I SA/Rz 425/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.277.2023.2.ACZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z 25 marca 2023 r. A.S. (Wnioskodawczyni, Skarżąca) zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego. W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wskazała, że 9 lipca 2002 r. zawarła umowę kredytu w banku [...]. Przedmiotem kredytu był kredyt mieszkaniowy "[...]" – budowa i adaptacja strychu. Kredyt został przyznany w walucie obcej, tj. we franku szwajcarskim. Przewidywany termin spłaty zadłużenia w zawartej umowie został ustalony do 8 lipca 2027 r. Wskazany kredyt został zabezpieczony hipoteką na przedmiotowej nieruchomości. W tym samym banku Wnioskodawczyni zaciągnęła 29 września 2004 r. kredyt konsolidacyjny, w tym na spłatę kredytu mieszkaniowego i innych zobowiązań. Przedmiotem umowy był kredyt w wysokości [...] CHF. Zgodnie z zaświadczeniem tego banku, kredyt mieszkaniowy do spłaty na 27 marca 2008 r. wynosił [...] CHF. Kolejno w sprawie, 27 maja 2008 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]", waloryzowany kursem CHF. Kredyt został zawarty z innym bankiem, tj. bankiem [...]. Celem kredytu zgodnie z zapisami umowy było refinansowanie kredytu konsolidacyjnego z 29 września 2004 r. udzielonego przez [...]. Okres kredytowania został ustalony do 10 stycznia 2025 r. Każdorazowo, w przypadku powyższych kredytów kredyt był zabezpieczony hipoteką na przedmiotowej nieruchomości. 1 grudnia 2022 r. doszło do zawarcia ugody z bankiem [...] (wcześniej [...]) do umowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]", waloryzowany kursem CHF. Na podstawie zawartej ugody Wnioskodawczyni złożyła do banku oświadczenie podatkowe, aby skorzystać z ulgi podatkowej, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Tymczasem, wbrew złożonemu oświadczeniu Wnioskodawczyni otrzymała od banku [...] PIT-11, w którym to został wykazany przychód z tytułu zawartej ugody. W związku z powyższym Wnioskodawczyni podjęła wątpliwości w zakresie obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank kredytu hipotecznego oraz odsetek. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego, wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania: Czy w wyżej opisanym stanie przyszłym zastosowanie znajdzie § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, tj. Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank kredytu hipotecznego oraz odsetek? Skarżąca wskazała, że: 1. umorzony kredyt został udzielony na własne cele mieszkaniowe kredytobiorców, 2. kredyt został zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną na nieruchomości kredytobiorcy, a ustanowienie zabezpieczenia w postaci hipoteki nastąpiło wyłącznie w związku z zaciągnięciem przez Wnioskodawczynię kredytu na własne cele mieszkaniowe, 3. Podatniczka, której wierzytelność z tytułu kredytu uległa umorzeniu, nie skorzystała z umorzenia wierzytelności z tytułu innego kredytu zabezpieczonego hipotecznie, zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe, 4. kredyt zaciągnięty został przed dniem 15 stycznia 2015 r., 5. kredyt został udzielony przez podmiot uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. Zdaniem Wnioskodawczyni, okoliczności przedstawionego przez nią stanu przyszłego wyczerpują dyspozycje § 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym we frankach szwajcarskich udzielonym na cele mieszkaniowe i w konsekwencji Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank kredytu hipotecznego oraz odsetek. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 15 czerwca 2023 r., uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wskazał, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Należy w tym miejscu wyjaśnić, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa. Zgodnie bowiem z instytucją zwolnienia z długu uregulowaną w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Dla umorzenia wierzytelności koniecznym jest zgoda dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie). Tym samym, wartość umorzonych Wnioskodawczyni kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, na podstawie zawartej w grudniu 2022 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa"), z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Następnie organ przytoczył przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm., dalej "rozporządzenie") i stwierdził, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. rozporządzenia. Analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie także w przypadku umorzenia kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w sytuacji, gdy zarówno kredyt refinansowy, jak i kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (§ 1 ust. 4 ww. rozporządzenia). Zatem, aby umorzone kwoty wierzytelności z tytułu kredytów mogły korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, umorzenie może dotyczyć takiego kredytu refinansowego lub takiego kredytu konsolidacyjnego, który został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w § 3 ww. rozporządzenia. Z rozporządzenia nie wynika natomiast, aby w przypadku zaciągnięcia każdego kolejnego kredytu, który nie został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, tylko na spłatę każdego innego kredytu lub zobowiązań, umorzone kwoty wierzytelności z tytułu takiego kredytu mogły korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Niewystarczającym zatem dla skorzystania z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest to, że kredyt zaciągnięty przez Wnioskodawczynię w lipcu 2002 r. był kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro umorzenie kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego dotyczyło kredytu zaciągniętego w maju 2008 r., którego celem – jak wskazała Wnioskodawczyni w opisie sprawy – było "refinansowanie kredytu konsolidacyjnego z 29 września 2004 r." Zatem, ponieważ celem kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię w 2008 r. nie była bezpośrednio spłata kredytu mieszkaniowego, lecz refinansowanie kredytu konsolidacyjnego, który dopiero z kolei został zaciągnięty m.in. na spłatę kredytu mieszkaniowego, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że umorzone w grudniu 2022 r. przez bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., stanowią dla Wnioskodawczyni przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni jest zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank w grudniu 2022 r. kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. oraz odsetek od tego kredytu. Wnosząc skargę na interpretację z 15 czerwca 2023 r., skarżąca zwróciła się o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie: - § 1, § 3 rozporządzenia - poprzez uznanie, że umorzenie przez bank nie dotyczyło kwot wierzytelności z tytułu takiego kredytu refinansowego, który zastępowałby bezpośrednio kredyt mieszkaniowy, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej o.p.) - poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy, - art. 2 a o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W okolicznościach przedstawionych przez skarżącą spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wskazany we wniosku stan faktyczny wyczerpuje dyspozycje rozporządzenia i w konsekwencji, czy skarżąca nie jest zobowiązana do obliczenia oraz zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonego przez bank kredytu hipotecznego oraz odsetek. W ocenie skarżącej zawarcie ugody z bankiem [...] (wcześniej [...]) do umowy kredytu hipotecznego dla osób fizycznych "[...]", waloryzowanego kursem CHF spełniła wszelkie niezbędne warunki rozporządzenia i jest zgodne z ratio legis przedmiotowych przepisów. Natomiast organ jest odmiennego zdania. W sporze tym rację przyznać należy organowi. W sprawie niekwestionowany jest fakt, że wartość umorzonych skarżącej kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego, na podstawie zawartej w grudniu 2022 r. ugody z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy. Przy czym pamiętać trzeba o regulacji zawartej w rozporządzeniu. Dokonując analizy przepisów § 1 i następne rozporządzenia stwierdzić należy, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia omawianego wyżej zaniechanie może mieć zastosowanie także w przypadku umorzenia kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w sytuacji, gdy zarówno kredyt refinansowy, jak i kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Zdaniem składu orzekającego wyżej przytoczona regulacja wskazuje, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie lub kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w sytuacji gdy kredyty te został zaciągnięty bezpośrednio na spłatę kredytu mieszkaniowego. Zgodzić należy się z organem, że "Z rozporządzenia nie wynika natomiast, aby w przypadku zaciągnięcia każdego kolejnego kredytu, który nie został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, tylko na spłatę każdego innego kredytu lub zobowiązań, umorzone kwoty wierzytelności z tytułu takiego kredytu mogły korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów". Podkreślić należy, że zwolnienia, czy też zaniechania poboru podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Niewątpliwie gdyby zamiarem prawodawcy było umożliwienie skorzystania z możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie analizowanego rozporządzenia, także w przypadku umorzenia kwoty wierzytelności z tytułu kredytu niezaciągniętego bezpośrednio na spłatę kredytu mieszkaniowego tylko na spłatę innego kredytu, który to z kolei dopiero został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, to odpowiedni zapis znalazłby się rozporządzeniu. Natomiast rozporządzenie takiej możliwości nie przewiduje. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że kredyt zaciągnięty przez skarżącą w lipcu 2002 r. był kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Kredyt ten skarżąca spłaciła kredytem konsolidacyjnym zaciągniętym w 2004 r. Następnie 27 maja 2008 r. wnioskodawczyni zawarła umowę o kredyt hipoteczny dla osób fizycznych "[...]", waloryzowany kursem CHF. Celem kredytu zgodnie z zapisami umowy było refinansowanie kredytu konsolidacyjnego z 29 września 2004 r. udzielonego przez [...]. Skoro celem kredytu zaciągniętego przez skarżącą w 2008 r. nie była bezpośrednio spłata kredytu mieszkaniowego, lecz refinansowanie kredytu konsolidacyjnego, który z kolei został zaciągnięty m.in. na spłatę kredytu mieszkaniowego, to nie znajdzie zastosowanie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych uregulowane w rozporządzeniu. Mając powyższe na uwadze organ prawidłowo stwierdził, że "... umorzone w grudniu 2022 r. przez bank kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., stanowią dla skarżącej przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Zatem zarzut naruszenia § 1, § 3 rozporządzenia nie ma uzasadnionych podstaw. W świetle przepisu art. 14h o.p. zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. jest zupełnie chybiony. Nie można bowiem skutecznie zarzucać organowi naruszenia przepisów, które w sprawie nie mają zastosowania i których organ nie stosował. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 o.p. to naruszenia zasady legalizmu i zasady zaufania zauważyć należy, że odmienna ocena przedstawionego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organ obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. W przypadku zarzutu naruszenia art. 2a o.p. zauważyć również trzeba, że art. 14h o.p. nie odsyła do art. 2a o.p., w związku z powyższym trudno mówić, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a o.p. Niezależnie od powyższego, nie zostało wykazane, że naruszono zasadę in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to by wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Stosowanie art. 2a o.p. jest możliwe w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Skarżąca nie wykazała, żeby w procesie wykładni wskazanych przez nią przepisów prawa materialnego istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które wymagały zastosowania art. 2a o.p. W tym stanie sprawy przyjąć należało, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego odpowiada prawu. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.