I SA/Rz 41/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. I SA/Rz 41/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2016r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r., nr [...] określającej R. D. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2012r. w wysokości 19.943 zł, - luty 2012r. w wysokości 33.428 zł, - marzec 2012r. w wysokości 6.797 zł, - kwiecień 2012r. w wysokości 39.073 zł, - maj 2012r. w wysokości 40.625 zł, - czerwiec 2012r. w wysokości 6.019 zł, - lipiec 2012r. w wysokości 11.858 zł, - sierpień 2012r. w wysokości 14.645 zł, - wrzesień 2012r. w wysokości 11.413 zł, - październik 2012r. w wysokości 31.610 zł, - listopad 2012r. w wysokości 15.897 zł, - grudzień 2012r. w wysokości 1.622 zł, Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r. Ustalano, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywał sprzedaży drewna i wyrobów tartacznych, sprzedaży detalicznej paliw, ponadto świadczył usługi zakwaterowania oraz najmu. Organ I instancji dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży wybranych asortymentów towarów: drewna oraz tarcicy a także paliw płynnych (etyliny Pb95, oleju napędowego, gazu mieszanina propan-butan). W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że wystąpiły różnice między stanem wynikającym ze spisu z natury, a ustalonym na podstawie przedłożonych dokumentów nabycia i dostawy w wysokości: 369,091 m3 drewna, 464,268 m3 tarcicy oraz 870,93 litrów gazu mieszanina propan-butan; ustalona różnica między stanem ewidencyjnym i rzeczywistym w przypadku oleju napędowego i etyliny Pb95 mieściła się w granicach ubytków naturalnych. Postępowanie organu I instancji zakończone zostało decyzją z dnia [...] lipca 2014r., w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., a sprawa przekazana została do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał bowiem, że przeprowadzone przez organ I instancji badanie ksiąg podatkowych nie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, które wpływały na jego ocenę. Organ I instancji ponownie dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży drewna oraz tarcicy, w wyniku którego, w oparciu o dane z rejestru zakupu oraz sprzedaży, remanent początkowy i końcowy, ustalono, że średnia marża zrealizowana przez podatnika w działalności polegającej na obrocie drewnem i tarcicą wynosiła w 2012r. -1,21 %. Średnia marża sprzedaży drewna, wyliczona z faktur dokumentujących transakcje zakupu oraz sprzedaży drewna wyniosła 8,08 %, natomiast marża wyliczona z transakcji zakupu oraz sprzedaży tarcicy wynosiła 18,36 %. Organ I instancji ustalił, że średnia marża ważona na sprzedaży drewna i tarcicy wynosi 13,91 %. Ustalając, że marża wynikająca z ksiąg podatkowych jest niższa od marży wyliczonej na podstawie dowodów źródłowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe 2012r. jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). W wyniku przeprowadzonego rozliczenia ilościowego drewna i tarcicy ustalono, że wystąpiła różnica między stanem wynikającym ze spisu z natury, a ustalonym na podstawie przedłożonych dokumentów nabycia i dostawy w wysokości: 272,441 m3 drewna, 464,277 m3 tarcicy. W protokole badania ksiąg organ I instancji dokonał ponownej analizy paragonów fiskalnych dotyczących dostaw paliw (etyliny Pb95, oleju napędowego, gazu mieszanina propan-butan) Dokonana przez organ I instancji analiza instrukcji obsługi kasy fiskalnej, za pomocą której ewidencjonowano obrót wykazała, że w przypadku używania tej kasy możliwa jest pomyłka w cenie towaru, jak i w kodzie towaru. Ustalając, że różnica między stanem ewidencyjnym i rzeczywistym w przypadku etyliny Pb95 i oleju napędowego mieściła się w granicach ubytków naturalnych, różnica w przypadku gazu mieszanina propan-butan niewiele przekraczała ten stan oraz biorąc pod uwagę, że na paragonach fiskalnych występowały pomyłki, skutkiem czego nie można było bezsprzecznie ustalić co było przedmiotem sprzedaży, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od szacowania obrotu w przypadku sprzedaży paliw. W protokole badania ustalono ponadto, że podatnik dokonał dostawy usługi związanej z zakwaterowaniem na rzecz firmy austriackiej: A., [...]. W wystawionej fakturze VAT z 19 stycznia 2012r., dotyczącej usługi związanej z zakwaterowaniem, podatnik wykazał stawkę VAT 0%. Podatnik wyjaśnił, że usługa ta została wykonana w kraju w jego ośrodku w Kwaszeninie, a zatem, zdaniem organu I instancji, usługa ta winna być opodatkowana stawką 8%. Zastosowanie błędnej stawki podatku skutkowało ustaleniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ewidencja sprzedaży VAT za styczeń 2012r. jest wadliwa i nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Postępowanie zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2016r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalając, że marża zrealizowana jest niższa od marży wyliczonej na podstawie dowodów, stwierdził, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna i nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Organ wskazał, że różnica między stanem wynikającym ze spisu z natury, a ustalonym na podstawie przedłożonych dokumentów nabycia i dostawy wynosi: 272,441 m3 drewna i 464,277 m3 tarcicy. Ponieważ w wyjaśnieniach z dnia 23 marca 2014r. podatnik stwierdził, że "całe drewno zakupione, a niesprzedane w 2011r. zostało ujęte w remanencie na początek 2012r. natomiast niesprzedane w 2012r. w remanencie na koniec 2012r.", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że podatnik w udokumentowany sposób nie jest w stanie wyjaśnić powstałych różnic. Organ I instancji przyjął w związku z tym, że ww. towary stały się przedmiotem odpłatnej dostawy, lecz obrót nimi nie został zaewidencjonowany w ewidencji dostaw prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług. Końcowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące, gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ dokonał oszacowania według metody własnej, opisanej w decyzji. Organ I instancji zakwestionował także rozliczenie przez podatnika usługi związanej z zakwaterowaniem na rzecz firmy austriackiej A.. Od ww. decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2016r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2012r. i stwierdził, że szacunkowe określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe. Wyjaśnił, że zakwestionowanie zapisów ujętych w księgach podatkowych powoduje, że organ podatkowy nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód w sprawie (art. 193 § 4 i 5 O.p). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego, metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest określona w przepisach prawa, podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Wskazał, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Podkreślił, że rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną. W sprawach w których zaewidencjonowano wszystkie dokumenty źródłowe, a analiza ksiąg wykazuje, że księga nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, tego typu nierzetelność księgi powinna zostać zweryfikowana w drodze porównania dokumentów źródłowych z zapisami w księdze. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut podatnika, że nie udowodniono, iż dokonywał on sprzedaży w innych cenach niż ceny ujęte w stosownych ewidencjach lub dokonywał sprzedaży, która nie została ujęta w stosownych ewidencjach, natomiast zarzut nierzetelności rejestru sprzedaży opiera się jedynie na wyliczeniach i kalkulacjach organu. Podkreślił, że organ I instancji na podstawie danych z rejestru zakupu oraz sprzedaży, remanenty początkowy i końcowy ustalił, że średnia marża zrealizowana przez podatnika w działalności polegającej na obrocie drewnem i tarcicą wynosiła w całym 2012r. -1,20 %. Zdaniem organu II instancji, prawidłowo w decyzji organu I instancji wskazano, że "ujemna" marża wynikająca z rejestru dostaw w 2012r. nie stanowi o nierzetelności tego rejestru, ale jest podstawą do podjęcia postępowania mającego na celu ustalenie, czy podatnik prowadził rejestr dostaw w sposób prawidłowy, czy ewidencjonował w tym rejestrze wszystkie zdarzenia gospodarcze. W związku z tym przeprowadzono analizę przedstawionych dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży) oraz ustalono marżę, która rzeczywiście była zrealizowana w handlu drewnem oraz tarcicą. Na podstawie tych danych organ I instancji ustalił, że ogółem marża na sprzedaży drewna wyniosła 12,13 %. Analogicznie na podstawie przedstawionych dowodów źródłowych (faktur zakupu i sprzedaży), organ I instancji ustalił marżę, która wynikała z poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży tarcicy (desek), stwierdzając, że ogółem marża na sprzedaży tarcicy wyniosła 23,29 %. Wyliczona na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży średnia marża ważona arytmetyczna na sprzedaży drewna i tarcicy (desek) ogółem wyniosła 18,46 %. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie bezsprzecznie istnieje dysproporcja pomiędzy marżą obliczoną na podstawie zapisów w prowadzonych księgach, a marżą obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur otrzymywanych i wystawianych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2012r. Organ II instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wyodrębnienie z przedłożonych remanentów początkowego i końcowego jaka ilość tarcicy została zakupiona jako towar handlowy, a jaka jej ilość pochodzi z usług przetarcia (w spisie z natury nie wyodrębniono tarcicy pochodzącej z zakupu i pochodzącej z usług przetarcia drewna), a w związku z tym nie jest możliwe ustalenie w jakiej wysokości kształtowała się marża na sprzedaży tarcicy odrębnie z tych źródeł (zakup, przetarcie). Organ odwoławczy podkreślił, że dokonane przez organ I instancji wyliczenia wskazują, że marża wynikająca z dokumentów źródłowych jest wyższa niż wynikająca z danych z rejestru zakupu i sprzedaży oraz remanentu początkowego i końcowego (-1,20 %), co stanowi podstawę do stwierdzenia, że przedłożony rejestr sprzedaży jest nierzetelny. Zdaniem tego organu, podatnik nie wyjaśnił różnic wynikających z ksiąg oraz z dokumentów źródłowych. W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo uznał, że rejestr sprzedaży prowadzony był nierzetelnie i zasadnie określił obrót w drodze oszacowania. Metoda oszacowania zastosowana przez organ I instancji polega ona na tym, że niezaewidencjonowane dostawy drewna oraz tarcicy wyliczone w m3 odniesiono do poszczególnych miesięcy w takim stosunku, w jakim był procentowy udział dostaw zaewidencjonowanych w dostawach ogółem. Następnie w celu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanych dostaw zastosowano średnią ważoną ceny netto obliczoną na podstawie faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012r. Analogicznie wyliczono wartość niezaewidencjonowanych dostaw tarcicy w poszczególnych miesiącach 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że obliczenie podstawy opodatkowania znajduje uzasadnienie w danych oraz oparte jest na realnych założeniach. Organ I instancji ustalił wartość niezaewidencjonowanego obrotu obliczonego jako różnicę pomiędzy nabyciem i dostawą zaewidencjonowaną z uwzględnieniem remanentów początkowego na dzień 31 grudnia 2011r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2012r. Zbadane zostały kwestie ubytków przy zakupie, przetarciu i sprzedaży drewna oraz desek. Zdaniem organu odwoławczego, dokonany przez organ I instancji obór metody szacowania jest prawidłowy. Został on oparty na dyrektywie określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zgodne jest z art. 23 § 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów podatnika, organ II instancji wyjaśnił, że art. 23 § 4 O.p. został uchylony z dniem 1 stycznia 2016r., zatem organ I instancji wydając w dniu [...] lutego 2016r. zaskarżoną decyzję nie miał obowiązku uzasadnienia z jakich powodów nie zastosował metod szacowania opisanych w przepisach O.p. Nadmienił również, że obliczenie wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży z tytułu dostaw drewna i tarcicy w oparciu o średnią cenę ważoną w poszczególnych miesiącach 2012r. (obliczoną na podstawie cen netto wynikających z faktur wystawionych przez podatnika w poszczególnych miesiącach 2012r.) organ I instancji zastosował rozwiązanie korzystne dla podatnika. Odnosząc się do podnoszonej przez podatnika kwestii wykorzystania drewna na cele opałowe, organ II instancji stwierdził, że na wskazanych przez podatnika fakturach brak jest opisu, że zakupiono drewno na opał. Faktury te nie zawierają żadnych informacji wskazujących ten rodzaj drewna, chociażby na symbol PKWiU. Ponadto w trakcie przesłuchania w dniu 27 marca 2014r. podatnik wskazał, że drewno z faktur wymienionych w piśmie z dnia 12 października 2016r stało się przedmiotem obrotu, a nie zużyto go na cele opałowe. Natomiast z faktur dokumentujących usługi przetarcia nie wynika jakiego rodzaju drewno ulegało przetarciu. Ustosunkowując się do podnoszonej przez podatnika kwestii różnicy w cenie zakupu, która decydowałaby o zakwalifikowaniu drewna z faktur wymienionych w piśmie z dnia 12 października 2016r. jako drewno przeznaczone na opał, organ II instancji stwierdził, że podatnik dokonywał odsprzedaży drewna liściastego i ceny były porównywalne z cenami drewna liściastego nabywanego na podstawie przedłożonych faktur. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany rozliczenia dokonanego przez organ I instancji. Zdaniem tego organu, okoliczności opisane w piśmie z dnia 12 października 2016r. nie zasługują na uwzględnienie. Podatnik nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z ksiąg, a obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych, a twierdzenia podatnika odnośnie ilości zużycia drewna na opał, legary i przekładki pozostają w sprzeczności z jego wcześniejszymi wyjaśnieniami w sprawie. W piśmie tym nie uprawdopodobniono, jakie potrzeby uzasadniały zużycie tak wielkiej ilości drewna. Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, art.23 § 1 pkt 1-2, § 2, § 3 pkt 1-6, § 5, art. 120, art. 121 §1, art.122, art.123 §1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt 4-6 O.p.; - art.5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art.87 ust. 1, art.99 ust.12, art.109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że stanowisko organu odnośnie nierzetelności prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego, w postępowaniu nie udowodniono, że dokonywał on sprzedaży w innych cenach niż ceny ujęte w stosownych ewidencjach lub dokonywał sprzedaży, która nie została ujęta w tych ewidencjach. Według skarżącego, zarzut nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg opiera się jedynie na wyliczeniach i kalkulacjach organu, a nie na ustaleniu stanu faktycznego. Konsekwencją powyższego jest brak oparcia dla zastosowanej metody wyliczenia podstawy opodatkowania. Ponadto skarżący zarzucił, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania pominięto zastosowanie przepisu art. 23 § 3-5 O.p. Według skarżącego, nieuzasadnione jest stanowisko, że niemożliwa w przedmiotowej sprawie jest metoda porównawcza zewnętrzna, gdyż rodzaj działalności prowadzonej przez skarżącego nie jest rodzajem działalności rzadko spotykanym, a dla zastosowania tej metody nie jest konieczny podmiot działający w warunkach identycznych jak podmiot kontrolowany, lecz w warunkach podobnych. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie znajdujące uzasadnienia stanowisko dotyczące zastosowania metody zmierzającej do określenia podstawy opodatkowania w wielkości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Nie zastosowano żadnej innej metody szacunku, a organ wybrał metodę wyliczeń na zasadzie pełnej dowolności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalanie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostało zagadnienie prawidłowości zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2012r., a w konsekwencji prawidłowość szacunkowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Księgi podatkowe należą do dowodów o szczególnym znaczeniu w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z umownych w nich zapisów. W wyroku z dnia 21.III.2000r. sygn. akt III SA 1627/99 NSA wyraził tezę, iż art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową jedynie tym księgom, które są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Natomiast mocy takiej nie posiadają księgi, które nie charakteryzują się tymi cechami. Za nierzetelną zostaje uznana księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy też dokonanej czynności, jak też księga w której dokonano błędnego zapisu. Art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W wyroku z dnia 15.III.2003r. sygn. akt SA/Rz 818/00 WSA w Rzeszowie, postawił tezę, że jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestrują wszystkich zdarzeń, to należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Przez rzetelność ksiąg podatkowych należy rozumieć wynik czynności postępowania podatkowego, który potwierdza, że dokonane w niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Organy dokonały analizy danych w zakresie wysokości marży wynikających z ksiąg podatkowych z jednej strony i dowodów źródłowych (faktów) z drugiej strony i stwierdziły rozbieżność między wysokością marży wynikającą z księgi a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, przy czym ta ostatnia była wyższa. Rozbieżność między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za nierzetelną (tak NSA w wyrokach z dnia 31 V 2006r. sygn. akt II FSK 850/05 oraz z dnia [...] lutego 2011r. sygn. akt I FSK 308/10, z dnia 29 VI 2012r. sygn. akt I FSK 1322/1 organy wyliczyły, że istnieje dysproporcja pomiędzy wartością wyliczoną na podstawie zapisów w prowadzonych księgach, a marżą obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych tj. faktur otrzymywanych i wystawianych przez podatnika. Skarżący nie wyjaśnił różnic wynikających z ksiąg oraz dokumentów źródłowych wobec czego organ przyjął, że występował obrót nieewidencjonowany. W sprawie nie było możliwe wyodrębnienie z przedłożonych remanentów początkowego i końcowego jaka ilość tarcicy została zakupiona jako towar handlowy, a jaka jej ilość pochodzi z usług przetarcia, dlatego nie było możliwe ustalenie w jakiej wysokości kształtowała się marżą na sprzedaży odrębnie z tych dwu źródeł i zakupu i przetarcia. Skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 27 marca 2014r. wyjaśnił, że w wyniku przetarcia drewna otrzymywał wyroby tartaczne, które stanowiły produkt finalny podlegający sprzedaży oraz odpady, które przy normalnym przetarciu wynosiły 30%, natomiast w zależności od wymogów klientów mogły wynieść nawet 50%. Drewna nie wykorzystywał we własnym przedsiębiorstwie przy pracach inwestycyjnych, a tylko na opał, wskazując faktury, które wyłączono z rozliczenia ilościowego. Przesłuchano w charakterze świadków, właścicieli dwóch firm, które świadczyły na rzecz skarżącego usługi przetarcia, tj. R. S., który nie był w stanie określić jaki procent stanowiły ubytki oraz R. W., która określiła je na 30%. Ostatecznie organ I instancji przyjął, w dokonanym rozliczeniu ilości drewna, że w każdym przypadku przetarcia odpady wynosiły wartość średnią tj. 40%. W protokole badania ksiąg z 25 listopada 2015r., organ odniósł się do każdej z sześciu metod zawartych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a także wyjaśnił metodę szacowania, według której wyliczono podstawę opodatkowania, z pominięciem innych metod. Polega ona na tym, że niezaewidencjonowane dostawy drewna oraz tarcicy wyliczone w m3 odniesiono do poszczególnych miesięcy w takim stosunku, w jakim był procentowy udział dostaw zaewidencjonowanych w dostawach ogółem. Następnie w celu wyliczenia wartości niezaewidencjonowanych dostaw zastosowano średnią ważoną ceny netto obliczoną na podstawie faktur VAT wystawionych w poszczególnych miesiącach 2012r. Analogicznie wyliczono wartość niezaewidencjonowanych dostaw tarcicy w poszczególnych miesiącach 2012r. Organ I instancji ustalił wartość zaewidencjonowanego obrotu obliczonego, jako różnice pomiędzy ubytkiem i dostawą zaewidencjonowaną z uwzględnieniem remanentów, początkowego na dzień 31 grudnia 2011r. i końcowego na dzień 31 grudnia 2012r. Przy piśmie z 12 X 2016r., które wpłynęło do organu 14 X, podatnik szczegółowo przedstawił faktury, które jego zdaniem dokumentowały zakup drewna na opał oraz na przekładki do desek, legary i inne zabezpieczenia. Jednakże skarżący, nie udowodnił przeznaczenia drewna z pozostałych faktur na przedmiotowe cele tj. opał, legary, przekładki i inne zabezpieczenia. Na wskazanych przez skarżącego fakturach brak było opisu o przeznaczeniu drewna na cele opałowe, jak również żadnej informacji wskazujących też rodzaj drewna. Natomiast w opisie faktury nr 7/01/2012 z 10 I 2012 wystawionej przez B., dotyczyły zakupu 20 m³ drewna i faktury nr 56/2012 z 31 sierpnia 2012r. wystawionej przez C., dotyczącej zakupu 40 m³ drewna, określono, że było to drewno opałowe, dlatego te dwie faktury wyłączono z rozliczenia sprzedaży. Organy nie mogły według wysokości ceny zakwalifikować drewna z niektórych faktur jako opałowego i wyłączyć z rozliczenia, gdyż nie były one zasadniczo niższe od cen z innych faktur. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy słusznie uznały, że należy podstawę opodatkowania określić w drodze oszacowania. Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że: organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Ustawą zmieniającą Ordynację podatkową z dnia 10 września 2015r. (Dz.U. poz. 1649), która to zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016r. uchylono art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej od tej chwili organy podatkowe nie muszą między innymi uzasadniać niezastosowania innych metod oszacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ szczegółowo uzasadnił niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Mianowicie gdy organ dysponował dokumentami źródłowymi podatnika i miał możliwość w sposób daleko bardziej zbliżony do rzeczywistości ustalić podstawę opodatkowania przy zastosowaniu metody własnej, niż za pomocą innych, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to wybór wyżej przedstawionej metody własnej był uzasadniony. Przy wykorzystaniu innych metod – w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ nie dysponowałby tak dużą ilością materiałów źródłowych. Strona skarżąca nie kwestionowała natomiast ustaleń dotyczących nieprawidłowości w rozliczeniu faktury wystawionej na rzecz firmy austriackiej A. [...]. Zważywszy na powyższe, ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.