I SA/Rz 410/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi spółki z o.o. "A" w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2006r., nr [...] 2. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki z o.o. "A" w J. kwotę 5.117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 410/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) stycznia 2007r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania ‘A’ Sp. z o.o. w J. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2006r. znak: (...) w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. w łącznej kwocie 70.903 zł. Jako podstawę materialnoprawną decyzji orzekający w sprawie organ powołał art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że na podstawie upoważnienia z dnia 19.05.2006 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości i rzetelności deklarowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2004r. W wyniku kontroli ustalono m.in., iż w dniu 30.06.2003r. zawarto umowę poręczenia płatności pomiędzy: - "B", Cyprus (Poręczyciel), - ‘A’ Sp. z o.o. J. ul. P. 10 (Dłużnik), - "C" Sp. z o.o. S. (Beneficjent). Umowa poręczenia była zabezpieczeniem płatności związanych z umową sprzedaży linii produkcyjnej drzwi i ościeżnic drzwiowych, zawartą w dniu 31 stycznia 2003r., pomiędzy Spółką z o.o. ‘A’ w J. a Spółką z o.o. "C’ w S. Z tytułu poręczenia płatności wynikających z zawartej umowy sprzedaży, Poręczyciel był zobowiązany na każde żądanie Beneficjenta wypłacać kwoty wynikające z umowy sprzedaży, w zamian za to Dłużnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz Poręczyciela opłaty w wysokości 0,1% kwoty poręczenia za każdy miesiąc, płatnej kwartalnie po otrzymaniu faktury. W 2004r. Spółka "A" (Dłużnik) dokonała wypłaty Poręczycielowi z tytułu tego poręczenia w łącznej kwocie 148.174,50 EURO, co w przeliczeniu stanowi wartość 709.032,96 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka ‘A’ od dokonanych wypłat nie obliczyła, nie pobrała i nie odprowadziła do Urzędu Skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego, czym naruszyła postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a, ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że zapis art. 11 ust. 4 Umowy z Cyprem przy określeniu pojęcia "odsetki" odsyła do przepisów prawa wewnętrznego, tj. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której postanowienia art. 21 ust. 1 zrównały odsetki z innego rodzaju dochodami, enumeratywnie wymienionymi w tym przepisie, a więc i z przychodami z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń, od wypłaty których płatnik obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości stawki wynikającej z Umowy z Cyprem. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w decyzji z dnia (...) .09.2006r. znak: (...), o odpowiedzialności podatkowej płatnika, określającej wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Spółka, jako płatnik, zobowiązana była od dokonywanych wypłat należności w łącznej kwocie 709.032,96 zł pobrać od tych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy. Przy czym decydujące znaczenie ma prawidłowa kwalifikacja opłat z tytułu umowy poręczenia do właściwej kategorii dochodu określonej w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 117 poz. 523), w dalszej treści decyzji Umowa z Cyprem, na gruncie polskiego prawa podatkowego. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w dalszej treści decyzji u.p.d.o.p. - stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu) przychodów m.in. z odsetek, z tytułu świadczeń gwarancji i poręczeń ustala się w wysokości 20% przychodów, chyba, że umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, zawarta z krajem będącym siedzibą podatnika stanowi inaczej. W art. 2 ust. 3 Umowy z Cyprem, zawierającym listę podatków objętych Umową zapisano, iż do istniejących podatków, których dotyczy Umowa należy w Polsce m.in. podatek dochodowy od osób prawnych (zwany dalej podatkiem polskim). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej Umowy przy stosowaniu niniejszej Umowy przez Umawiające się Państwo jakiekolwiek określenie nie zdefiniowane w niniejszej umowie będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa. Ponieważ w art. 3 ust. 1 Umowy z Cyprem nie zostało zdefiniowane pojęcie dochodów z tytułu świadczeń poręczeń, zatem w myśl powyższego pojęcie to ma takie znaczenie, jakie ma według prawa polskiego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w tym przypadku. W polskim prawie podatkowym, w tym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych aby ustalić, czy w konkretnym przypadku podatnik uzyskał przychód podatkowy w szczególności należy ustalić czy faktycznie uzyskał przysporzenie. U poręczyciela o przysporzeniu można mówić w tych przypadkach, w których czynność taka dokonywana jest odpłatnie, tj. gdy pobiera on w zamian za to od dłużnika wynagrodzenie. Wysokość takiego wynagrodzenia stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W przypadku, gdy przychód z tytułu poręczenia uzyskuje podmiot niebędący w Polsce rezydentem status podatnika polskiego podatku dochodowego zyskuje na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot niebędący w Polsce rezydentem przychodów z tytułu m.in. świadczeń gwarancji i poręczeń ustala się podatek w wysokości 20% przychodów. Na takich samych zasadach w myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy ustala się podatek od uzyskanych przychodów także z wszelkiego rodzaju odsetek, w tym odsetek od pożyczek, udzielonych podmiotom niebędących w Polsce rezydentami. Jak z powyższego wynika w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie przychody w tym również przychody z tytułu świadczeń poręczeń, uzyskane przez podmioty zagraniczne opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały sklasyfikowane w jednej grupie podatkowej wraz z dochodami z tytułu pożyczek (art. 21 ust. 1 ustawy). Zatem w myśl zapisu art. 3 ust. 2 Umowy skutki podatkowe, wynikające z Umowy z Cyprem dla świadczeń z tytułu poręczeń przyjmuje się w znaczeniu wynikającym z ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 4 Umowy z Cyprem określenie "odsetki" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Jak z powyższego wynika do opodatkowania przedmiotowych opłat wynikających z Umowy poręczenia mają zastosowanie przepisy art. 11 Umowy z Cyprem, tj. przepisy dotyczące opodatkowania odsetek w znaczeniu wynikającym z Umowy z Cyprem. Przepis art. 11 ust. 1 Umowy z Cyprem stanowi, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być w myśl ust. 2 art. 11 tej Umowy także opodatkowane w tym Umawiającym się państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz gdy odbiorca jest ich właścicielem, podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. W kwestii zarzutu niezastosowania w sprawie przepisu art. 7 Umowy z Cyprem, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zapisy ust. 2-6 art. 7 Umowy ustalają zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstwa w przypadku prowadzenia działalności przez zakład. Z akt sprawy wynika, że "B" - nie posiada w Polsce zakładu, zatem przepisy dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych w ramach działalności prowadzonej przez zakład nie mają zastosowania. Natomiast zapis art. 7 ust. 7 Umowy z Cyprem stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Analizując treść tego zapisu stwierdzić należy, iż dotyczy on także zysków przedsiębiorstwa, uzyskiwanych w ramach zakładu, w których to zyskach mieszczą się dochody odrębnie uregulowane w innych artykułach Umowy. Zatem przepis ten również nie może mieć zastosowania w sprawie. W konkluzji do zarzutu podniesionego przez Spółkę w złożonym odwołaniu, iż zgodnie z art. 7 Umowy z Cyprem, opłaty stanowią zyski przedsiębiorstwa i podlegają opodatkowaniu tylko na Cyprze - należy zauważyć, iż zasady opodatkowania "świadczeń z tytułu poręczeń" (w znaczeniu Umowy z Cyprem - "odsetek") zostały zawarte w art. 11 Umowy z Cyprem i zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 Umowy z Cyprem postanowienia art. 11 Umowy nie mogą być naruszane przez postanowienia art. 7 tej Umowy. Powyższe potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, gdzie w punkcie 35 Komentarza do art. 7 ust. 7 wskazano, iż w celu sprecyzowania zakresu stosowania tego artykułu w stosunku do innych artykułów dotyczących konkretnych kategorii dochodu uznano za pożądane ustalenie normy interpretacyjnej. Zgodnie z ogólnie przyjętą praktyką stosowaną w istniejących konwencjach dwustronnych, ust. 7 przyznaje preferencje specjalnym artykułom o dywidendach, odsetkach itd. W konsekwencji artykuł ten będzie miał zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych artykułami specjalnymi. Części dochodu objęte specjalnymi artykułami mogą, z uwzględnieniem postanowień Konwencji, być opodatkowane albo oddzielnie, albo jako zyski przedsiębiorstwa, zgodnie z ustawodawstwem umawiających się Państw. Zatem w myśl art. 7 ust. 7 Umowy "odsetki" w rozumieniu Umowy z Cyprem, tym samym przedmiotowe świadczenia z tytułu poręczeń mogą być opodatkowane oddzielnie, na podstawie art. 11 Umowy, z treści którego wynika, iż mogą być opodatkowane również w Polsce. Za przyjęciem w przedmiotowej sprawie polskiego porządku prawnego przemawia również wola stron przedmiotowej mowy poręczenia z dnia 30.06.2003r., w której Strony w & 10 umowy zawarły zapis, iż "poręczenie podlega prawu polskiemu" - co nie jest sprzeczne z unormowaniami zawartymi w Umowie z Cyprem, w tym przepisem art. 11 ust. 4 Umowy. Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty Spółki, iż stwierdzenie, że odsetki zostały zrównane z innymi dochodami wymienionymi w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi błędną interpretację przepisów podatkowych, dlatego, że art. 21 ust. 1 tej ustawy zawiera bardzo różnorodne rodzaje świadczeń, które zostały pogrupowane w pięciu punktach i już sama systematyka przepisu wskazuje, że ustawodawca rozróżnił te świadczenia. Należy zauważyć, iż samo ujęcie w przepisie świadczeń w sposób enumeratywny nie ma znaczenia dla skutków ich opodatkowania. Wszystkie przychody wymienione w art. 21 ust. 1 mają cechy wspólne. Przepis art. 21 ust. 1 dotyczy opodatkowania przychodów uzyskanych na terytorium RP przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zawarte w tym przepisie wyliczenie przychodów ma charakter zamknięty, co oznacza, że w stosunku do innych przychodów tych podatników zastosowanie znajdują zasady ogólne ustawy, o ile przepisy właściwych umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu nie stanowią inaczej. Ponadto podstawę opodatkowania stanowią przychody, co jest wyjątkiem od zasady, w myśl której stanowi ją dochód. Nie podlegają one pomniejszeniu o koszty ich uzyskania, nie łączy się ich z przychodami z innych źródeł i nie odlicza od nich wydatków. Wszystkie te zasady ustawodawstwa podatkowego polskiego jednakowo dotyczą przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1, w tym dochodów z tytułu pożyczek i poręczeń, uzyskiwanych przez podmioty zagraniczne. Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że nie ma uzasadnienia zarzut podniesiony przez Spółkę, iż na gruncie Umowy z Cyprem dochody wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią odmienne źródło przychodów uregulowane w odrębnych przepisach. Wyżej cytowana treść art. 3 ust. 2, art. 11 ust. 4 Umowy z Cyprem określeniom nie zdefiniowanym w Umowie daje priorytet dla znaczenia i ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego dochody pochodzą. Wobec powyżej przedstawionej analizy unormowań wynikających z Umowy z Cyprem bez znaczenia pozostaje odnoszenie się do cywilistycznego znaczenia określenia "odsetki" skoro ww. zapisy Umowy z Cyprem w tym art. 3 ust. 2 i art. 11 ust. 4 odnoszą się do zasad ustawodawstwa podatkowego. Na decyzję tę "A" Sp. z o.o. w J. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie oraz poprzedzającej ja decyzji Dyrektora urzędu Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992r. /Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz. 523/, poprzez niezastosowanie przepisu w sprawie na skutek wadliwej interpretacji tego przepisu w kontekście art. 11 Umowy z Cyprem tj. uznanie, ze wypłacone w 2004r. przez Spółkę na rzecz "B" opłaty z tytułu umowy poręczenia nie stanowią przychodu z zysków przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 11 Umowy z Cyprem w zw. Z art. 21 ust. 1 pkt. 1 i pkt 2a oraz art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 91 ust. 2 i 3 w powiązaniu z art. 241 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że wypłacane w 2004r. przez Spółkę na rzecz "B" opłaty z tytułu umowy poręczenia, stanowiły odsetki w rozumieniu art. 11 Umowy z Cyprem i konsekwencji określenie dla skarżącej jako płatnika niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie oraz błędne stwierdzenie, że opłaty z tytułu umowy poręczenia oraz odsetki z pożyczek zostały ze sobą zrównane, co stanowi jednocześnie naruszenie art. 91 ust. 2 i ust. 3 w powiązaniu z art. 241 Konstytucji RP. W ocenie skarżącej orzekające w sprawie organy naruszyły również art. 3 Umowy z Cyprem, poprzez bezzasadne zastosowanie w sprawie, tj. poszukiwanie w przedmiotowej sprawie definicji w prawie polskim, w sytuacji gdy nie wystąpiły żadne pojęcia niezdefiniowane w Umowie z Cyprem. Skarżąca spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania a to art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60/ poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej art. 11 Umowy, oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników wobec bezpodstawnego zastosowania przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że organy nie naruszyły zasad postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest zasadna. Z treści art. 21 ust. 1 pkt. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm./ powołanego przez orzekające organy jako podstawa prawa rozstrzygnięcia wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personel, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20 %. Z kolei przepis art. 3 ust.2 do którego odwołuje się wyżej zacytowany przepis stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis określony w art. 21 ust.1 pkt 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska - art. 21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie ma również zastosowanie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie w dniu 4 czerwca 1992r. ratyfikowana i opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 8 grudnia 1993r. /Dz.U. z 1993r. Nr 117, poz. 523/. Przepis art. 91 Konstytucji RP określa miejsce umowy międzynarodowej w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce. W świetle tego przepisu, ratyfikowana umowa międzynarodowa, jako źródło powszechnie obowiązującego prawa, po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw, staje się częścią kraj owego porządku prawnego. Tym samym podlega bezpośredniemu stosowaniu, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Artykuł 91 ust. 2 Konstytucji RP stanowi, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taki sposób sformułowania przepisu przesądza o tym, że jednoznacznie została rozstrzygnięta zasada pierwszeństwa umów międzynarodowych, ratyfikowanych za zgodą parlamentu wobec ustawy krajowej. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym miedzy stronami jest, że w dniu 30 czerwca 2003r. zawarta została umowa poręczenia płatności między "B", C. jako Poręczycielem, ‘A’ Sp. z o.o. w J. jako Dłużnikiem i "C" Sp. z o.o. w S. jako Beneficjentem. Umowa ta była zabezpieczeniem płatności związanych z umową sprzedaży linii produkcyjnej drzwi o ościeżnic drzwiowych, zawartej w dniu 31 stycznia 2003r. między skarżącą a "C" Sp. z o.o. w S. /§ 1 umowny/. Z tytułu poręczenia płatności wynikającej z zawartej umowy sprzedaży Poręczyciel był zobowiązany na każde żądanie Beneficjenta wypłacać kwoty wynikające z umowy sprzedaży do łącznej kwoty 60 milionów /§ 2 ust. 1 umowy/, zaś Dłużnik zobowiązany był do zapłaty na rzecz Poręczyciela opłaty w wysokości 0,1 % kwoty poręczenia za każdy miesiąc, płatnej kwartalnie po otrzymaniu faktury /§ 7 umowy/. W 2004r. skarżąca dokonała wypłaty Poręczycielowi, z tytułu umowy poręczenia kwoty 709.032,96zł. W trakcie rozprawy, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, w dniu 3 lipca 2007 r. strony zgodnie przyznały, że z tytułu zawartej w dniu 30 czerwca 2003r. umowny poręczenia, Poręczyciel nigdy nie dokonywał płatności w imieniu skarżącej a kwota 709.032,96 zł była tylko i wyłącznie zapłatą wynikającą z § 7 umowy poręczenia. W tym stanie faktycznym, przywołać należy Artykuł 7 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku który stanowi, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie chyba, ze przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Poręczyciel nie prowadził na terytorium Polski zakładu, co oznacza, że zyski Poręczyciela, z tytułu zawartej umowy poręczenia, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym brak jest uzasadnionych podstaw do podzielenia stanowiska orzekających w sprawie organów, że kwoty uiszczone przez skarżącego poręczycielowi z tytułu umowy poręczenia z dnia 30 czerwca 2003r mogą być zrównane z dochodami z pożyczek. Orzekające organy, powołując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis Artykułu 11 ust.4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. że obowiązek zapłaty przez skarżącego na rzecz poręczyciela opłaty 0,1 % za każdy miesiąc stanowi dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek. Pożyczka bowiem jest umową dwustronnie obowiązującą tj. dającego pożyczkę - do wykonania określonego świadczenia, zaś biorącego - do zwrotu przedmiotu pożyczki. Jak to wynika z treści art. 720 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określona ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Jak wynika z treści przywołanego wyżej przepisu, przeniesienia prawa własności w umowie pożyczki jest koniecznym warunkiem umowy pożyczki, gdyż inaczej biorący pożyczkę nie mógłby bez prawa dowolnego rozporządzenia pożyczonym przedmiotem osiągnąć zamierzonego celu gospodarczego. Biorący pożyczkę, wartością przedmiotu umowy nie powiększa swojego majątku na stałe lecz tylko na określony umową czas. Jakkolwiek cechą umowy pożyczki jest termin jej zwrotu to jednak nie termin, ale obowiązek zwrotu pożyczki jest jej elementem przedmiotowo istotnym tego rodzaju umowy. Bez elementu obowiązku zwrotu przedmiotu nie ma umowy pożyczki ani też umów o podobnym charakterze. Skoro wiec skarżąca, na podstawie umowy poręczenia uiszczała Beneficjentowi opłaty które nie podlegały w żadnym przypadku zwrotowi, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłaty te nosiły znamiona pożyczki, a więc brak jest podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisu Artykułu 11 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej polskiej a rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Wskazać również należy, że powstanie zobowiązania podatkowego poprzedza zaistnienie obowiązku podatkowego a ten wynika z prawnopodatkowego stanu faktycznego. Mając na uwadze art. 217 Konstytucji RP w świetle którego podatki nakładane są przepisami rangi ustawowej brak jest możliwości stosowania przepisów podatkowych przez analogię czy też domniemanie. Mając na uwadze powyższe, jak również to, że w rozpoznawanej sprawie Poręczyciel, z tytułu umowy poręczenia z dnia 30 czerwca 2003r. nie wypłacał żadnych środków pieniężnych Beneficjentowi brak jest w ocenie Sądu podstaw do poparcia argumentacji organów w tym zakresie. Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro wypłacone przez skarżącą w niniejszej sprawie Poręczycielowi kwoty w myśl Artykułu 7 ust.1 i 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a miejsce siedziby podatnika - Poręczyciela do celów podatkowych zostało udokumentowane uzyskanym od niego zaświadczeniem /certyfikat rezydencji/, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, to na skarżącej nie ciążył obowiązek pobrania i dokonania wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Przepis bowiem art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi unormowanie "pochodne" w stosunku do regulacji zawartej w art.21 ust.1 powołanej wyżej ustawy /wyrok NSA z dnia 30 marca 2004r. FSK 65/2004 Przegląd orzecznictwa Podatkowego 2005/2 poz. 38/. W tym stanie rzeczy Sąd działając w oparciu o treść art. 132, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.