I SA/Rz 409/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w postępowaniu wznowieniowym ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a także określenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania K. S., prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "A" – zwanego dalej skarżącym lub podatnikiem, od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie uchylenia w postępowaniu wznowieniowym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] lipca 2014 r., nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w postępowaniu akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X6, w kwocie 33 774 zł. i określającej skarżącemu wysokość przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 46 341 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący 28 sierpnia 2009 r. zakupił w Niemczech samochód marki BMW X6, o poj. silnika 2 993 cm3. W dniu 1 października 2009 r. dokonał przemieszczenia zakupionego pojazdu na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że wbrew deklaracjom skarżącego, nabyty przez niego w Niemczech samochód nie jest samochodem ciężarowym, ale samochodem osobowym, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm.). W konsekwencji decyzją z dnia z [...] lipca 2014 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW X6 w kwocie 33 774 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od opisanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznania skargi podatnika (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2014 r., wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. I SA/Rz 1097/14, oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od przedmiotowego orzeczenia, wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. I GSK 915/15, oddalił skargę kasacyjną. W dniu 30 października 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego przekazał Dyrektorowi Izby Celnej rachunek nr 189/09, dokumentujący kupno przez skarżącego samochodu, o którym mowa w niniejszej sprawie, który różnił się od tego, zalegającego w aktach sprawy dotyczącej określenia podatku akcyzowego. Ten ostatni opiewał bowiem na kwotę 43 000 euro, natomiast rachunek nr 189/09 na kwotę 59 000 euro. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z [...] listopada 2014 r., wznowił, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) wznowił postępowanie, tj. w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Pismem z dnia 19 listopada 2014 r., doręczonym skarżącemu 21 listopada 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego zawiadomił go o tym, iż bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia w dniu 3 listopada 2014 r. postępowania o przestępstwo karnoskarbowe. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie, w myśl art. 76 § 6 Ordynacji, nie ustalała możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rachunek nr 189/09, opiewający na kwotę 59 000 euro, przedłożony przez skarżącego Naczelnikowi Urzędu Celnego, wraz z informacją VAT-UE za III kwartał 2009 r., stanowi nowy dowód, nieznany organowi wydającemu decyzję, uzasadniający wznowienie postępowania w sprawie. W ramach wznowieniowego postępowania organ zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej, która w odpowiedzi na zapytanie potwierdziła, że rzeczywista cena za zakupiony przez skarżącego pojazd wyniosła 59 000 euro. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej i określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, na kwotę 46 341 zł, naliczając podatek od faktycznej wartości pojazdu. Odnośnie klasyfikacji taryfowej samochodu organ wyjaśnił, że ta kwestia została już ostatecznie i prawidłowo ustalona i poddana kontroli sądowej, która nie stwierdziła nieprawidłowości w tym zakresie. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., wniósł skarżący, domagając się jej uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzającej ją decyzji z [...] sierpnia 2018 r., określenia że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit a w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 208 Ordynacji poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, jako że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej winien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postepowanie w sprawie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 Ordynacji oraz art. 24 Ordynacji poprzez zaniechanie zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia, pomimo zaistnienia przesłanek do stwierdzenia przedawnienia, 3) art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 84 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm.). poprzez pobieżne skontrolowanie prawidłowości ustaleń organu podatkowego i legalności wydanych decyzji, 4) art. 76 § 1 i § 3 w zw. z art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 7 i art. 9 K.p.a. poprzez zaniechanie zamieszczenia w decyzji jej uzasadnienia, zarówno prawego, jak i faktycznego, a jedynie ograniczenie się do relacji z dotychczasowego postępowania i nierozpoznanie sprawy co do istoty, zwłaszcza jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku akcyzowym uległo już przedawnieniu, wobec czego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł już 31 sierpnia 2018 r. rozstrzygać w tym przedmiocie. Zdaniem skarżącego upływ terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego nastąpił z dniem 31 grudnia 2015 r. Według niego błędne jest stanowisko organu co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 Ordynacji, gdyż samochód został sprowadzony na terytorium kraju przed datą 9 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż ten był zawieszony od 27 października 2014 r. do 5 lipca 2017 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z § 7 pkt 2 Ordynacji, tj. od dnia wniesienia skargi na decyzję ostateczną do dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku w sprawie, a także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, w związku z wszczęciem wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Organ dodał też, że dla biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostaje nowelizacja art. 70 § 6 Ordynacji, obowiązująca od 9 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem legalności, w niniejszym przypadku jest ostateczna w administracyjnym toku instancji decyzja, wydana w postępowaniu wznowieniowym, w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, określająca jednocześnie wysokość tego zobowiązania w wyższej kwocie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, powodem jej wydania, a zarazem powodem wznowienia postępowania, było wyjście na jaw nowych, istotnych dowodów, nieznanych organowi w czasie rozstrzygania przez niego sprawy w postępowaniu zwyczajnym, , dotyczących ceny, jaką skarżący zapłacił za nabywany pojazd. Wobec powyższego jedynie kwestia rzeczywistej wartości nabytego przez skarżącego pojazdu była przedmiotem rozważań organu w postępowaniu wznowieniowym, jako że ustalenia co do właściwości samochodu i jego kwalifikacji jako samochodu osobowego, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jako nieobjęte podstawą wznowienia i zaakceptowane przez Sąd, który oddalił skargę na decyzję wymiarową, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego, nie mogły być rozważane. Taki zakres badania sprawy przez organ wydający zaskarżoną decyzje uznać należy za prawidłowy, albowiem postepowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wznowieniowe, nie jest i nie możne stanowić kontynuacji postępowania zwyczajnego. Nie służy też całościowej weryfikacji wszystkich jego ustaleń, jako że jego zakres, w obrębie danej sprawy, ograniczony jest przesłankami wznowienia. Wnosząc skargę na decyzję z [...] kwietnia 2019 r. skarżący sformułował zarzuty związane zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i regulacji proceduralnych. Zarzuty te oparł na argumentach odnoszących się bezpośrednio do naruszenia przepisów trzech ustaw, tj. K.p.a., Ordynacji oraz P.p.s.a. Odnosząc się do nich, na wstępie należy jednak podkreślić, że zarówno zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak i wszelkie kwestie materialnoprawne, związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym zasady ich określania, bądź ustalania, regulują wyłącznie przepisy Ordynacji. Nie stosuje się w tym wypadku przepisów K.p.a., co wyraźnie wynika z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy, a także regulacji P.p.s.a., które, co do zasady, adresowane są do sądów administracyjnych. Dotyczy to w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a, których naruszenie skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Niezależnie jednak od powyższego, tj. od sformułowania zarzutów w oparciu o przepisy nieznajdujące w sprawie zastosowania, zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd administracyjny dokonuje całościowej kontroli zaskarżonego aktu lub czynności, pod kątem jej zgodności z prawem, niezależnie od tego, w jaki sposób i w oparciu o jaką podstawę prawną skarżący sformułował swój zarzut. W niniejszej sprawie, kwestionując legalność zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, iż decyzja ta jest pozbawiona uzasadnienia i ogranicza się jedynie do zrelacjonowania dotychczasowego postępowania, przez co pierwotne ustalenia zostały skontrolowane pobieżnie. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że nie znajduje on potwierdzenia w okolicznościach sprawy, gdyż lektura zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ oparł swoje rozstrzygnięcie. W tym zakresie wyjaśnione zostały także przesłanki wznowienia postępowania, które organ uznał za spełnione oraz przesłanki, na podstawie których organ ustalił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego. Jako podstawę wznowienia organ słusznie przytoczył art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. W sprawie bowiem mamy rzeczywiście do czynienia z tego typu okolicznościami. Nowym dowodem, który wyszedł na jaw, a którym nie dysponowały organy rozstrzygające sprawę w postępowaniu zwyczajnym, był rachunek nr 189/09, który skarżący przedstawił w innym postępowaniu, dotyczącym podatku od towarów i usług. Dowód ten trafił do organu II instancji już po wydaniu przez niego decyzji ostatecznej, tak więc przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji została spełniona. Kolejnym zarzutem, jaki skarżący wysunął przeciwko decyzji z [...] kwietnia 2019 r. był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co według niego, wykluczało orzekanie w tej sprawie. Ustosunkowując się do tej kwestii stwierdzić należy, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jeżeli chodzi o samo przedawnienie, to zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego, z tytuły wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, powstało z mocy prawa w 2009 r., wobec czego ustawowy, pięcioletni termin jego przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Do jego upływu jednakże nie doszło, gdyż termin ten uległ zawieszeniu. I tak, po pierwsze, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W myśl zaś § 7 pkt 2 Ordynacji bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Tylko więc w oparciu o przytoczone regulacje bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w niniejszej sprawie był zawieszony od dnia 27 października 2014 r. (od dnia nadania skargi do Sądu) do 5 lipca 2017 r. (do dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku, jaki zapadł w sprawie. Przytoczona wyżej przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego nie była jedyną przesłanką, w oparciu o którą bieg tego terminu został wstrzymany do czasu wydania decyzji ostatecznej. Otóż bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] listopada 2011 r., wszczął wobec skarżącego postępowanie karnoskarbowe, w związku z zobowiązaniem, o którym mowa w niniejszej sprawie. Pismem zaś z 19 listopada 2014 r., doręczonym skarżącemu 21 listopada 2019 r., zawiadomił skarżącego, że w związku z tym faktem, z dniem 3 listopada 2014 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie zostało doręczone w sposób prawidłowy do rąk skarżącego, który w postępowaniu wznowieniowym działa osobiście (bez pełnomocnika). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji (w wersji obowiązującej od 15 października 2013 r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, tak więc 3 listopada 2014 r. doszło na tej podstawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając zaś na uwadze to, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone, to bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu nie biegnie. Wniosek taki wynika w sposób jednoznaczny z brzmienia art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji, w myśl którego bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do tej przesłanki skarżący podniósł, że przepis art. 70 § 6 Ordynacji był nowelizowany w 2010 r. (nowelizacja weszła w życie 9 listopada tego roku), a samochód którego obowiązek dotyczy został nabyty wewnątrzwspólnotowo 28 sierpnia 2009 r. Argumentacja ta jednak nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zmiana brzmienia wskazanego wyżej przepisu miała charakter redakcyjny i jako taka pozostaje bez znaczenia dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Poza tym, w niniejszym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia postepowania karnoskarbowego, doszło w 2014 r., a więc już w czasie w którym przepis obowiązywał już w znowelizowanej wersji, wobec czego argumentacja skargi w tym zakresie, odnosząca się do wcześniejszego stanu prawnego, nie może prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa. Mając na uwadze całokształt okoliczności, dotyczących biegu terminu przedawnienia stwierdzić należy, że o ile zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na skutek wniesienia skargi do Sądu na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, nie pozwala na stwierdzenie, że termin ten nie upłynął w momencie wydawania zaskarżonej decyzji (wydanej w następstwie rozpatrzenia odwołania skarżącej), to jednak w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego warunek ten już został spełniony. Wobec powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organ nie był uprawniony do orzekania, gdyż zobowiązanie podatkowe skarżącego wygasło na skutek przedawnienia. W związku z powyższym nie można zasadnie zarzucać organom naruszenia prawa, w związku z nieumorzeniem postepowania, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji. Nie znajdując podstaw do zakwestionowania zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.