I SA/Rz 417/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi E.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [....] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego oddala skargę. E. P. (dalej: skarżąca lub zobowiązana) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...]. Zreformowano nim postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego w ten, że: 1) uchylono postanowienie organu I instancji w części dotyczącej oddalenia zarzutu, którego podstawą był art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej powoływanej w skrócie: "u.p.e.a."), 2) utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie w pozostałym zakresie. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wobec zobowiązanej wydano decyzje, o jakich mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, a także orzeczono o zabezpieczeniu należności pieniężnych wynikających z rzeczonego określenia zobowiązań podatkowych i kwoty odsetek. W aktach złożono dwie decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] oraz nr [...]. Na ich podstawie w dniu 4 września 2020 r. wydane zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenia zabezpieczenia na drukach formularzy ZZ-1, które skierowano do realizacji zabezpieczenia na majątku zobowiązanej. Obejmowały one zobowiązania określone ww. decyzjami za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. i od lutego do grudnia 2014 r. Wnosząc zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego i domagając się uchylenia dokonanych zabezpieczeń w całości skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 97 § 5, art. 164 § 4, art. 166b i art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez zabezpieczenie majątku o wartości wyższej od wartość wierzytelności, 2) art. 7, art. 77, art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewykazanie sposobu zabezpieczenia wymienionego w rubryce c) pkt 7 zarządzenia zabezpieczenia, w którym wymieniono tylko składniki majątkowe mające zostać zabezpieczone. Skarżąca podniosła, że zabezpieczenia dokonano na wierzytelnościach pieniężnych z 7 rachunków bankowych, 5 nieruchomościach, ruchomościach w postaci samochodów i przyczepy oraz udziałach w spółce E. sp. z o.o. Zajęcie powinno uwzględniać wysokość przyszłych zobowiązań, podczas gdy wartość zajętego majątku w jej ocenie znacznie je przewyższa. Dokonane zajecie uniemożliwia sprzedaż samochodów i udziałów w spółce, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności gospodarczej, powodując nadmierną uciążliwość niewspółmierną do skali potencjalnych należności podatkowych będących przedmiotem zabezpieczenia. W zarządzeniu zabezpieczenia nie wskazano także sposobu, w jaki powinna nastąpić jego realizacja. Nie wyceniono też należącego do niej majątku. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzuty przyporządkowane do art. 33 § 2 pkt 1 (nieistnienia obowiązku) w zw. z art. 166b u.p.e.a. oraz art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) (określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia) w zw. z art. 166b u.p.e.a. Powołując się na obie ww. decyzje i wydane przez wierzyciela w dniu 4 września 2020 r. zarządzenia zabezpieczenia organ przywołał dyspozycję art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. podnosząc, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe zarządzenia zabezpieczenia wydano na podstawie art. 155 u.p.e.a., przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej. Realizacja zabezpieczenia nastąpiła poprzez zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w bankach BNP Paribas Bank Polska S.A. oraz Banku Polska Kasa Opieki S.A., o czym zobowiązana została powiadomiona. Po doręczeniu jej dokumentów zarządzeń zobowiązana wniosła zarzuty. Uznane zostały one za niezasadne, ponieważ decyzje, w oparciu o które wydano zarządzenia zabezpieczenia pozostają w obrocie prawnym, a w myśl art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Decyzja ta wygasa z dniem doręczenia określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale z dniem jej wygaśnięcia nie wygasają zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Nie stwierdzono też, aby obowiązek w zarządzeniu zabezpieczenia został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Poszczególne zarządzenia zabezpieczenia dotyczą wszystkich wymienionych w decyzjach okresów rozliczeniowych. W ramach postępowania zabezpieczającego dokonano zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych na rachunkach bankowych, ale nie dokonywano innych zajęć, w tym na rzeczach ruchomych, prawach majątkowych i nieruchomościach. Organ zaznaczył ponadto, że w obecnym stanie prawnym nie można w ramach zarzutów formułować takich, które dotyczą zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego albo niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W zażaleniu zarzucono błędne niezastosowanie art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że na zobowiązanej ciążył obowiązek podatkowy, podczas gdy ani ona, ani jej mąż nie mogli wiedzieć, że uczestniczyli w karuzeli VAT. Naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) u.p.e.a. upatrywała w błędnym przyjęciu, że zabezpieczenia dokonano zgodnie z treścią orzeczenia. Zarzuciła również wadliwe sporządzenie uzasadnienia postanowienia, naruszającego przepisy art. 7, 77 i 107 § 3 K.p.a., a art. 6 i 8 K.p.a. poprzez podważenie zaufania do organu podatkowego na skutek doręczenia jej w jednej korespondencji dwóch pism, uniemożliwiając podjęcie skutecznej obrony swych interesów, zaś art. 9 i 11 K.p.a. poprzez niewyczerpujące poinformowanie o przysługującej jej prawach, w tym o 14, a nie 7 - jak wynika z brzmienia aktualnie obowiązujących przepisów, dniowym terminie do wniesienia zarzutów. Za wadliwe uznała też połączenie spraw dotyczących wszystkich złożonych w jej sprawach zarzutów, bez wydania stosownego orzeczenia. Podkreśliła, że dokonane zabezpieczenia uniemożliwiają jej zbycie składników majątku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a wartość udziałów w spółce została przyjęta jako nominalna, podczas gdy rynkowa jest wyższa. Ponadto w zarządzeniach zabezpieczenia nie wskazano sposobu ich realizacji i nie dokonano wyceny majątku. Opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował postanowienie organu I instancji, uznając zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny; w pozostałym zakresie postanowienie organu I instancji zostało utrzymane w mocy. Odnośnie kwestii formalnej braku wydania postanowienia o połączeniu spraw podano, że w postanowieniu organu I instancji wyraźnie wskazano, które zarządzenia zabezpieczenia zostały nim objęte. W zażaleniu nie wskazano zaś żadnych konsekwencji niewydania takiego orzeczenia. Prawidłowe było również pouczenie o terminie do wniesienia zażalenia. Następnie podano, że zarzuty w postępowaniu zabezpieczającym mogą być formułowane w oparciu o przepisy art. 33 § 2 u.p.e.a. Z mocy art. 166b u.p.e.a. do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu egzekucyjnym, ale wymaga to ich modyfikacji do specyfiki tego postępowania, w którym nie istnieje jeszcze podlegający egzekucji obowiązek, który ma dopiero zostać określony, ale istnieje obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W decyzjach stanowiących podstawę zabezpieczenia nie przesądzono o wysokości zobowiązań, nie przesądzono w nich o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym, ponieważ zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu nie kształtuje obowiązków zobowiązanego jako podatnika, to nie można było oprzeć zarzutu na nieistnieniu obowiązku. W ww. decyzjach określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany. Wobec zobowiązanej powstał tylko obowiązek podlegający zabezpieczeniu. Ww. decyzje zostały jej doręczone dnia 25 sierpnia 2020 r., a zarządzenia zabezpieczenia dnia 15 września 2020 r. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że podlegający zabezpieczeniu obowiązek istniał. Niemniej, kwestionowanie zgodności z prawem decyzji zabezpieczającej w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania lub zwrotu po wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia powoduje konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu sformułowanego na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. W ramach rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości określenia tego obowiązku w decyzji zabezpieczającej. W postępowaniu zabezpieczającym nie dokonuje się merytorycznej oceny decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Sformułowane zarzuty odnoszą się do kwestii merytorycznych, które mogą być podnoszone przy instancyjnej weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu i w tamtych postępowaniach zostały rzeczywiście sformułowane w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych. Ponadto decyzje o zabezpieczeniu już wygasły; w dniu 28 października 2020 r. wydano decyzje wymiarowe. W zarzutach nie można kwestionować merytorycznych podstaw decyzji zabezpieczającej. W tym stanie rzeczy zarzut nieistnienia obowiązku nie powinien być uznany za niezasadny, a za niedopuszczalny. Drugi ze sformułowanych zarzutów został natomiast oceniony, jak przez organ pierwszej instancji, za niezasadny. Wskazano, że kwoty wykazane w zarządzeniach zabezpieczenia wynikają z decyzji o zabezpieczeniu. Organ nie ma obowiązku wykazywania w zarządzeniach zabezpieczenia składników majątku, do którego powinny być skierowane czynności zabezpieczenia, a możliwe jest skierowane realizacji zarządzeń także do innych składników majątkowych zobowiązanej, nawet w nich niewymienionych. Dokonane zabezpieczenia nie przekraczają wysokości przewidywanych zaległości i nie uniemożliwiają dysponowania wskazanym mieniem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Uznał, że zobowiązaną informowano o wszystkich przysługujących jej prawach, a doręczeń dokonywano zgodnie z prawem. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że wobec zobowiązanej istniał obowiązek podatkowy, w sytuacji kiedy z przedstawionych dowodów i okoliczności wynika, że ani ona ani jej mąż nie wiedzieli, i nie mogli się dowiedzieć, dochowując aktów należytej staranności, o fakcie rzekomego współuczestniczenia w tzw. karuzeli VAT, 2. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i uznanie, że doszło do zabezpieczenia na jej majątku zgodnie z treścią orzeczenia, 3. art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, 4. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że nie działała w sprawie z należytą starannością. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, że połączenie wielu spraw do jednego postępowania powinno nastąpić poprzez wydanie orzeczenia. Zastosowane środki są dla niej zbyt uciążliwe, ponieważ utrudniają zbywanie składników majątkowych i prowadzenie działalności gospodarczej, a także pozyskanie finansowania zewnętrznego. W zarządzeniach nie wskazano sposobu ich wykonania i nie wyceniono zajętego majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ wskazał przy tym, że zarzuty skargi oparte na przepisach Ordynacji podatkowej zostały sformułowane wadliwie, ponieważ ustawa ta nie miała zastosowania. Postępowanie prowadzone było w trybie przepisów u.p.e.a. oraz K.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała konieczności zastosowania wobec kontrolowanego postanowienia, jak i postępowania prowadzącego do jego wydania, środków określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej określanej skrótem: "p.p.s.a.", w brzmieniu nadanym przez art. 7 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, a to w związku z art. 25 tej ustawy. Postępowanie sądowe wszczęto skargą nadaną dnia 14 maja 2021 r., podczas gdy ustawa z dnia 11 września 2019 r. w zakresie nowego brzmienia art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. weszła w życie 30 lipca 2020 r. Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela co do zarzutu, zgodnie z art. 34 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 11 września 2019 r., stosownie do art. 16 i art. 29 tej ustawy, przysługiwało zażalenie. To zaś świadczyło o dopuszczalności drogi sądowej w sprawie zainicjowanej rozpoznaną skargą. Zarazem wskazać należy, że powyższa nowelizacja istotnie zmodyfikowała prowadzenie postępowania egzekucyjnego i zabezpieczającego, w tym kwestie związane ze zgłaszaniem zarzutów, w szczególności co do ich podstawy. Postępowanie zostało przez organy przeprowadzone w nowym reżimie prawnym, który powinien znaleźć w sprawach skarżącej zastosowanie, a argumentacja organów w tej kwestii okazała się prawidłowa. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że wobec skarżącej prowadzone było postępowanie, w którym wydano decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, a ponadto orzeczono o zabezpieczeniu należności pieniężnych wynikających z rzeczonego określenia. Decyzje te znajdują się w aktach sprawy. Na ich podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zarządzenia zabezpieczenia na drukach formularzy ZZ-1, obejmujące określone w tych decyzjach okresy rozliczeniowe. Zarządzenia te skierowano do realizacji przez tegoż Naczelnika, w trybie określonym w u.p.e.a., w przepisach zawartych w Dziale IV dotyczących postępowania zabezpieczającego. Skarżąca odnośnie doręczonych jej zarządzeń wniosła zarzuty, które wierzyciel, będący jednocześnie organem egzekucyjnym, zakwalifikował jako nieistnienie obowiązku oraz określenie obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia. Ostatecznie zarzut nieistnienia obowiązku uznany został za niedopuszczalny (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej), a zarzut wadliwego określenia obowiązku za niezasadny (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W toku postępowania skarżąca zarzucała też, że zabezpieczenia dokonano bez ustalenia wartości zajętego majątku, dotyczą one majątku o wartości wyższej niż wartość wierzytelności, są dla niej zbyt uciążliwe, a w samych zarządzeniach nie wskazano sposobu ich realizacji. W ocenie Sądu kontrolowane postanowienie odpowiada prawu. Przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów w stopniu wymagającym zastosowania przez Sąd środków określonych w przepisach art. 145 p.p.s.a. Organy miały podstawy do realizacji zarządzeń zabezpieczenia, a same te dokumenty spełniają wymagania formalne określone w przepisach u.p.e.a. i przepisach wykonawczych, na podstawie których je wprowadzono. Zostały wypełnione poprawnie. Analiza przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej i u.p.e.a. odnoszących się do zabezpieczenia przekonuje, że organy postąpiły w sposób odpowiadający ich treści, a zgłoszone przez zobowiązaną zarzuty zostały ostatecznie rozpatrzone prawidłowo. Zajęcie zabezpieczające, które zostało zrealizowane odnośnie każdego z okresu rozliczeniowego objętego ww. decyzjami Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, w myśl art. 1a pkt 19 u.p.e.a., to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z punktu 20 tego artykułu wynika, że zobowiązanym w rozumieniu tej ustawy jest m. in. osoba fizyczna, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Te odrębne przepisy zawarte są w Ordynacji podatkowej, w dziale III, rozdziale 3 - zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Ustawodawca w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zezwolił organom podatkowym przed terminem płatności zobowiązania podatkowego na jego zabezpieczenie na majątku podatnika, w tym objętego wspólnością majątkową małżeńską, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Regulacja z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. została w zasadniczej treści powielona w art. 155 u.p.e.a., w którym postanowiono, że zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Także one zawierają zatem odesłanie m. in. do Ordynacji podatkowej w powołanym wyżej zakresie. Zabezpieczenia, o jakim mowa, można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej (decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej zwrot podatku) i odnośnie decyzji określającej może obejmować ona również kwotę odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej). W takich przypadkach organ podatkowy obowiązany jest na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określić w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Decyzje takie zostały wydane w dniu [...] sierpnia 2020 r., a na podstawie art. 239c Ordynacji podatkowej otrzymały one rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [...] (art. 33b § 1 Ordynacji podatkowej). Organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Z uwagi na zarzuty skargi istotna regulacja zawarta jest także w art. 155a § 3 u.p.e.a., w myśl którego jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. Przy czym, dopuszczalne jest stosowanie kilku sposobów zabezpieczenia (art. 158 u.p.e.a.), a zabezpieczenie nie może zmierzać do tego, aby stanowiło wykonanie obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Formy zabezpieczenia należności pieniężnych zostały określone w art. 164 u.p.e.a. Analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zarządzeń zabezpieczenia wykazała, że spełniają one wymagania określone w art. 156 u.p.e.a., w tym wskazują treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu oraz wysokości i rodzaju zabezpieczanej należności pieniężnej, a także zawierają pouczenie o prawie wniesienia zarzutów. Wskazują także, wbrew zarzutom, składniki majątkowe, na których zabezpieczenie powinno być dokonane. (pole 7, rubryka C formularza ZZ-1). Zostały one doręczone zobowiązanej stosownie do art. 155b u.p.e.a., a zastosowane formy zabezpieczenia zostały przewiduje art. 164 § 1 u.p.e.a. (tych wierzyciel a zarządzeniu zabezpieczenia wskazywać już nie musiał). W postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a. (art. 166b u.p.e.a.). Na tej podstawie, wespół z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów w sprawie zabezpieczenia, o jakich mowa w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie (art. 33 § 4 u.p.e.a.). Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) dotyczącą zarzutu nieistnienia obowiązku. Treść decyzji i złożonych od nich odwołań potwierdza zasadność tego stanowiska, że zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) został przez skarżącą sformułowany w warunkach odpowiadających dyspozycji art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. Oparto go bowiem na tych samych argumentach, co treść odwołań od decyzji w sprawie zabezpieczenia. Konieczne było więc stwierdzenie jego niedopuszczalności. Kontrolowane postępowanie nie służy weryfikacji zgodności z prawem orzeczenia stanowiącego podstawę podejmowanych czynności zabezpieczenia, jeżeli orzeczenie określające dany obowiązek pozostaje w mocy (w obrocie prawnym). Rację miał również organ odwoławczy, kiedy dokonując wykładni zawartego w art. 166b u.p.e.a. zwrotu "odpowiedniego" stosowania przepisów art. 33 § 2 u.p.e.a. wskazał, że wymaga on dostosowania określonych regulacji do specyfiki danego postępowania, w którym przepisy regulujące inne postępowanie mają być zastosowane. Obowiązek, o jakim mowa w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., nie może być w postępowaniu zabezpieczającym rozumiany wyłącznie jako taki, który może podlegać egzekucji administracyjnej, ponieważ to nie mogłoby mieć tutaj miejsca. Podstawą podjętych czynności zabezpieczenia były bowiem decyzje określające przybliżoną wartość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zobowiązań oraz stanowiące o zabezpieczeniu tych przewidywanych należności na mieniu skarżącej podatniczki. Ich skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego, w fazie zabezpieczającej, wynika wprost z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej. To te decyzje w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., określały podlegający zabezpieczeniu obowiązek, a nie decyzje wymiarowe, określone w ustawie o podatku od towarów i usług, których na datę sporządzania zarządzeń zabezpieczenia jeszcze nie było w obrocie prawnym. Sąd podzielił również stanowisko organów, że drugi ze sformułowanych zarzutów egzekucyjnych ocenić należało za niezasadny i podlegający oddaleniu. Treść podlegającego zabezpieczeniu obowiązku została w zarządzeniach zabezpieczenia określona zgodnie z orzeczeniem, jakim były ww. decyzje, czym dopełniono obowiązku określonego w art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Kwota odsetek musiała zostać określona w decyzji o zabezpieczeniu, a to z uwagi na treść art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33c § 2 i art. 53c Ordynacji podatkowej. Skarżąca mija się również w zakresie wskazania, że w zarządzeniach zabezpieczenia nie wymieniono składników jej majątku, na których można zrealizować zabezpieczenie. Wskazano w nich bowiem takie składniki majątkowe, jak wierzytelności z rachunków bankowych, nieruchomości objęte wymienionymi księgami wieczystymi, samochód, czterokołowiec i przyczepkę, a także prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce E. sp. z o.o. Jako okoliczności mogące świadczyć o utrudnianiu lub udaremnieniu egzekucji wskazano unikanie wykonania zobowiązania powstającego z mocy prawa oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał realizacji zabezpieczeń poprzez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych w dwóch bankach, o czym zobowiązana została powiadomiona. Odnośnie do zarzutu skargi, że w toku postępowania zabezpieczającego nie wydano postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania wskazać należy, że Kodeks postępowania administracyjnego, ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie regulują tej kwestii. Nie można było do niej bezpośrednio zastosować dyspozycji art. 62 K.p.a., ponieważ przepis ten dotyczy współuczestnictwa podmiotowego w postępowaniu, tj. wielości stron. Tymczasem w kontrolowanych sprawach wydano wiele zarządzeń zabezpieczenia wobec tej samej strony, która wniosła odpowiednią liczbę pism z zarzutami. Prowadzenie w takich okolicznościach jednego wspólnego postępowania nie stanowiło o naruszeniu konkretnych przepisów K.p.a., a niewątpliwie służyło realizacji zasady szybkości postępowania (zob. art. 12 § 1 K.p.a.), nawet bez wydawania formalnego postanowienia, o jakim mowa w przepisach art. 123 K.p.a. oraz art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Ewentualne uchybienie w tym zakresie nie mogłoby zostać ocenione przez Sąd jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak tego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zresztą skutków zarzucanego uchybienia nie wskazuje sama skarżąca. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia innych przepisów postępowania, w tym nadmiernej uciążliwości zastosowanych środków, o której mowa w art. 7 § 2 u.p.e.a. Zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków zabezpieczających (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2017 r. sygn. I FSK 1383/15). Przywołany w skardze art. 2a Ordynacji podatkowej, pomijając kwestię, że nie mógł znaleźć w sprawie zastosowanie, dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości prawnych, a nie faktycznych, które muszą być ustalane zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej, stosownie do wymagań określonych w art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Z tych samych powodów nie można było podzielić zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak w toku postępowania zabezpieczającego nie mogły one odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym kontroli Sądu poddano nie decyzje wymiarowe lub zabezpieczające, ale postanowienia w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym. Z podanych względów, mając na względzie dyspozycję art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.