I SA/Rz 419/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2011r. sprawy ze skargi A. B., B. B. współwłaścicieli spółki cywilnej "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. - oddala skargę - I SA/Rz 419/11 Uzasadnienie Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpoznaniu odwołania F.H.U. AB A. G., B. B. spółka cywilna w T. zwanej dalej Spółką od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z dnia [...] stycznia 2011r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w wysokości 4261zł uchylił zaskarżone rozstrzygniecie organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w wysokości 4208zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w styczniu 2007r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego, w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Przedmiotowe oświadczenia dotknięte zostały licznymi brakami w postaci niezamieszczenia numeru Pesel nabywcy, NIP, jego adresu zamieszkania, niewskazanie typu i rodzaju urządzenia grzewczego, braku miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto w wielu oświadczeniach odbiorcy deklarowali iż kupujący podali, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do innych niż grzewcze celów. Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolnych wszczęte zostały w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe po przeprowadzeniu których, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Spółka nie wywiązała się w sposób należyty z obowiązków nałożonych na podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, gdyż stosownie obniżonej stawki podatku akcyzowego zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedającego te wyroby ściśle określonych warunków formalnych a niedopełnienie których musi skutkować utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Na tej podstawie organ I instancji decyzję z dnia 7 stycznia 2009r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007r. w wysokości 4526 zł i 1136 zł. W podstawie prawnej organ powołał m.in. art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjecie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, mających istotne znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 3. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; 4. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, mimo bezprzedmiotowości tych postępowań; 5. art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2007, Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez przekroczenie 4 tygodniowego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w danym roku podatkowym; 6. art. 284 b §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenie kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli; 7. art. 239a Ordynacji podatkowej (brzmienie obowiązujące od 1 stycznia 2009r.) poprzez zastosowanie w decyzji niezgodnego z prawem pouczenia; 8. art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem poprzez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkują koniecznością zapłaty podwyższonej stawki podatkowej akcyzy; 9. art. 4 ust. 5 i art. 80 ustaw o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą ich interpretację i opodatkowanie sprzedanych samochodów podatkiem akcyzowym w ramach komisu prowadzonego przez Spółkę oraz naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie dowodowe za pomocą wszelkich dostępnych i zgodnych z prawem środków, w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego na podstawie oświadczeń, w celu sprawdzenia rzetelności kwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Jednocześnie wskazano aby rozważyć, czy istnieją podstawy do określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Od decyzji organu II instancji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniosła spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego; 2) art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez przekroczenie 4 tygodniowego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w danym roku podatkowym; 3) art. 284 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli oraz przedłużenie terminu zakończenia kontroli w terminie po wyczerpaniu 4 tygodniowego czasu trwania kontroli, określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej; 4) art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkuje zapłatą podwyższonej stawki podatkowej akcyzy; 5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa w tym prawa wspólnotowego; 6) art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007 rok mimo bezprzedmiotowości tego postępowania. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Rz 835/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. w przedmiocie akcyzy za styczeń i luty 2007r. W związku z tym wyrokiem Dyrektor Izby Celnej w P. ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wskazanie, iż w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowani art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Organ I instancji dokonał weryfikacji oświadczeń złożonych w związku z zakupem oleju opałowego w miesiącu styczniu 2007r. W dniu [...] stycznia 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję znak [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007r. w wysokości 4261zł. Pismem z dnia 10 lutego 2011r. Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia - wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, nieprzekonywujących przesłanek; 2. art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkuje zapłatą podwyższonej stawki podatkowej akcyzy; 3. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez indywidualnej wykładni przepisów prawa sprzedaży i przepisami obowiązującego prawa w tym prawa wspólnotowego; 4. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 5. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego; 6. art. 191 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia dokumentów wybranych wyroków sądów administracyjnych, mimo braku jednolitej wykładni zawierającej interpretację przepisów prawa dotyczącą stwierdzonych braków w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Organ dał wiarę zeznaniom świadków, które były nielogiczne i niewiarygodne ich zeznania służyły ochronie interesów osobistych; 7. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. mimo bezprzedmiotowości tego postępowania z powodu braku winy wspólników Spółki. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. znak [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007r. w wysokości 4.208zł. Od decyzji wyżej wskazanej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożyła spółka wnosząc o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R., 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów a podniesione zarzuty w zasadzie są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto pismem z dnia 12 września 2011r. spółka złożyła uzupełnienie skargi zarzucając decyzji: 1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, polegającej na zastosowaniu rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio profisco, wykładni tego przepisu i uznanie, iż norma ta obejmuje także sytuację nieposiadania przez sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mimo iż brak jest jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sanacyjną stawką określoną w art. 65 ust. 1a ustawy; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym polegające na niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej mimo, iż przedmiotem obrotu Spółki był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie; 3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazało, że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 ustawy (nie zaś stawkę z art. 65 ust. 1a ustawy), określając warunki pod jakimi można obniżyć tą stawkę oraz uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, może powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, mimo, iż przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej zwana p.p.s.a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W stanie prawnym sprawy stosownie do treści art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosiła 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233zł od 1000kg wyrobu na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700zł od 1000 kilogramów gotowego wyrobu. W myśl regulacji zawartej w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego zwolnienia i naruszenia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Przepis § 2 rozporządzenia przewiduje, że stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. Stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (232zł /1000 litrów) stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350oC lub których gęstość w temperaturze 150C jest wyższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem (§ 3 rozporządzenia). Podatnik sprzedający oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe tj. wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabytego wyroku, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W przypadku zaś sprzedaży tych wyrobów osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie powinno być dołączone do kopii paragonu lub do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wypisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Oświadczenie takie winno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy i określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie znajduje się urządzenie, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że w styczniu 2007r. Spółka sprzedała łącznie 4420 litrów oleju opałowego. Zebrany materiał dowodowy w ocenie organów podatkowych daje podstawę do stwierdzenia, że w styczniu 2007r. Spółka sprzedała 2380 litrów oleju opałowego przy czym pobrane od nabywców oświadczenia dotyczące sposobu wykorzystania nabytego oleju posiadały braki formalne. Konsekwencją tych ustaleń było stwierdzenie, że wyżej wskazane ilości sprzedanego oleju opałowego podlega opodatkowaniu stawką podatku akcyzowego w wysokości 2000zł/1000L. Treść złożonej skargi wskazuje, że spółka kwestionuje zasadność obciążenia jej odpowiedzialnością za braki formalne w przyjmowanych przez nią oświadczeniach co skutkowało obciążenia jej obowiązkiem zapłaty akcyzy w stawce określonej na podstawie przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela prawidłowość ustaleń organów podatkowych i pogląd zawarty w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zmiany dokonane w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5) dają podstawę do przyjęcia, że sytuacja prawna sprzedawcy oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie zmieniła się. Powyższe zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podstawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania stosowanym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku z dnia 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto dwie różne stawki akcyzy oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem, "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Wątpliwości te usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, uniemożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W takiej sytuacji podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Wyżej wskazane stanowisko jest zbieżne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowaną między innymi w wyroku z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I GSK 811/10 oraz 26 listopada 2010r. sygn. akt I GSK 906/09. W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro Spółka nie wywiązała się z nałożonego na nią obowiązku, dokonując sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, na podstawie oświadczeń, które nie pozwalały na identyfikację nabywców tego oleju, to na niej ciąży obowiązek zapłaty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Stawka ta ma również zastosowanie w przypadku, gdy nabywcy oleju opałowego nie potwierdzili ilości wskazanej w oświadczeniu, a zatem w sytuacji gdy nie zostało potwierdzone zdarzenie gospodarcze, pozwalające na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej przy dokonaniu transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego. Dlatego też uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz nie narusza przepisów postępowania które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało zgodnie z art. 151 p.p.s.a. orzec jak w wyroku.