekazane przez Prokuraturę Okręgową w O., informacje uzyskane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, Łotewskiej Administracji Podatkowej i innych podmiotów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że przebieg transakcji z udziałem spółki odbywał się w następujący sposób: 1) "C" Spółka z o.o., "B" Spółka z o.o., "H" s.r.o., "M2" z o.o., "M1" Spółka z o.o., "I", 2) "M3" Spółka z o.o. Spółka komandytowa, "H" s.r.o., "M2" Spółka z o.o., "M1" Spółka z o.o., "I". Zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy dot. obrotu towarem handlowym - folią stretch - w ocenie organu odwoławczego potwierdza, że spółka była jednym z ogniw tworzących łańcuch podmiotów krajowych oraz podmiotów z państw Unii Europejskiej w zakresie dostaw i nabyć folii stretch, uczestniczących w procederze polegającym na unikaniu zapłaty podatku VAT (tzw. "karuzeli podatkowej"). W procederze tym kontrolowana Spółka pełniła rolę "brokera", który odlicza podatek naliczony od zakupów, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy dokonał szczegółowego opisu dostawców towaru na rzecz spółki, wymieniając cechy, które świadczą o tym, że były to podmioty tworzące tzw. karuzelę podatkową: siedziba w wirtualnym biurze, jedyne osoby reprezentujące spółki, nieadekwatny do rozmiarów prowadzonej działalności kapitał zakładowy - w większości 5 000 zł, jedna osoba posiadająca wszystkie udziały spółki, brak reprezentacji spółki, powiązania personalne w spółkach z łańcucha dostaw, brak deklaracji podatkowych. W oparciu o materiał dowodowy dopuszczony przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu, ustalono katalog firm świadczących usługi transportowe/spedycyjne na rzecz "M2" Spółka z o.o., a poczynione ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Ustalenia po stronie dostaw dokonane organ odwoławczy wskazał, że spółka w okresie objętym postępowaniem wystawiała faktury mające obrazować sprzedaż folii stretch [...]. Nabywcą wskazanym na fakturach miała być łotewska firma "I" w R. Ustalenia dokonane wobec "I", rzekomego odbiorcy folii stretch od kontrolowanej spółki wykazały, że podmiot ten nie uczestniczył w rzeczywistym obrocie folią stretch i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Został celowo ulokowany w łańcuchu fakturowych dostaw. Pomimo, że "I" została zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, nie wypełniała swoich zobowiązań podatkowych. Złożyła tylko deklaracje VAT za I kwartał 2016 r. ale bez wartości liczbowych, a od sierpnia 2016 r. nie złożyła żadnych deklaracji. Nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski. W dniu 17 kwietnia 2017 r. podjęto decyzję o wykreśleniu "I" z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT. "I" jest podmiotem nieistniejącym (choć w okresie objętym kontrolą formalnie zarejestrowanym), pozorującym wykonywanie działalności gospodarczej. Organ II instancji wskazał, że z analizy zgromadzonej dokumentacji, w tym dokumentów transportowych CMR wynika, że towar w postaci folii stretch miał być przewożony z B., ul. [...] na Łotwę do miejscowości M. [...] Łotwa. Faktu tego nie potwierdzają zapisy w systemie viaTOLL. Wynika z nich, że brak jest logowań samochodów w systemie viaTOLL w dniach, w których wg dokumentów CMR dokonywano dostawy folii, nie odnotowano ani jednego przypadku przemieszczenia się samochodu do miejscowości na Łotwie. Spółka "I" nie miała zgłoszonego rachunku bankowego. Z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w K., że uprawnionym do rachunku bankowego z którego dokonywano płatności za faktury wystawione na rzecz "I" był P. K. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił schemat obiegu folii stretch w kwestionowanych transakcjach, ocena ta nie jest dowolna, a wynika z ustaleń faktycznych występujących w tym łańcuchu, typowych dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej. O fikcyjności transakcji w zakresie obrotu towarem — folia stretch świadczą m.in. okoliczności: "Odwrócony" łańcuch płatności (zapłata do dostawcy po otrzymaniu należności od nabywcy), Źródło finansowania rzekomo zakupionego towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Brak jakiegokolwiek ryzyka przy równoczesnym gwarantowanym zarobku, już na etapie podjęcia decyzji o współpracy powinny wzbudzić wątpliwości co do rzeczywistego celu współpracy i dokonywania transakcji. Podmioty widniejące w łańcuchu dostaw, jak i kontrolowana spółka nie gromadziły zapasu towarów, nie posiadały możliwości dysponowania towarem, nie sprawdzały ani ilości, ani jakości towarów. Aktywność spółki ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej. Istnienie nieuzasadnionej dużej liczby podmiotów biorących udział w obrocie. Brak jest finalnego odbiorcy towarów, tj. zajmującego się handlem detalicznym, towary głównie krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Nie istnieje rzeczywiste źródło pochodzenia tych towarów. Każdy ze zidentyfikowanych w łańcuchu dostaw podmiotów był pośrednikiem. Towary wykazane na fakturach sprzedaży były oferowane w dużych ilościach, a partie towarów nie były dzielone, faktury wystawiane były w ramach handlu hurtowego w formie "jeden na jeden", tj. do jednej faktury zakupu wystawiona została jedna faktura sprzedaży. Podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw stosowały niskie marże zysku. Podmioty występujące w karuzeli podatkowej nie są/były podmiotami samodzielnymi, działającymi na własne ryzyko, tj. ich działalność nie odbywała się w warunkach niepewności co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, nie występowało praktycznie ryzyko biznesowe z uwagi na fakt, że z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Podmioty posiadały bardzo mały kapitał udziałowy (np. "M2" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o.) w stosunku do skali prowadzonej działalności. Stworzona przez podmioty występujące w łańcuchach dostaw dokumentacja miała na celu upozorowanie rzetelności transakcji nimi udokumentowanej, a nie osiągnięcie korzyści z prowadzonej działalności - cel działania podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej jest z góry określony. Organ odwoławczy stwierdza, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ odwoławczy podziela również stanowisko organu I instancji, że odwołujący uczestniczył w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Zdaniem Naczelnika PUCS spółka nabywała folię stretch w warunkach wskazujących na świadome działanie w celu oszustwa, a te same towary były następnie w ramach tego samego procederu obiektem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku. Spółka w okresie od lipca do grudnia 2016 r. nie prowadziła rzeczywistych transakcji dostaw folii stretch, lecz transakcje dostaw w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej". Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarem - folią stretch jak właściciel, a więc czynności dostawy ww. towaru nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu. Organ odwoławczy wskazał, że istotą transakcji karuzelowych jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W mechanizmie oszustwa wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane. W opinii organu II instancji strona wiedziała o oszustwie, a nawet, gdyby przyjąć, że wprost nie wiedziała, to w świetle przedstawionych w decyzji organu podatkowego okolicznościach powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem organu istniało wiele obiektywnych okoliczności, na podstawie których podatnik miał przesłanki podejrzewać, że na wcześniejszym etapie obrotu dopuszczono się nieprawidłowości, co zostało szczegółowo wymienione w dalszej części decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Za tą tezą przemawia szereg okoliczności wymienionych przez organ I instancji, a mianowicie: - Okoliczności nawiązania współpracy przez spółkę, polegające na zgłoszeniu się do zarządu spółki E. L. z inicjatywą współpracy i propozycją obrotu nowym towarem całkowicie niezwiązanym z dotychczasowym przedmiotem działalności spółki z jednoczesnym wskazaniem dostawcy i odbiorcy, powinno wzbudzić czujność i wątpliwości osób zarządzających spółką. - Spółka rozszerzając działalność handlową o nowy towar (tj. folię stretch) z zamiarem jego wewnątrzwspóinotowej dostawy, powierzyła jej realizację obcej osobie tj. E.L., jednocześnie nie mając żadnego nadzoru nad przebiegiem transakcji. - Stronie, na podstawie art. 97 ust. 17 ustawy VAT przysługiwało w każdym czasie prawo do sporządzenia wniosku do biura wymiany informacji o podatku VAT lub naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie zidentyfikowania (lub brak potwierdzenia zidentyfikowania) określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka z tego uprawnienia nie skorzystała. - Zapłata za transakcje pochodziła od różnych podmiotów z różnych państw, co w sytuacji wystawiania faktur na rzecz "I" powinno wzbudzić wątpliwości spółki co do charakteru przeprowadzanych transakcji. - Okoliczność zawarcia umowy z której wynika, że to "M2" miała załadowywać towar i przechowywać do momentu sprzedaży przez spółkę. W normalnych warunkach gospodarczych niemożliwe jest aby spółka udostępniła swojemu dostawcy dane swojego odbiorcy, bojąc się o pominięcie w kolejnych transakcjach. Takie zapisy w umowie świadczą o z góry zaplanowanym schemacie działania i roli poszczególnych podmiotów biorących udział w tych transakcjach. W ocenie organu odwoławczego całokształt powyższych okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom z udziałem spółki wskazuje na całkowity brak jej przezorności w obrotach folią stretch, w ramach których "odkupuje" i "odsprzedaje" towar, będąc pozbawioną nad nim władztwa faktycznego, wyrażający się całkowitym zaufaniem do swojego kontrahenta ("M2" Spółka z o.o.), niepopartym żadnymi racjonalnymi przesłankami, oraz brak zabezpieczeń dokonywanych transakcji w zakresie ustalania warunków dostaw, jakości towaru, przy jednoczesnym regulowaniu należności z tytułu tychże dostaw. Od początku do końca, zdaniem Naczelnika PUCS, widoczny jest wyreżyserowany sposób działania, który jest wspólny dla każdej dostawy. Dział handlowy spółki, nie zajmował się kontrahentem oferującym folię stretch. Do obsługi została wyznaczona tylko jedna osoba – E. L. Towar - folia stretch nie była oferowana na stronie internetowej spółki. Towar widział wprawdzie J. P. (ówczesny Prezes Spółki "M1"), ale miało to miejsce raz na samym początku współpracy tj. w 2015 r., potem już towaru nie widział. Do protokołu przesłuchania świadka J. P. zeznał, że nie weryfikował swoich kontrahentów bowiem wystarczało mu, że odbiorca uregulował płatność za towar. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że sam towar miał dla spółki znaczenie drugorzędne. Chodziło jedynie o faktury zakupu i sprzedaży. Spółka wdała się zatem w transakcje, które były dla niej intratne, choć nie miały typowych cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala ponadto na stwierdzenie, iż strona miała jakikolwiek wpływ na ustalenie warunków przebiegu transakcji, w tym, np.: moment przejęcia odpowiedzialności za transportowany towar, ceny usług, czy też odpowiedzialność za ich należyte wykonanie. Również dokonane zapłaty przez "I" i w imieniu "I" przez: "A" s.r.o. [...] B., "K" [...] B. (z rachunków bankowych do których był uprawniony P. K.), nie potwierdzają dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a jedynie fakt uiszczenia należności przez kontrahenta. W ocenie organu fakt realizowania płatności z rachunku bankowego innych podmiotów, powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji. Według organu II instancji ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem i regułami doświadczenia życiowego. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien odstąpić od transakcji, gdy z ogółu, kilku, a nawet jednej znaczącej okoliczności towarzyszącej tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że może uczestniczyć w przestępstwie. Takiej właśnie ostrożności zabrakło w zachowaniu wspólników spółki. W konsekwencji strona nie może skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary". W zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowo, po wyeliminowaniu nierzetelnych zapisów i uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, dokonano tego rozliczenia. Podsumowując organ odwoławczy stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom odwołania - organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej: stosownie do art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu: dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). W myśl art. 124 O.p. organ I instancji wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; dopuścił przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zebrano także materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.). Organ I instancji dokonał przy tym oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). W toku postępowania organ podatkowy zebrał materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, dokonał analizy i oceny tego materiału, a wydana decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne, kompletne z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 210 O.p., w szczególności art. 210 § 4 O.p. Decyzja organu I instancji zawiera prawidłowo powołaną podstawę prawną (art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Swobodna ocena dowodów (sformułowana w art. 191 O.p.) oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy oraz doświadczenia ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy podatkowe, jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Strona, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wiarygodność tę ocenia się bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. W tym stanie sprawy wnioski, jakie wyprowadził organ I instancji z analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostają w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Należy podkreślić, że Strona nie zdołała podważyć tej oceny. Sama negacja i ewentualna polemika z ustaleniami w sprawie, bez przedstawienia kontrdowodów, nie jest wystarczająca do zmiany stanowiska zajętego przez organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. Art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co prowadziło do błędnego ustalenia, iż zaistniały przesłanki uzasadniające odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup folii stretch oraz odmowy zastosowania stawki O% dla wewnątrzwspóInotowej dokonanej dostawy ww. foli stretch. 2. Art.86 oraz art. 88 ustawy VAT wg stanu obowiązywania w dniu zdarzeń poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokumentów potwierdzających zakup towarów i usług wykorzystywanych do sprzedaży opodatkowanej. 3. Art. 42 ustawy VAT wg stanu obowiązywania w dniu zdarzeń poprzez odmowę zastosowania O% stawki przy WDT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istota sporu prawnego w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch kluczowych zagadnień: prawa spółki do skorzystania z tzw. prawa do odliczenia, czyli pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez dostawców oraz konsekwencji wystawienia przez Spółkę faktur, które w ocenie organów nie stanowią odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych spółka faktycznie nie nabyła towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez jej rzekomych dostawców, jak również nie dokonała sprzedaży towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach na rzecz ww. podmiotu. Wszystkie transakcje odbywały się w warunkach wskazujących na to, że nie chodzi o realny obrót gospodarczy, lecz o uczestnictwo w tzw. obrocie karuzelowym, mającym na celu nadużycie uprawnień wynikających z konstrukcji podatku VAT, w szczególności wyłudzenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka była w pełni świadoma tego, że uczestniczy tym procederze. Jej rolą była funkcja tzw. bufora, czyli podmiotu mającego za zadanie wydłużenie i uwiarygodnienie łańcucha transakcji. Z kolei główne tezy spółki prezentujące stanowisko w sprawie są następujące: - w toku prowadzonego postępowania nie wykazano aby zarząd skarżącej miał świadomość tego, że Spółka uczestniczy w nielegalnym procederze, - w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania odwoławczego skarżąca próbowała dowieść swojej dobrej woli przy zawieraniu tych transakcji oraz tego, że nie była świadoma przestępczego działania. W tym celu złożono szereg wniosków dowodowych o powołanie na świadków osób mogących wskazać okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom sprzedaży. Wnioski te zostały przez organ podatkowy odrzucone, - analiza dotycząca zachowania dobrej wiary przez podatnika musi być ustalona na moment dokonania transakcji. Przy tak zarysowanej linii sporu podkreślić należy, że prawo do odliczenia jest konsekwencją zasady neutralności, stanowiącej fundament konstrukcji podatku od towarów i usług. Trzeba w tym miejscu przypomnieć, że zasada neutralności podatku odnosi się do przedsiębiorcy jako podatnika i oznacza, że nie powinien być on obciążany ciężarem ekonomicznym tego podatku. Ciężar ekonomiczny podatku jest "przerzucany" na odbiorcę towarów i usług. Neutralność oznacza jednak również, że podatek nie powinien być źródłem zarobku dla przedsiębiorcy, do czego sprowadzają się działania nieuczciwe, wyrażające się w szczególności w nadużywaniu prawa do odliczenia. Istotnym elementem funkcjonowania negatywnych zjawisk w postaci tzw. karuzel podatkowych jest przecież właśnie sztuczne podwyższanie wysokości podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zasada neutralności podatku VAT ma zatem stronę zarówno pozytywną - wyrażającą się w prawie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ale również stronę negatywną, wykluczającą skorzystanie z tego prawa w sytuacji, gdy faktury przedstawiane przez przedsiębiorcę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności, gdy stanowią wyraz nadużycia prawa do odliczenia, czyli wykorzystania go do osiągnięcia wyłącznie korzyści podatkowej, bez realizacji rzeczywistego celu gospodarczego, a więc w sposób sprzeczny z fundamentami konstrukcji podatku VAT. Regulacje wyrażające te zasady są powszechnie znane podmiotom zajmującym się profesjonalnie tą problematyką, tym niemniej jednak, dla porządku należy przypomnieć, że na gruncie art.168 dyrektywy VAT jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić: (a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika; (b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27; (c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i); (d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22; (e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Z kolei na gruncie przepisów krajowych: zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta jest konsekwencją definicji podatku naliczonego zawartej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jeśli zatem nie miało miejsce nabycie towarów lub usług - nie powstaje kwota podatku naliczonego, a ta, która jest wykazana na tzw. pustej fakturze, nie jest kwotą podatku naliczonego i nie obniża podatku należnego. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury lecz także prawda materialna polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku. Swoistą drugą stronę przytoczonych regulacji, nadającą prawu do odliczenia granice chroniące przed nadużyciem, stanowi treść artykułu 203 dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie krajowym jego odpowiednikiem jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Organ odwoławczy w niniejszej sprawie odmawiając spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w ocenie Sądu, prawidłowo odwołał się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Takie czynności, które zostały wykazane i przypisane stronie w niniejszej sprawie zostały dokonane nie w celu gospodarczym, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności opodatkowanych, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. np. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16 czy z dnia 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 68/17). Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie, analizując łańcuchy wykazywanych dokumentacyjnie tzw. dostaw z udziałem skarżącej, doszły do prawidłowego wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a strona w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, brała udział w tych transakcjach pełniąc rolę "brokera". Organy prawidłowo wskazały, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z procederem określanym w literaturze przedmiotu "karuzelą podatkową", to jest konstrukcją używaną przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. Kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty nie dokonują dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji. Podmioty zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez organizatorów takiego procederu, zwykle pozostających w cieniu, a koordynujących przebieg oszustwa i decydujących jakie podmioty wykażą nabycia i na kogo wystawią faktury sprzedaży. Podmioty tworzące poszczególne łańcuchy dostaw, do etapu działań podjętych przez tzw. "brokera", wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie miały fizycznego kontaktu z towarami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Jak trafnie wskazały organy za potwierdzenie rzeczywistej dostawy folii stretch, nie może zostać uznany fakt umieszczania towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną, co pozwalało na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami również, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiało wystawianie dokumentów za transport mających za zadanie uwiarygodniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów, a także pozwalało, po bardzo krótkim okresie magazynowania, na transportowanie tej samej partii towaru pomiędzy blisko umiejscowionymi magazynami i/lub "tam i z powrotem" bez żadnego ekonomicznego uzasadnienia - w celu uwiarygodnienia przepływu towarów odpowiadającego fakturom wystawianym dla kolejnych transakcji dokonywanych dla pozoru i w celu utrudnienia identyfikacji rzeczywistych zamiarów uczestnika łańcucha. Rolę firm prowadzących obsługę logistyczną w rozpoznawanej sprawie pełniła przede wszystkim firma "L" oraz "K". Ich zadaniem było umożliwienie zmiany właścicieli towaru "na papierze" (zamówienia, faktury itp.) w ramach wielu szybko przeprowadzanych transakcji, w celu nadania im pozorów legalności. Zdaniem Sądu działalność podmiotów, które uczestniczyły wraz ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu folią stretch, nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić, aby posiadały one podmiotowość podatkową VAT. Zgodnie z dyrektywą Rady 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, podmioty te nie działały samodzielnie, lecz pełniły zadania przypisane im przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. W orzecznictwie krajowym sposób wykładania przepisów dotyczących prawa podatnika wskazuje, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "brokera", świadomy udziału w oszustwie (...), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem: - nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu tzw. dostaw od poprzednika w łańcuchu transakcji, - jego tzw. dostawy nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo wykazały istnienie oszustwa karuzelowego typu "znikający podatnik", z udziałem skarżącego, który w jego ramach pełnił rolę "bufora". Pierwszym ogniwem takiego łańcucha dostaw był podmiot, określany właśnie mianem "znikającego podatnika", który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie odprowadza do urzędu skarbowego należnego podatku. Następnie dokonuje szybkiej sprzedaży towaru do kolejnego (kolejnych w zależności od długości łańcucha dostaw) ogniwa, czyli tzw. "bufora". Ten podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku, ale jego głównym celem nie jest zysk ekonomiczny na transakcji gospodarczej, lecz wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, co utrudnia wykrycie procederu. Finalnie towar trafia do ostatniego, w łańcuchu krajowych dostaw, podmiotu tzw. "brokera", który wyprowadza ponownie towar za granicę korzystając ze stawki VAT 0% w ramach eksportu, WDT czy procedury TAX FREE i występuje o bezpośredni zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa karuzelowego VAT są następujące: - występowanie "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, - występuje "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, - towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, - towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, - mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane, - organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, - występują na ogół krótkie terminy płatności, - zaangażowanie podmiotów z co najmniej dwóch krajów unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, - łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, - towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, - szybka wymiana handlowa, - ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług. Przebieg transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami z odtworzonych przez organy łańcuchów dostaw, wskazuje na trafność spostrzeżenia organów o ich działaniu w ramach tzw. "karuzeli podatkowych". W ocenie Sądu, dla przypisania skarżącemu świadomego udziału w opisanym wyżej oszustwie karuzelowym wystarczające jest wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji strony z bezpośrednim dostawcą i odbiorcą, wskazujących na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Zgodzić należy się z organami, że w rozpoznawanej sprawie zaistniało wiele okoliczności, w których osób zarządzających spółką mogły mieć wątpliwości co do legalności planowanej działalności i współpracy. Wskazać tu należy na sposób nawiązania współpracy przez spółkę z E. L., który zgłosił się do zarządu spółki z inicjatywą współpracy i propozycją obrotu nowym towarem całkowicie niezwiązanym z dotychczasowym przedmiotem działalności spółki z jednoczesnym wskazaniem dostawcy i odbiorcy. Spółka rozszerzając działalność handlową o nowy towar (tj. folię stretch) z zamiarem jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, powierzyła jej realizację nieznanej wcześniej osobie to jest E. L., jednocześnie nie mając żadnego nadzoru nad przebiegiem transakcji. Zawarta umowa i przyznane E. L. kompetencje sprawiły, że nie można uznać, że jego działania nie były związane z udzielonym mu umocowaniem, a ewentualny brak wiedzy w przedmiocie jego aktywności nie zwalnia spółki od odpowiedzialności za jego działania. Spółka nie interesowała się przebiegiem transakcji, ani osoby ją reprezentujące, ani też pracownicy kontrolowanej spółki nie mieli żadnej wiedzy o miejscach załadunku i rozładunku towaru, nie nadzorowano jego transportu, brak faktur za transport. Nie sprawdzano również, czy "M2" Spółka z o.o. faktycznie dysponuje towarem. Aktywność kontrolowanej spółki ograniczała się wyłącznie do gromadzenia dokumentacji podatkowej, zadawalając się faktem, że rzekomy odbiorca uregulował płatność za towar. Podkreślić należy, że skarżąca w związku z nowo podjętą działalnością gospodarczą nie ponosiła żadnego ryzyka. Proces zapłaty za otrzymane od dostawcy faktury mające obrazować zakup folii stretch uruchamiał się generalnie dopiero po otrzymaniu środków finansowych na konto spółki od rzekomego nabywcy towaru. Zatem źródło finansowania rzekomo zakupionego towaru stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu rzekomego nabywcy towaru. Zgodnie z powyższym mechanizmem, każdy wpływ na konto z tytułu należności wynikającej z faktury mającej obrazować sprzedaż towaru na rzecz "I", natychmiast pociągały za sobą uregulowanie należności wynikającej z faktury mającej obrazować zakup tego towaru. Prowadząc powyższą działalność skarżąca nie ponosiła wydatków związanych z koniecznością wynajmowania magazynów, realizacji transportu, usług przeładunku i rozładunku. Dokonując rzekomego obrotu folią stretch, skarżąca korzystała z magazynu spółki "M2", który miał do niej należeć, a jak ustalono organy pod tym adresem "M2" nie wynajmowała lokalu. Spółka realizując transakcje za pośrednictwem E. L., dokonała wielotysięcznych dostaw dla nieznanej zagranicznej firmy, a po otrzymaniu za te dostawy zapłaty bezpodstawnie uznała, że transakcje są prawidłowe. Spółka nie zbadała wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby. Nie sprawdziła, pomimo znacznej wartości dostaw, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej. Jak trafnie zauważyły organy, wątpliwości spółki co do legalnego charakteru przeprowadzanych transakcji wzbudzić winien fakt, że zapłata za transakcje pochodziła od różnych podmiotów z różnych państw w sytuacji gdy spółka faktury wystawiała na rzecz "I". Zauważyć również trzeba, że skarżąca nie prowadziła żadnych negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw. Zaś transakcje w których uczestniczyła skarżąca charakteryzowały się szybkim przepływem towarów - pojawia się ich dostawca i jednocześnie ich odbiorca. W świetle poczynionych przez organy ustaleń stwierdzić należy, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem i regułami doświadczenia życiowego. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien odstąpić od transakcji, gdy z ogółu, kilku, a nawet jednej znaczącej okoliczności towarzyszącej tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że może uczestniczyć w przestępstwie. Jak trafnie stwierdziły organy takiej właśnie ostrożności zabrakło w zachowaniu spółki. W konsekwencji skarżąca nie może skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. ,,dobrej wiary". Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, że spółka nabywała folię stretch w warunkach wskazujących na świadome działanie w celu oszustwa, a te same towary były następnie w ramach tego samego procederu obiektem sprzedaży na rzecz kolejnych podmiotów, nie jest zatem możliwe stwierdzenie, że w zakresie sprzedaży transakcje te miały już rzeczywisty charakter i cel gospodarczy, a nie były ukierunkowane wyłącznie na wyłudzenie podatku. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy organy wykazały, że obrotu towarem handlowym - folią stretch - potwierdza, że skarżąca była jednym z ogniw tworzących łańcuch podmiotów krajowych oraz podmiotów z państw Unii Europejskiej w zakresie dostawi nabyć folii stretch, uczestniczących w procederze polegającym na unikaniu zapłaty podatku VAT. W procederze tym skarżąca pełniła rolę ,,brokera", a więc tego ogniwa, które konsumuje zyski uzyskane na wcześniejszym etapie stwierdzonej karuzeli podatkowej poprzez uzyskanie zwrotu podatku VAT. Dlatego też zasadnie zakwestionowały skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, bowiem nie dokumentowały one czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Sąd nie podziela zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w zgodzie z wymogami prawa (art. 120 O.p.), w szczególności zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i 187 O.p.). Materiał dowodowy w postaci faktur wystawionych i otrzymanych przez spółkę, a także dokumentacja przedstawiana przez nią, nie został pominięty. Organy podważyły wiarygodność tego materiału dowodowego, w oparciu o inne elementy materiału dowodowego, oceniane w ich całokształcie. W tej sytuacji zasadne było podważenie rzetelności ksiąg podatkowych spółki, skoro dokumentują one transakcje pozorujące jedynie rzeczywisty obrót gospodarczy, a w istocie zmierzające do nadużycia prawa. Oceny formułowane przez organy podatkowe na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie nie zawsze pozostają korzystne dla strony, jeżeli jednak w postępowaniu zachowano właściwe standardy (w tym zapewniono stronie czynny udział, umożliwiono jej zapoznanie się z dowodami, nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów), to wówczas nie sposób uznać za zasadne zarzutów o nadużyciu zasady zaufania podatnika do organów państwa (art. 121 O.p.). Ocena zebranego materiału dowodowego jest obiektywna, logiczna, oparta na wzajemnych związkach poszczególnych jego elementach, odwołująca się do doświadczenia życiowego. Nie wykracza zatem poza to, co organowi wolno w ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wszystkie istotne okoliczności w sprawie zostały wyjaśnione, materiał dowodowy nie został wykorzystany w sposób wybiórczy. Sąd nie podziela zarzutów, że skarżąca została obarczona odpowiedzialnością za błędy i niedopatrzenia lub celowe działania nieuczciwych kontrahentów spółki. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że to wszechstronna ocena materiału dowodowego sprawy wyklucza tezę o braku świadomości spółki o charakterze procederu, w jakim uczestniczyła. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera prezentację wszystkich istotnych ustaleń faktycznych w sprawie, wskazuje również źródła tych ustaleń, a także wyjaśnienie przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności dokumentom i twierdzeniom przedstawianym przez podatnika. W uzasadnieniu prawnym przedstawiono i wyjaśniono treść właściwych przepisów. Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.