I SA/Rz 402/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 27 września 2007r. sprawy ze skargi E.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - oddala skargę - Pismem z 19 maja 2006r. E. A., zwana dalej Podatniczką, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego przez nią stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymała z Wojewódzkiego Urzędu Pracy dofinansowanie na pokrycie kosztów wynagrodzenia i ubezpieczenia pracowników zatrudnionych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, Działanie 2.2 - Wzmocnienie rozwoju zasobów ludzkich w regionach. Działanie to jest współfinansowane z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawczyni przedmiotowe dofinansowanie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą p.d.f., w związku z czym nie stanowi ono przychodu z działalności gospodarczej, zaś wydatki związane z realizacją programu nie są kosztem uzyskania przychodu. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z (...) sierpnia 2006r. znak (...) uznał, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Stwierdził, że Wnioskodawczyni jest podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu współfinansowanego z bezzwrotnej pomocy (funduszy międzynarodowych), zatem spełnia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f., warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, koszty bezpośrednio sfinansowane dochodami wolnymi od podatku nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z dnia (...) października 2006r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wzruszenia w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego , jako rażąco naruszającego obowiązujące prawo. W wyniku powyższego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu (...) listopada 2006r. decyzję znak (...), w której zmienił z urzędu postanowienie organu podatkowego I instancji, uznając stanowisko Strony przedstawione we wniosku z 19 maja 2006r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że uzyskane przez Podatniczkę dofinansowanie w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, nie spełnia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f., warunku pochodzenia ze środków bezzwrotnej pomocy, a zatem przedmiotowe dofinansowanie stanowi dla Podatniczki przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów na pokrycie wynagrodzenia i ubezpieczenia pracowników winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Od powyższej decyzji Podatniczka złożyła odwołanie, w którym wniosła o "uchylenie wydanej decyzji i przywrócenie mocy pierwszej interpretacji Urzędu Skarbowego , jako zgodnej z obowiązującym prawem". Zdaniem Odwołującej w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f., ponieważ środki na realizację projektu w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, pochodzą z bezzwrotnej pomocy państw obcych, są wypłacane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do ich rozdzielania, a Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ww. środkami. W dalszej części uzasadnienia odwołania Podatniczka podniosła, iż w zaskarżonej decyzji pominięto rozporządzenie z dnia 13 września 2004r. w sprawie przekazywania i zwrotu środków na prefinansowanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz. U. z 2004r. Nr 208, poz. 2123) a ponadto, iż nie powołano przepisów uzasadniających stanowisko, że uzyskana dotacja nie jest finansowana ze środków Unii Europejskiej. W ocenie podatniczki sam fakt, że ww. środki na dzień wypłaty są prefinansowane z budżetu państwa, a następnie zwracane z funduszy unijnych, nie ma znaczenia dla określenia źródeł pochodzenia tychże środków, a stwierdzenie organu, że przedmiotowe środki mają pochodzić bezpośrednio od rządów państw obcych jest nadużyciem prawa, ponieważ nie wynika to z żadnych przepisów. Po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2007r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję własną uzasadniając, iż odpowiada ona prawu. Podał, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełniają kumulatywnie dwie przesłanki : a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W ocenie organu przedmiotowe zwolnienie przysługuje jedynie wtedy, gdy uzyskane dofinansowanie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy i przyznane jest podmiotom będącym albo beneficjentami pomocy, albo bezpośrednimi wykonawcami celu, jakiemu dofinansowanie to ma służyć. Tymczasem zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 116 poz 1206 ze zm. ), zwanej dalej ustawą o NPR, realizacja poszczególnych programów unijnych jest finansowana w szczególności z publicznych środków krajowych, publicznych środków wspólnotowych, środków wspólnotowych, środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, środków prywatnych. Z kolei art. 27 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Dofinansowanie dokonywane jest na podstawie wniosków kierowanych do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach (art. 26 ust. 1 ww. ustawy). Pomoc, jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekty m.in. w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), pochodzi zatem ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu, a nie ze środków pochodzących bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy. W związku z powyższym organ uznał, iż pomoc jaką otrzymała Podatniczka pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Zatem nie jest to pomoc otrzymana ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy, która warunkuje zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.f. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie stanowi dla Podatniczki przychód z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Natomiast wydatki sfinansowane z tych przychodów na pokrycie wynagrodzenia i ubezpieczenia pracowników winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji w rozpoznawanej sprawie była treść przepisu art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f. w odniesieniu do dochodów otrzymanych przez Podatniczkę z Wojewódzkiego Urzędu Pracy, jako dofinansowania na pokrycie kosztów ubezpieczenia i wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego Działanie 2.2. Wzmocnienie zasobów ludzkich w regionach. Zdaniem Podatniczki uzyskane przez nią dofinansowanie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do treści art.21 ust.1 pkt 46 ustawy p.d.f., Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że wolne od podatku są dochody otrzymywane przez podatnika po warunkiem, iż spełniają kumulatywnie obie przesłanki zwolnienia określone w tym przepisie tj. 1.) dochody otrzymywane przez podatnika pochodzą od wymienionych w przepisie instytucji, ze środków bezzwrotnej pomocy oraz 2.) podatnik bezpośrednio realizuje cel finansowanego z tej pomocy programu. Organ podatkowy zakwestionował spełnienie pierwszej przesłanki tj. pochodzenia dochodów ze środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga ustalenia źródła i charakteru otrzymanego przez Podatniczkę dofinansowania. Trzeba przy tym zaznaczyć, że zgodnie z obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadą powszechności opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP , każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych , w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są od powyższej zasady odstępstwem, co oznacza, że przepisy podatkowe ustanawiające ulgi i zwolnienia powinny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca, ani odwoływanie się do wykładni funkcjonalnej czy celowościowej. Jak wynika z dołączonej do wniosku o interpretację umowy nr (...) z dnia 17 lutego 2006r. Wojewódzki Urząd Pracy , działający jako Instytucja Wdrażająca, przyznał Podatniczce, jako Beneficjentowi, dofinansowanie w formie dotacji w kwocie nie większej niż 30 364,86zł na realizację projektu określonego we wniosku o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa została zawarta na podstawie art.26 ust.5 ustawy o NPR, stanowiącego, że umowa o finansowanie projektu określa warunki dofinansowania z publicznych środków wspólnotowych programów, o których mowa w art.8 ust.1 pkt 1-3 ( czyli programów operacyjnych). Finansowanie przedsięwzięć z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), będącego funduszem strukturalnym, opiera się na zasadzie współfinansowania z publicznych środków wspólnotowych. Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz.2104 ze zm.), określanej dalej jako ustawa o fin. publ., środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się również środki funduszy strukturalnych, są środkami publicznymi. W myśl art.96 pkt 16 ustawy o fin. publ. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych przez administrację rządową są dochodami budżetu państwa, natomiast wydatki budżetu państwa są przeznaczone m.in. na finansowanie programów i projektów, na realizację których uzyskano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej (art.97 ust.1 pkt 10 ustawy o fin. publ.). Przepisy ustawy o fin. publ. określają w Dziale V pt:"Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej" zasady i tryb gospodarowania środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej oraz prefinansowanie programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej. Z powołanych przepisów wynika m.in., że środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, obsługiwanych przez Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego, a szczegółowe warunki wykorzystania i rozliczania przyznanych środków określa umowa zawarta z beneficjentem pomocy. Natomiast środki na prefinansowanie, czyli na finansowanie przejściowe zadań realizowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej (art.6 ust.1 pkt 5 ustawy fin. publ.) udostępniane są w formie oprocentowanych pożyczek, z tym, że pożyczki udzielane państwowym jednostkom budżetowym, samorządom województw na zadania z zakresu zwalczania bezrobocia realizowane przez wojewódzkie urzędy pracy oraz agencjom płatniczym nie są oprocentowane (art.209 ust.4 i 5 ustawy o fin.publ.). Środki na prefinansowanie pochodzą z budżetu państwa (art.209 i art.210 ustawy o fin.publ.), a zwrot pożyczki udzielonej na prefinansowanie następuje po otrzymaniu środków z budżetu Unii Europejskiej, z tym, że w przypadku niewpłynięcia środków z budżetu Unii Europejskiej, z przyczyn zależnych od jednostki sektora finansów publicznych, zwrot pożyczki następuje ze środków własnych jednostki sektora finansów publicznych (art.211). Z powyższych unormowań wynika, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Pomoc ta pochodzi zatem ze źródeł krajowych - środków pożyczonych z budżetu Państwa Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odnośnie sposobu finansowania i realizowania programów operacyjnych w celu realizacji Narodowego Planu Rozwoju, a w szczególności wywód dotyczący podstaw prawnych realizacji Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w tym powołanego przez Podatniczkę rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 września 2004 r. w sprawie przekazywania i zwrotu środków na prefinansowanie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (Dz. U. Nr 208 poz. 2123), i wynikającej z powołanych przepisów procedury otrzymywania pomocy przez beneficjentów realizujących ten program. W przedstawionym przez Podatniczkę stanie faktycznym odpowiedzialna za realizację planu jest instytucja wdrażająca (WUP), natomiast Podatniczka jest beneficjentem ostatecznym, który korzysta ze środków. Wynikający z wyżej wymienionych aktów prawnych, szczególny tryb finansowania programów pomocowych obejmuje w pierwszej kolejności udzielenie pożyczki z budżetu państwa samorządowi województwa na prefinansowanie programu, następnie Wojewódzki Urząd Pracy (jako instytucja wdrażająca, upoważniona przez zarząd województwa) przekazuje dotację z wyżej wymienionej pożyczki na sfinansowanie w części realizacji programu na rzecz beneficjenta, a w ostatnim etapie następuje refundacja poniesionych wydatków przez Komisję Europejską. Zaznaczyć przy tym należy, że możliwa jest sytuacja, w której refundacja w ogóle nie nastąpi, jeżeli zostaną stwierdzone nieprawidłowości w realizacji programu. W związku z powyższym należy uznać, że pomoc finansowa otrzymana przez Podatniczkę na dofinansowanie projektu pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, nie zaś od instytucji wymienionych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. "a" ustawy p.d.f. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zatem uznał, że przychody uzyskane przez Podatniczkę w ramach umowy z Wojewódzkim Urzędem Pracy nie spełniają pierwszej przesłanki wymienionej w powołanym wyżej przepisie, tj. nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od wymienionych instytucji zagranicznych. Stanowią one zatem przychód podatniczki z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2006. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu i uznał udzieloną podatnikowi przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację przepisów prawa podatkowego za zgodną z obowiązującym prawem. Z tych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.