I SA/Rz 408/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2012r. sprawy ze skargi E. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E.U. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2011r., znak: [...] określającej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W toku postępowania ustalono, że skarżąca wraz z mężem, w dniu 7 sierpnia 2006 r. sprzedała nieruchomość gruntową oznaczoną jako działka [...] o powierzchni 0,1570 ha wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, położoną w miejscowości Z. , gmina B. za łączną kwotę 120.000,00 zł. Nieruchomość tę małżonkowie nabyli na podstawie umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2003r., zatem jej zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. W celu uzyskania zwolnienia podatkowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007r.) - zwanej dalej ustawą, skarżąca złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie, w którym zadeklarowała, że przychód uzyskany ze sprzedaży wymienionej nieruchomości, w przypadającej na skarżącą kwocie 60.000 zł, wydatkuje w okresie dwóch lat od daty sprzedaży, na cele określone w wymienionym przepisie. Po upływie tego okresu, na wezwanie organu podatkowego do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, małżonkowie oświadczyli, że w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości w 2006 r., nabywali materiały budowlane potrzebne do budowy nowego domu, jednakże z uwagi na przedłużający się termin uzyskania pozwolenia na budowę - nie zdołali rozpocząć budowy nowego domu na tyle wcześnie, aby w okresie dwuletnim, od momentu sprzedaży nieruchomości, przeznaczyć na ten cel całość środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży. Wobec tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikom zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w dniu 7 sierpnia 2006 r. Na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów, ustalono że małżonkowie przeznaczyli na budowę budynku mieszkalnego łącznie kwotę 120.872,83 zł, tj. po 60.436,42 zł na każdego z małżonków, przy czym nie wszystkie z tych wydatków zostały poniesione w wymaganym terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a niewielka cześć dotyczyła zakupu narzędzi oraz artykułów spożywczych. Ostatecznie organ podatkowy stwierdził, że z przypadającej na skarżącą kwoty 60.000,00 zł przychodu ze sprzedaży nieruchomości, jedynie wydatki na kwotę 21 673,76 zł. spełniają warunki zwolnienia podatkowego, pozostała zaś część – tj. kwota 38 326 zł. (po zaokrągleniu do pełnego złotego) podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 10%. Organ uznał bowiem, iż dla uzyskania prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, koniecznym jest poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe w zakreślonym ustawą nieprzekraczalnym terminie dwuletnim. Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie 3 833 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na pojawiające się problemy związane z uzyskaniem pozwolenia na budowę nie było możliwości wydatkowania w dwuletnim okresie całości środków pozyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Przyczyniły się do tego, dokonane na przełomie 2007 r. i 2008 r. zmiany granic administracyjnych Gminy B. , a co za tym idzie zmiany oznakowania ulic, wydzielenie i oznakowanie nowych obrębów poszerzonego miasta R., jak również trudności w uregulowaniu służebności gruntowej i prawa przejazdu do jednej z sąsiadujących działek. Do odwołania załączono szereg dokumentów obrazujących postęp inwestycji budowlanej. Po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na przepisy art. 7 ust 1 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz.1588 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) i lit e) ustawy podkreślił, że warunkiem "odroczenia" terminu płatności podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej przed upływem pięciu lat od dnia jej nabycia, jest złożenie oświadczenia, że uzyskany w ten sposób przychód przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy. Ostateczne jednak zwolnienie z opodatkowania uzależnione jest od faktycznego spełnienia określonych w ustawie warunków. Przychody uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości, muszą zostać przeznaczone na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit e) ustawy tj. między innymi na budowę własnego budynku mieszkalnego, a wydatkowanie tychże środków ma nastąpić okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Dopiero kumulatywne spełnienie tych warunków powoduje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego. Skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie oraz złożyła oświadczenie, w którym zobowiązała się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele wskazane w ustawie. Zobowiązania tego nie zdołała jednak wykonać w zakreślonym ustawowo terminie. Zwracając uwagę na fakt, iż termin ten jest terminem prawa materialnego, w związku z czym nie może być przedłużany, organ podatkowy podkreślił, że uchybienie terminu, niezależnie od przyczyny tego uchybienia, powoduje obowiązek zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Tym samym uznał stanowisko organu I instancji za zgodne z obowiązującym prawem i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, przyznała, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe podatników w okresie przekraczającym ustawowy termin dwóch lat jednakże, jak podkreśliła, spowodowane było to okolicznościami niezależnymi od podatników. Opisała szczegółowo zakres przeprowadzonych prac przygotowawczych, koniecznych do rozpoczęcia inwestycji budowlanej, wskazując na konieczność uregulowania kwestii dojazdu do nieruchomości sąsiedniej, uzyskania warunków technicznych dla podłączeń poszczególnych mediów, oraz pozwolenia na budowę, które to dokumenty należało następnie przystosować do zmian administracyjnych terenu inwestycji spowodowanych zmianą granic miasta R.. Podkreślając, iż uchybienie terminowi nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony postępowania, wniosła ona o ponowne rozpoznanie przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie, skarżąca po raz kolejny wywiodła, iż uchybienie 2-letniego terminu nastąpiło w związku ze zmianą granic administracyjnych miasta R., co spowodowało trudności w uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę, oraz zarzuciła, iż zastosowana przez organ podatkowy literalna wykładnia przepisu art. 21 ustawy, sprzeczna jest z jego wykładnią celowościową. Organ podatkowy podtrzymał zajęte uprzednio stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga jest bezzasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność faktyczna, jaką jest wydatkowanie środków uzyskanych przez skarżącą ze źródła o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) tej ustawy. Nastąpiło to jednakże, w znacznej części, po upływie terminu dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Spór sprowadza się zatem do oceny skutków prawnych przekroczenia ustawowego terminu oraz ewentualnego wpływu przyczyn tego uchybienia na ocenę skutków prawnych tego przekroczenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. - wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Słusznie zatem podkreślono w treści zaskarżonej decyzji, iż ustawodawca, jako warunek skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, określił nie tylko cel na jaki wydatkowane zostać mają środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości, ale również termin w jakim wydatkowanie to ma nastąpić. Wykładnia tego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości muszą zostać wydatkowane na ściśle określony przez ustawodawcę cel, oraz nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Dopiero kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek daje podatnikom prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż uzyskane przez skarżącą przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, zostały w całości wydatkowane na budowę domu mieszkalnego, jednakże jedynie część z tych wydatków poniesiona została w zakreślonym przez ustawodawcę terminie dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wobec tego, przesłanki zwolnienia podatkowego zostały spełnione jedynie w stosunku do części przychodu ze zbycia nieruchomości. W pozostałej zaś części przychód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. w oparciu o przepisy art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., Strona skarżąca w treści skargi kładzie nacisk na fakt, iż do uchybienia zakreślonemu przez ustawodawcę dwuletniemu terminowi na wydatkowanie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, doszło w głównej mierze z przyczyn od niej niezależnych. Podaje, iż dla rozpoczęcia zaplanowanej inwestycji budowlanej koniecznym było uregulowanie kwestii dojazdu do nieruchomości sąsiedniej, uzyskanie szeregu pozwoleń, w tym uzgodnienie kwestii podłączeń poszczególnych mediów, a nadto wszelkie podjęte przez podatników działania skomplikował fakt dokonania w tym czasie zmian administracyjnych w zakresie granic Gminy B. , w wyniku których teren inwestycji znalazł się na obszarze Gminy Rzeszów, w związku z czym wykonane już prace w zakresie planowania przedmiotowej inwestycji należało dostosować do nowych warunków. Tym samym, jak sugeruje skarżąca, z uwagi na przedłużające się działania organów administracji publicznej, nie było możliwości, wydatkować posiadanych środków w terminie dwóch lat od ich uzyskania. Zarzutu tego, jakkolwiek zrozumiałego jako wyraz rozżalenia podatnika z powodu zaistniałej sytuacji faktycznej i prawnej, nie można jednakże uznać za uzasadniony w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca bowiem przewidując, w ramach wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, zwolnienie podatkowe – określił w sposób precyzyjny przesłanki jego zastosowania. Do przesłanek tych, jak wyjaśniono powyżej, należy nie tylko cel, na który przeznaczone miały zostać środki, ale też termin ich wydatkowania. Termin ten, jak słusznie zauważył organ podatkowy, jako termin prawa materialnego nie podlega przedłużeniu ani przywróceniu. Jego zaś przekroczenie, niezależnie od przyczyny oraz niezależnie od ewentualnego zawinienia czy też braku winy samych zainteresowanych, powoduje brak możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W razie bowiem przekroczenia owego terminu, nie zostaje spełniona jedna z przesłanek zwolnienia podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieją, znane na gruncie innych gałęzi prawa, instrumenty pozwalające na częściowe łagodzenie zasad odpowiedzialności strony, w zależności od okoliczności faktycznych w jakich, z przyczyn obiektywnych, znalazła się strona. Zaistniały stan faktyczny można bowiem na gruncie przepisów prawa podatkowego, co dotyczy zarówno organów podatkowych jak i Sądu, ocenić jedynie w dwojaki sposób - albo jako stan faktyczny spełniający przedmiotowe przesłanki zwolnienia podatkowego, albo jako nie spełniający tychże przesłanek, a w konsekwencji podlegający ogólnym zasadom opodatkowania. W kwestii zarzuconego przez skarżącą zaniechania zastosowania wykładni celowościowej, należy podkreślić iż wykładnia ta nie mogłaby prowadzić do wniosków sprzecznych z literalnym brzmieniem przepisu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika zaś, nie tylko preferowane przeznaczenie przychodu, lecz także termin na dokonanie wydatków. Skoro zatem ustawodawca uznał za konieczne obwarowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego terminem, który ustalił na dwa lata od dnia uzyskania przychodu, w procesie wykładni tego przepisu – nawet przy zastosowaniu wykładni celowościowej - nie można uznać przedmiotowego terminu za zbędny, i poprzestać jedynie na celu, na jaki wydatkowane zostały środki, jako jedynej przesłance statuującej prawo do uzyskania zwolnienia podatkowego. Zasugerowany przez skarżącą sposób wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w sposób oczywisty sprzeczny z literalnym jego brzmieniem, jest przykładem niedopuszczalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zauważyć natomiast należy, że obowiązujące przepisy umożliwiają skarżącej wystąpienie o umorzenie zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa, wobec czego przedmiotowa skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.