I SA/Rz 41/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011r. sprawy ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 41/11 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] listopada 2010r. sygn. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. rozpoznając odwołanie K. Cz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 24.06.2010r. znak [...]określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 129.390zł w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.696zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 33.131zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że wszczęto postępowanie kontrolne wobec K. Cz. właściciela firmy FHU "J." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Czynności kontrolne zostały udokumentowane protokołem kontroli z dnia [...].04.2010r. znak [...]. Decyzją z dnia [...].06.2010r. znak [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 129390zł w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 24.696zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył podatnik, wnosząc o jej uchylenie i o umorzenie postępowania w sprawie. Rozpoznając odwołanie organ II instancji uznał za niebudzące zastrzeżeń przedstawione w protokole kontroli podatkowej szczegółowe wyliczenia i związana nimi argumentacja, którą uznał za spójną, logiczną i znajdującą uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie znalazł także podstaw do zakwestionowania przyjętej przez organ I instancji metody szacowania. Wybrana metoda umożliwia oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości możliwie zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Zgodnie z art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przyjęto metodę udziału kosztów w obrocie w związku z brakiem mocy dowodowej rejestru sprzedaży za grudzień 2007r. Organ nie dopatrzył się przesłanek skutkujących wyłączeniem z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 8435zł mając na uwadze, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Pismem z dnia 5.10.2010r. podatnik nie wyraził woli podtrzymania wyłącznie z rozliczenia podatku naliczonego w wyżej ustalonej kwocie. Dlatego organ ponownie ujął w rozliczeniu tę kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym za grudzień 2007r. w podatku od towarów i usług nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wyniosła 137.825zł w tym wynikająca z deklaracji różnica podatku w kwocie 104.694zł do zwrotu na rachunek bankowy oraz określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2010r. znak [...] nadwyżka podatku do rozliczenia w następnych miesiącach w wysokości 33131zł. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył K. Cz. zaskarżając ją w całości i wniósł o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem: 1) art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3a, art. 23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1-6 i art. 210 § 1 pkt 4-6 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (j.tekst Dz.U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 29 ust. 1, art. 87l ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest: a) istnienie podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, b) prawidłowość dokonanego oszacowania, c) prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny kontroluje zaskarżoną decyzję administracyjną w zakresie jej legalności rozumianej jako zgodność tego aktu z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze z. zwana dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w tej sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Z ustaleń kontroli wynika, że w grudniu 2007r. FHU "J." ze sprzedaży towarów handlowych osiągnął przychód w wysokości 1.169.786,90zł, zaś koszt zakupu towarów sprzedanych w tym miesiącu wyniósł 1.232.202,11zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o zapisy w ewidencji księgowej za miesiąc grudzień 2007r. W związku z powyższym strata ze sprzedaży towarów handlowych w grudniu wynosiła 62.415,21zł tak wiec średnia marża handlowa za ten miesiąc wyniosła minus 5,06%. Dokonane w wyniku kontroli ustalenia doprowadziły organy podatkowe do stwierdzenia, że występują rozbieżności w wysokości marży handlowej w grudniu 2007r. 1) według zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z miesiąca grudnia 2007r. na kontach "741", "731" po uwzględnieniu wartości towarów wybrakowanych - marżą wynosi minus 3,15%; 2) według wyjaśnień pełnomocnika strony złożonych w piśmie z dnia 16.03.2010r. marża mieści się w przedziale między 3-10%; 3) według zapisów zawartych w księgach rachunkowych na kontach "741", "731" i "732" za okres 11 miesięcy 2007r. średnia marża wynosi -25,12%. 4) ustanowiona na podstawie porównania cen zakupu i sprzedaży 99,04% asortymentu towarów handlowych w oparciu o losowo wybrane paragony z kas fiskalnych oraz faktur sprzedaży i porównania z fakturami zakupu i remanentem sporządzonym na dzień 30.11.2007r. - średnia marżą wyniosła 23,66%. Wskazane wyżej rozbieżności w ocenie Sądu dają podstawę do uznania ksiąg podatkowych w postaci rejestrów sprzedaży za grudzień 2007r. za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kwoty obrotu i podatku należnego ze sprzedaży towarów handlowych. Nierzetelność ta wynika z faktu, że podatnik nie zakwestionował całego przychodu osiągniętego ze sprzedaży detalicznej. Przepis art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej jak słusznie wskazał organ podatkowy do nieuznania jako dowodu tego co wynika z zawartych w księdze rachunkowej zapisów i części dotyczącej przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w miesiącu grudniu 2008r. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 31 marca 2006r. sygn. II FSK 850/05, w którym stwierdził, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność ksiąg może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżność między wysokością marży wynikającej z ksiąg, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg przychodów i rozchodów za wadliwą i nierzetelną, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. w drodze oszacowania. Skład orzekający powyższy pogląd w całości podziela. Jako niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania powinien zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i winien uzasadnić wybór metody oszacowania. Co prawda organ podatkowy nie odniósł się szczegółowo do wszystkich metod szacowania zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej to jednak nie można uznać, że w ogóle nie uzasadnił metody szacowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji podstawę opodatkowania określono na podstawie metody wymienionej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a dobór tej metody umożliwił oszacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. w wysokości możliwie zbliżonej do jej rzeczywistej wielkości. Stosując powyższą metodę organ wykorzystał uzyskane w wyniku kontroli wskaźniki jak koszt własny sprzedanych towarów, udział danego asortymentu w sprzedaży ogółem i wysokość faktyczna realizowanej przez podatnik marży handlowej co winno zapewniać uzyskanie wysokości podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Należy podkreślić, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, a nie tożsamego. Wynika to z konieczności opierania się na danych wyjściowych uśrednionych i typowych dla danej działalności. Ryzyko konsekwencji szacowania obciąża podatnika, bowiem ponosi on negatywne konsekwencje zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia obrotu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (zobacz wyrok z dnia 14.01.2010r. WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1592/09). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ w sposób spójny i logiczny uzasadnił wybór metody oszacowania a wybór ten podyktowany był posiadanymi danymi w zakresie kosztu własnego sprzedanych towarów, procentowego udziału sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów w sprzedaży ogółem i wysokości rzeczywiste realizowanej przez podatnika marży handlowej. Umożliwiło to jednocześnie określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, kwotą zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w inny sposób. W świetle wyżej wskazanego przepisu prawidłowym jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest wyłącznie do ewentualnego określenia kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie. Natomiast ani naczelnik urzędu skarbowego ani organ kontroli skarbowej nie jest uprawiony do określenia samej tylko kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym. Skarżący w deklaracji za grudzień 2007r. błędnie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jednakże wyżej wskazany przepis nie daje podstawy organowi do korekty tej kwoty. Natomiast z uwagi na to, że podatnik nie podtrzymał woli wyłączenia z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie 8.435zł organ prawidłowo ponownie ujął w rozliczeniu tę kwotę podatku naliczonego, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji. Mając powyższe względy na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania wskazanych w skardze dlatego na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.