I SA/Rz 421/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącemu K. R. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych (słownie: dwieście). Wnioskiem z dniał 8.02.2005r. K. R .prowadzący Zakład Usług Kominiarskich wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Zapytanie dotyczyło stawki podatku od towarów i usług sklasyfikowanych wg. PKWiU 45.34.32.-00.00 jako "roboty instalacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane" (naprawa lub wymiana drzwiczek wycierowych w przewodach kominowych, wymiana kratek wentylacyjnych przewodów wentylacyjnych, zakładanie wkładów kominowych chroniących przewody przed działaniem spalin) oraz wg. PKWiU 74.70.15-00.00 jako "usługi czyszczenia pieców i kominów"( konserwacja przewodów kominowych i wszelkiego rodzaju palenisk i urządzeń grzewczych, prace polegające na czyszczeniu, usuwaniu sadzy, gniazd ptaków, doszczelnianiu przewodów, kontroli drożności, udrażnianiu łącznie z kontrolą stanu technicznego ww. przewodów. Podatnik zaprezentował pogląd, iż także kontrola stanu technicznego przewodów kominowych powinna być opodatkowana 7% stawką podatku VAT. Opierał się on na znaczeniu słowa "łącznie" w opisie symbolu PKWiU 74.70.15-00.00 stwierdzając, że kontrola stanu technicznego przewodów kominowych zawiera się w przedziale prac uznanych za konserwację przewodów kominowych. Kontrola taka podobnie jak kontrola wszelkich instalacji budynku, ma na celu utrzymanie go we właściwym stanie technicznym, więc zawiera się w przedziale prac uznanych za działania konserwacyjne, gdyż w jej wyniku dochodzi do usunięcia stwierdzonych usterek. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...).05.2005r. zn. (...) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego postanowił uznać stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wskazał art.14a §1, §4 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60), art.41 ust.1, art.146 ust.1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr.54, poz.535 z zm.), §1 pkt.71it.brozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 17, poz.150). Organ stwierdził w uzasadnieniu , że stawka podatku 7% będzie miała zastosowanie do świadczonych przez podatnika usług zaliczanych do robót budowlano-montażowych, konserwacyjnych oraz wchodzących w zakres remontów powiązanych z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Stawce podatku podstawowej 22% będą podlegać te usługi, które polegają na kontroli stanu technicznego oraz wydaniu opinii o stanie technicznym przewodów kominowych, gdyż takie nie mieszczą się w definicji "remonty i roboty budowlano-montażowe oraz konserwacyjne." K. R. nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...).05.2005r.,w którym zażądał zmiany zaskarżonego postanowienia. Podtrzymał swoje stanowisko, iż usługi polegające na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych powinny być opodatkowane 7% stawką podatku VAT, gdyż są to prace konserwacyjne, ponadto podniósł, że historyczne zmiany ustawy w zakresie nomenklatury statystycznej, mimo zmian oznaczeń potwierdzają że usługi "kominiarskie" są opodatkowane 7% stawką podatku. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...).07.2005r.zn-. (...) po rozpoznaniu zażalenia K. R. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...).05.2005r. zn.(...) odmówił zmiany przedmiotowego postanowienia. W uzasadnieniu podniósł, że podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jego zdaniem, na podstawie art.146 ust.1 pkt.2 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług do dnia 31.12.2007r. stosuje się 7% stawkę w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym. Zgodnie z ust.2 cyt. artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Art.2 pkt 12 cyt. ustawy określa co ustawodawca rozumie za obiekty budownictwa mieszkaniowego. Zakres stosowania stawki 7% został rozszerzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku tej zmiany stawka 7% ma zastosowanie również do budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków zbiorowego zamieszkiwania wymienionych w rozporządzeniu. Mając to na uwadze organ stwierdził, że świadczone przez podatnika usługi polegające na instalacji, remoncie lub konserwacji przewodów kominowych podlegają opodatkowaniu stawką 7% jeżeli dotyczą budynków mieszkalnych. W przypadku zaś świadczenia ww. usług w obiektach innych niż wymienione w art.2 pkt 12 cyt. ustawy i cyt. rozporządzenia zastosowanie będzie miała stawka podstawowa 22% zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu tą stawką podlegają również usługi polegające na kontroli stanu technicznego, bez względu na klasyfikację statystyczną budynku, gdyż usługa ta nie mieści się w definicji "remonty i roboty budowlano-montażowe oraz konserwacyjne". Wykładnia gramatyczna art.146 ust.1 pkt 2 lit.a ustawy o VAT prowadzi do wniosku że stawka 7% może mieć zastosowanie jedynie do czynności konserwacyjnych, a nie do samych czynności kontrolnych. Prace kontrolne nie zawsze muszą prowadzić do następczych prac konserwacyjnych. Usługi samej kontroli stanu technicznego przewodów kominowych są klasyfikowane pod poz. 74.30.15.PKWiU, a nie pod poz. 74.70.15-00.00., są to zatem usługi przeglądów technicznych pozostałe. Brak zdaniem organu uzasadnienia do traktowania tych świadczeń jako usług w zakresie konserwacji, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit .a ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję K. R. wniósł ojej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzuty jak w zażaleniu, ponadto podniósł, że organ nietrafnie powołuje się na pkt7 lit.b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r. Uzupełnienie załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970) o poz. 19 i20 nie ma na celu ograniczania prac zawartych w ustawie i objętych stawką 7%, do zawartych w dodanych pozycjach, lecz wskazania na przypadki, których stawkę należy stosować. Inaczej rozporządzenie eliminowałoby usługi wymienione w ustawie, a nie zawarte w załączniku. Ponadto rozporządzenie wprowadza pojęcie budownictwa zbiorowego zamieszkiwania, natomiast ustawa mówi o budownictwie mieszkaniowym. Zdaniem skarżącego mając na uwadze art.146 ust.1 pkt 2 lita, ust.2 i ust.3 ustawy o VAT określające możliwość stosowania 7% stawki VAT w odniesieniu do robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą jak też §2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 06.04.2004r. usługi polegające na kontroli stanu technicznego przewodów kominowych winny być podatkowane 7% stawką VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji i jej uzasadnieniu. Ponadto podniósł, że zakres stosowania stawki 7% został rozszerzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.01.2005r.zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - do budowy, remontów i bieżącej konserwacji budynków zbiorowego zamieszkiwania określonych w pkt 7 lit. b poz.20 tego rozporządzenia, a nie jak zarzucono w skardze, że zastosowanie pkt 7 cyt. rozporządzenia ograniczyło prace zawarte w ustawie i objęte stawką7% do zawartych w danych pozycjach. Ustawa o VAT posługuje się pojęciem budownictwa zbiorowego zamieszkiwania w art.2 ust. 12 i nie jest to pojęcie wprowadzone rozporządzeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Instytucja "interpretacji" prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60) - zwana dalej O.p. nakłada na organ podatkowy I instancji obowiązek dokonania w drodze postanowienia pisemnej oceny prawnej z przytoczeniem przepisów prawa stanowiska pytającego podatnika, zawartego w jego wniosku. Postanowienie organu podatkowego I instancji zawierające "interpretację" co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podlega wzruszeniu: z urzędu na podstawie przepisu art. 14 b par.5 pkt.2 O.p. i na wniosek zwany zażaleniem na podstawie przepisu art.14b par.5 pkt.1 O.p. W przypadku weryfikacji postanowień zawierających "interpretację prawa podatkowego" z urzędu będziemy mieli do czynienia z postępowaniem nadzorczym, a organ, który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie będzie organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art.14 b par.5 O.p. pojęcia "organ odwoławczy". Od decyzji tegoż organu, jako decyzji wydanej przez organ I instancji przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko takie zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Inna trochę jest sytuacja w przypadku weryfikacji postanowienia zawierającego "interpretację prawa podatkowego" wskutek rozpatrzenia zażalenia. Kluczową kwestią jest tu odpowiedź na pytanie czym jest w istocie samo "zażalenie", a w szczególności czy jest tym samym zażaleniem, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażającej wiele wątpliwości co do samego charakteru postępowania w sprawie udzielenia "interpretacji prawa podatkowego", istoty postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego oraz zakresu zaskarżania powyższego postanowienia, formułowany jest pogląd, że zażalenie, o którym mowa w art.l4a par.4 O.p. należy traktować jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia "interpretacji prawa podatkowego" niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacja por. opina M. Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005r.). Sąd podziela powyższe stanowisko co do konieczności zachowania jednolitych zasad wzruszania "interpretacji prawa podatkowego" i stwierdza, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I-instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżania, o których mowa w art. 52 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - zwana dalej p.p.s.a. Powyższych względów Sąd na podstawie art.58 par.1 pkt.6 p.p.s.a. odrzucił skargę jako przedwczesną.