I SA/Rz 425/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 czerwca 2007r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia[...] lutego 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty - oddala skargę - I SA/Rz 425/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] lutego 2007r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W. W. utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2006r. znak; [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji, orzekający w sprawie organ wskazał, że wnioskiem z dnia (...).08.2006r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W. zwrócił się o -stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych po dniu 31 grudnia 2005r. podatków" -A- Spółka z o.o. z siedzibą w S. W., za które ponosił odpowiedzialność jako członek zarządu. Uzasadniając swój wniosek, strona wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].06.2006r., -(...) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług ww. spółki (...)", z którego to rozstrzygnięcia wynika, iż organ l instancji -(...) uznał przedawnienie zobowiązania (...) w związku z upływem 3 letniego terminu przedawnienia liczonego od dnia doręczenia decyzji z dnia [...] lutego 2002r., znak: [...], który w ocenie organu upłynął w dniu 31 grudnia 2005r." W tej sytuacji, pobrane ze świadczenia emerytalnego W. W. po tym terminie -podatki", stały się świadczeniem nienależnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...].10.2006r. znak: [...], odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Odnosząc się w pierwszej kolejności do treści wniosku z dnia (...).08.2006r. wskazać należy, iż definicję nadpłaty ustawodawca zawarł w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, świadczenie płatnika lub inkasenta nienależne lub w wysokości większej od należnej, uregulowane na podstawie decyzji o odpowiedzialności tych podmiotów oraz zobowiązanie zapłacone przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Równocześnie, na podstawie przepisu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. W świetle przedstawionych regulacji, tut. organ podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w niniejszej sprawie nie zachodził żaden z przypadków, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej, w zakresie dotyczącym nadpłaty. Pobrana przez organ egzekucyjny w związku z prowadzonymi wobec W. W. postępowaniami egzekucyjnymi kwota, która następnie została zaliczona w całości na poczet kosztów egzekucyjnych, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym brak jest podstaw do dokonania zwrotu tej kwoty, na podstawie przepisów regulujących to zagadnienie. Nie stanowi również podstawy do zwrotu kwot pobranych przez organ egzekucyjny w okresie od 27.01.2006r. do 22.03.2006r. ze świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego W. W. podniesiona przez odwołującą okoliczność, iż należności, co do których przywołano stronę - decyzją z dnia [...].02.2002r. - do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. -A" w podatku od towarów i usług za XI i XII 1999r. oraz I i VI 2000r., uległy przedawnieniu. Na podstawie regulacji art. 2 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa, do których ustalenia lub określenia uprawnione są inne niż wymienione w § 1 pkt 1 organy (inne niż organy podatkowe), stosuje się również przepisy działu III tej ustawy, a organom tym przysługują uprawnienia organów podatkowych. Wyłączenie stosowania przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie świadczeń pieniężnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi, do których stosuje się przepisy ustawy o cenach (art. 2 § 4 Ordynacji podatkowej). W dziale III Ordynacji podatkowej w art. 70 § 1 wskazano, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasady ustalania, uiszczania oraz wysokość kosztów egzekucyjnych określają przepisy rozdziału 6, działu I ustawy z dnia 17.06.1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j. t. Dz. U. z 2005r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). W świetle przepisów powołanej ustawy, opłaty za czynności egzekucyjne są należnościami budżetu państwa, o charakterze niepodatkowym, do określenia i poboru których uprawnione są organy egzekucyjne. Zatem należności z tytułu kosztów egzekucyjnych objęte są zakresem powołanego art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej, uzasadnione jest więc stosowanie do nich przepisów działu III tej ustawy, w tym przepisów o przedawnieniu. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7.03.2006r., Sygn. akt I SA/Rz 385/04 (System Informacji Podatkowej Nr: 105.500). Równocześnie podkreślić należy, iż przepisy art. 64 § 9 i § 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym określają moment, w którym powstaje obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych w postaci opłat za czynności egzekucyjne. Opłaty te powstają z chwilą dokonania określonych czynności egzekucyjnych, zatem moment ich powstania nie jest tożsamy z momentem powstania zobowiązania podatkowego, które jest egzekwowane. Początek biegu terminu przedawnienia odnośnie kosztów egzekucyjnych rozpoczyna się więc niezależnie od zobowiązania podatkowego, a także upływa niezależnie od tego zobowiązania. Koszty egzekucyjne, które już powstały uzyskują samoistny byt prawny, niezależny od należności głównej. Mogą więc trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego. W konsekwencji opłaty te według własnych reguł ulegają przedawnieniu. Mając to na uwadze, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż "Skoro skończyło się pobieranie kwot zobowiązań podatkowych potrącanych z renty, to również powinno skończyć się pobieranie kosztów egzekucyjnych". W niniejszej sprawie - jak wynika z przekazanych do tut. organu dokumentów - zajęcie przez organ egzekucyjny świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego W.W. w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, nastąpiło w dniu 22.11.2002r. Zatem wyegzekwowane przez organ egzekucyjny po dniu 31.,12.2005r. kwoty, które zostały zaliczone na poczet kosztów egzekucyjnych, nie były należnościami przedawnionymi. W odwołaniu z dnia (...).10.2006r., W. W. podniósł, iż złożony w dniu 16.08.2006r. wniosek o dokonanie zwrotu kwot -pobranych po dniu 31 grudnia 2005r.", organ I instancji potraktował jako podanie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego orzekł w zupełnie innym przedmiocie niż wynikałoby to z wniosku. W ocenie tut. organu, zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z treści wniosku jednoznacznie bowiem wynika, iż żądanie strony dotyczyło stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Świadczy o tym nie tylko treść wniosku [-(...) wnoszę o stwierdzenie nadpłaty (...)"], ale przede wszystkim powołanie się w podaniu na regulacje odnoszące się do tej instytucji (art. 72 § 1 pkt 4 i art. 73 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Ujęte natomiast w treści pisma sformułowanie -występuję o ich zwrot", nie zmienia charakteru tegoż wniosku. Następstwem stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy, w wyniku postępowania prowadzonego z urzędu lub na wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty, według określonych w Ordynacji podatkowej zasad i trybu postępowania, jest bowiem dokonanie zwrotu nadpłaconej kwoty. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania - błędnego wskazania podstawy prawnej zaskarżonej decyzji - tut. organ wskazuje, iż przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż powstała nadpłata. Mając na uwadze treść wniosku strony z dnia (...).08.2006r., powołanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tego przepisu w sentencji zaskarżonej decyzji było więc uzasadnione. Wskazanie natomiast przez organ I instancji przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczących odpowiednio momentu powstania nadpłaty oraz podmiotów, którym przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wobec podjętego rozstrzygnięcia (odmowa stwierdzenia nadpłaty), z tej przyczyny, iż nie wystąpił stan noszący znamiona nadpłaty, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Podniesiony przez stronę w odwołaniu zarzut dotyczący nieokreślenia przez organ I instancji -podstawy prawnej dalszego pobierania przedawnionych należności oraz kosztów ubocznych" nie ma wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie jest bowiem ocena wniosku, pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Na decyzję tę W.W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 3 pkt.3, art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2, art. 60, art. 64 § 1 pkt 2 i § 9 i art. 115 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł zgodnie z przepisem art. 2 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej przepisy tej ustawy stosuje się miedzy innymi do niepodatkowych należności budżetowych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej ilekroć w tej ustawie jest mowa o podatkach, to należy przez to rozumieć między innymi podatki i niepodatkowe należności budżetowe. Jedną z niepodatkowych należności budżetowych są bezspornie koszty egzekucyjne, co potwierdził sam Dyrektor IS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego ilekroć w odnośnej ustawie jest mowa o podatkach to należy przez to odpowiednio rozumieć niepodatkowe należności budżetowe. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały, że koszty egzekucyjne nie mieszczą się w pojęciu podatków na gruncie Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego zakwestionował tryb dochodzenia nadpłaconych - w ocenie skarżącego - kosztów egzekucji. Zgodnie z przepisem art. 2 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, przepisy działu III stosuje się również do opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa. Wobec powyższego do kosztów egzekucyjnych, jako niepodatkowych należności podatkowych należało stosować przepisy Działu III Zobowiązania podatkowe. Bezspornym jest, że ustawa Postępowanie egzekucyjne w administracji nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego w spornej sprawie należało zastosować przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, który obejmuje przepis art. 72 § 1 stanowiący - w ocenie skarżącego - podstawę prawną do zwrotu nienależnie pobranych po dniu 31 grudnia 2005 r. kosztów egzekucji. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 OP), stąd nie są związane podstawą prawną powołaną przez wnioskodawcę. Wobec powyższego nawet wówczas gdyby uznały, że w sprawie powinny mieć zastosowanie inne przepisy, to powinny je zastosować. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy podatkowe uznały, że przepisy art. 72 § 1 i art. 72 § 2 OP dotyczą jedynie stwierdzenia nadpłaty podatków i odsetek za zwłokę, a skoro koszty egzekucyjne nie są ani jednym, ani drugim, to uznały że odnośne przepisy nie mają zastosowania w sprawie. Opisane stanowisko narusza jednak przepis art. 3 pkt. 3 OP, z którego wynika, że zastosowane w ustawie pojęcie -podatki" obejmuje niepodatkowe należności budżetowe, a zatem również koszty egzekucyjne. Wobec braku odrębnego trybu zwrotu nienależnie pobranych kosztów egzekucji należy stosować przepisy art. 72 OP. Z punktu widzenia skarżącego nie ma istotnego znaczenia podstawa prawna zwrotu nienależnie pobranych kosztów. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie zastosował innej podstawy prawnej dochodzenia nadpłaconych kosztów egzekucji, co pośrednio potwierdza prawidłowość podstawy prawnej powołanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Prowadząc egzekucję po dniu 3 i grudnia 2005r. organ egzekucji nie powiadamiał skarżącego o sposobie zarachowania kwot. pobieranych i przekazywanych przez ZUS. Stąd według wiedzy skarżącego była to dalsza egzekucja obecnie nienależnego podatku. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 2 ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek wygasł z innego powodu, niż umorzenie zobowiązania. Zastosowanie w powołanej regulacji terminu -umarza się", zamiast -może zostać umorzone'', oznacza nakaz a nie uznanie administracyjne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego jest umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości, a nie jedynie w części dotyczącej podatku i odsetek za zwłokę. Wobec powyższego po stwierdzeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło w drodze decyzji Naczelnika US z dniem [...] grudnia 2005r., należało równolegle umorzyć w całości postępowanie egzekucyjne. Ponad to należało uchylić od dnia 1 stycznia 2006r. zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego (art. 60). Tymczasem w przedmiotowej sprawie mimo ustawowego obowiązków umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych organ po dniu 31 grudnia 2005r., nadal prowadził egzekucję z tym zastrzeżeniem, że zaliczał pobierane kwoty w całości na poczet kosztów egzekucyjnych. Wobec powyższego organ naruszył powołane przepisy art. 59 g 1 pkt 2 oraz art. 60 odnośnej ustawy. W ocenie organu podatkowego w innym terminie następuje umorzenie egzekucji podatku i odsetek za zwłokę a w innym kosztów egzekucji. Jednak takie założenie nie wynika z odnośnych przepisów. Poza tym organ podatkowy nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedynie w oznaczonej części. Zgodnie z przepisem art. 64 § 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji organ przy egzekucji należności pieniężnych pobiera za opłaty za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Obowiązek uiszczenia opłat powstaje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu. Wobec powyższego obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych powstał z dniem doręczenia ZUS zawiadomienia o zajęciu świadczeń z ubezpieczenia społecznego wypłacanych skarżącemu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w przedmiotowej sprawie organ pobierał koszty egzekucyjne dopiero po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czyli po 3 latach i 10 miesiącach licząc od dnia doręczenia ZUS zawiadomienia o zajęciu. Popełnione uchybienie w tym zakresie miało istotne znaczenie dla sprawy, gdyż organ podatkowy miał obowiązek pobrać najpierw koszty egzekucji podczas gdy pobrał je po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym sposobem organ pobrał o 1.601,37zł więcej niż gdyby zastosował prawidłową zasadę rozliczenia kosztów. Zgodnie z przepisem art. 115 § 1 pkt 1 ustawy Postępowanie egzekucyjne w administracji z kwoty uzyskanej z egzekucji zaspokaja się w pierwszej kolejności koszty egzekucyjne i koszty upomnienia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ podatkowy rozliczył koszty egzekucji w ostatniej kolejności, zaliczając na poczet kosztów egzekucji kwoty pobrane po terminie przedawnienia egzekwowanych należności podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w sprawie dodatkowo naprowadzając, że bezspornym jest, że koszty egzekucyjne są należnościami budżetowymi. Zasady ich ustalania określają przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis art. 64 c § 7 tej ustawy stanowi, że w przedmiocie kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny, między innymi na wniosek zobowiązanego wydaje postanowienie a więc wniosek o zwrot w/w/ mógł być rozpoznawany jedynie w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Takie stanowisko powoduje również, że chybiony jest zarzut naruszenia przepisu art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji gdyż postępowania egzekucyjne postanowieniami z dnia [...] marca 2006r. i [...] kwietnia 2006r. zostały umorzone. Przepisy art. 65 § 1 pkt 2 i pkt. 9 ustawy regulują odpowiednio wysokość opłat egzekucyjnych za zajęcie świadczenia z ubezpieczenia społecznego o moment w którym powstaje obowiązek uiszczenia kosztów egzekucyjnych który nie jest tożsamy z obowiązkiem uiszczenia kosztów egzekucyjnych. Koszty egzekucyjne maja charakter samoistny a ich byt prawny nie jest zależny od należności głównej, a wygaśnięcie zobowiązania nie ma wpływu na przedawnienie kosztów egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że W. W., pismem z dnia (...) sierpnia 2006r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o treść art. 72 § 1 pkt.4 i art. 73 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wyegzekwowanej z jego świadczeń emerytalnych po dniu 31 grudnia 2005r. Z treści powołanych przez skarżącego przepisu art. 72 § 1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa /tekst jedn. Dz.U. z 2005r Nr 8, poz. 60 ze zm./ wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei przepis art. 73 § 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy stanowi, że nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie łub w wysokości wyższej od należnej. Jakkolwiek w ustawie Ordynacja podatkowa nie ma pełnej definicji nadpłaty, nie mniej jednak ustawodawca zdecydował się na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłatę. Tak też przyjął, że kwotą nadpłaconego podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty ponad wynikającą z ustawy lub decyzji kwotę podatku co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatkiem zaś zapłaconym nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten wygasł. Przyczyną powstania zatem nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika że to, co płaci jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego bowiem adresatem płaconego podatku nie może być inny organ lecz tylko ten, na rzecz którego istnieje, z mocy ustawy lub decyzji wpłata podatku. Ustalenie czy dokonana wplata jest nadpłatą w rozumieniu komentowanego przepisu ma zasadnicze znaczenie bowiem nadpłaty powinne być określane i zwracane w trybie przepisów Ordynacja podatkowa. Inne natomiast świadczenia nienależnie uiszczone na rzecz organu podatkowego powinne być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego /wyrok SN z dnia 22 października 1998r. III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412/. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że postanowieniami z dnia [...] marca 2006r. i [...] kwietnia 2006r. działający z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego - Komornik Skarbowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącego z uwagi na przedawnienia. Bezspornym również jest, że w dniach 27 stycznia 2006r., 22 lutego 2006 i 22 marca 2006r. organ dokonał egzekucji ze świadczenia emerytalnego skarżącego tytułem kosztów postępowania egzekucyjnego. Taki stan faktyczny sprawy, w świetle naprowadzonych wyżej uwag o treści art. 72 § 1 pkt 4 i art. 73 § 1 pkt.5 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc o treści przepisów których zastosowania domaga się skarżący, przesądza o tym, że wyegzekwowane od skarżącego kwoty w okresie po 31 grudnia 2005r. nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych względów, w ocenie Sądu orzekające w sprawie organy rozpoznając wniosek skarżącego, prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Marginesowo, jakkolwiek przedmiotem rozpoznania niniejszej sprawy jest kwestia nadpłaty to ustosunkowując się do zarzutu skarżącego naruszenia przez orzekające organy art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa wskazać należy, że koszty egzekucyjne są należnościami budżetowymi, a zasady ustalania, uiszczania i ich wysokość określają przepisu ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm./. Przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji określają też zasady umorzenia postępowania egzekucyjnego /art.59/, a także wprowadzają regulację normatywną w zakresie kosztów postępowania egzekucyjnego. Na koszty egzekucyjne składają się opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym, przy czym koszty te obciążają co do zasady zobowiązanego, chyba, że nie mogą być od niego ściągnięte albo zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Koszty te podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej, a postanowienie w sprawie kosztów organ egzekucyjny wydaje na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela /art.64/. Oznacza to, że orzeczenie w przedmiocie kosztów ma charakter określający, zaś moment powstania obowiązku i sposób obliczania wysokości kosztów regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd podzielił stanowisko skarżącego w przedmiocie naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisu art. 115 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W świetle bowiem tego przepisu, z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucyjne i koszt upomnienia. Jednak w chwili obecnej dokonanie nowego podziału wyegzekwowanej kwoty i przekazanych sum jest niemożliwe z uwagi na ich nieodwracalność. W takiej jednak sytuacji, skarżącemu przysługuje roszczenie z tytułu odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie art. 168b tej ustawy. Z przepisu bowiem tego wynika, że zobowiązany, może dochodzić odszkodowania od organu egzekucyjnego lub wierzyciela, a jeżeli wierzycielem jest obce państwo- od organu wykonującego, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z prawem wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego. Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1280 ze zm./ orzekł jak w sentencji.