I SA/Rz 427/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2004 r. Nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) września 2004r. znak (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania "A." Sp. z o. o. w P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2004r. znak (...) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002r. , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli w kwietniu 2004r. w przedmiotowej Spółce, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) maja 2004r. nr (...) wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2002r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i akcesoriów. Dla celów podatku VAT Spółka prowadziła komputerowo ewidencję sprzedaży w rozbiciu na poszczególne stawki podatkowe. Sprzedaż towarów opodatkowana była różnymi stawkami: sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny - stawką 22%, gry i zabawy koedukacyjne -7%, sprzedaż sprzętu komputerowego dla szkół- 3 %. Całość sprzedaży dokonywana była z zastosowaniem drukarki fiskalnej zainstalowanej w dniu 25 lutego 2002r. Sprzedaż krajowa udokumentowana została fakturami VAT wraz z podpiętymi do nich paragonami fiskalnymi dla sprzedaży bez rachunkowej oraz fakturami korygującymi. Wartości wynikające z tych dokumentów ujmowane były w ewidencji sprzedaży a następnie po pomniejszeniu o wartości wynikające z otrzymanych TAX FREE i faktur korygujących przenoszone do deklaracji podatkowych. Spółka pismem z dnia 21 grudnia 2001r. powiadomiła organ I instancji, że z dniem 30 grudnia 2001r. rozpocznie sprzedaż dla podróżnych - TAX FREE. Spółka nie mogła dokonywać zwrotu podatku VAT zgodnie z art. 21 b ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)-zwanej dalej u. p. t. u., ponieważ nie spełniła warunków z art. 21 b ust 6 tej ustawy. Zgodnie z art. 21 b ust 6 u. p. t. u. , sprzedawcy mogą dokonywać zwrotu VAT, pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 000zł, oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Obroty Spółki za 2000r. wyniosły 871822 zł, wobec czego mogła dokonywać zwrotu VAT podróżnym ale w 2001r., jednakże w tym roku nie dokonała żadnej sprzedaży w ramach TAX FREE. Dopiero od marca 2002r. Spółka zaczęła prowadzić sprzedaż dla podróżnych i dokonywać zwrotu podatku VAT, pomimo, że nie spełniała już warunku z art. 21 b ust 6 u. p. t. u. , ponieważ jej obroty za 2001r. wyniosły 89947 zł i nie przekroczyła ustawowej kwoty 400 000zł. Podatnik nie posiadał umów podpisanych z podmiotami uprawnionymi do zwrotu podatku VAT zarówno w 2001 jak i w 2002r. Dlatego wszystkie towary ujęte w dokumentach TAX FREE podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %, wobec czego wykazaną w deklaracji sprzedaż w ramach TAX FREE według stawki 0 % organ I instancji opodatkował stawką krajową w wysokości 22% w oparciu o art. 18 ust 1 u. p. t. u. W marcu 2002r. podatnik dokonał zwrotu podatku VAT dla podróżnych na podstawie 38 sztuk TAX FREE, z których wartość netto ogółem według stawki 22 % wynosi 92002,28 zł, kwota VAT według 22 % wynosi 20240,59 zł. Zaś w kwietniu 2002r. dokonał zwrotu podatku VAT dla podróżnych na podstawie 27 sztuk TAX FREE, z których wartość netto ogółem według stawki 22 % wynosi 56647,28 zł, kwota VAT według 22 % wynosi 12462,51 zł. Organ I instancji w oparciu o art. 10 ust 2 oraz 27 ust 6 u. p. t. u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2002r. Dokonano wyliczenia sprzedaży netto według stawki 22 % za powyższy miesiąc w kwocie 179124 zł tj. sprzedaż wg 7 % w wysokości 87122 zł plus sprzedaż według TAX FREE 92002 zł. Zgodnie z art. 21 ust 2 u. p. t. u. podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części, stawką niższą niż 22 % przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku. Natomiast z art. 21 ust 4 u. p. t. u. wynika, ze w przypadku gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka 22 % przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowi podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty. W rozpatrywanej sprawie wyliczoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w oparciu o art. 21 ust 4 u. p. t. u powiększono o kwotę 416 zł wydatkowaną na zakup kasy rejestrującej. Art. 29 ust 2 b u. p. t. u przewiduje odliczenie od podatku kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny (bez podatku VAT) nie więcej niż 2500zł.Z § 10 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 151, poz. 1711)wynika, że kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia z tytułu kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust 1, 2 i 2 a ustawy. W przypadku określonym w art. 21 ust 2 u. p. t. u., gdy podatnik wykaże różnicę podatku do zwrotu, kwota odliczenia zwiększa kwotę tej różnicy podatku w trzech częściach miesięcznych, różniących się między sobą nie więcej niż 1 zł. Na tej podstawie dokonano wyliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 446,36 zł, tj. 138 zł (sprzedaż według stawki 7 %) x 22 % = 30,36 zł plus kwota wydatkowana na zakup kasy 416 zł. W oparciu o art. 27 ust 6 u. p. t. u. ustalono dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która wyniosła za marzec 2002r. 19765 zł, wobec czego dodatkowe zobowiązanie wyniosło 5929zł. Dokonano również wyliczenia sprzedaży netto w/g stawki 22 % za kwiecień 2002r. w kwocie 164616 zł tj. sprzedaż wg VAT 7 % w wysokości 107969 zł plus zakwestionowana sprzedaż wg TAX FREE w wysokości 56647 zł. W ten sam sposób dokonano wyliczenia sprzedaży netto według stawki 22 % za kwiecień 2002r. w kwocie 1185,56 zł tj. 3498 zł (sprzedaż według stawki 3 % i 7 % ) x 22 % = 769,56 zł plus kwota wydatkowana na zakup kasy 416 zł. Kwota zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła w kwietniu 2002r. 11560 zł, wobec czego dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30 % tej kwoty wyniosło 3468 zł. Powyższe ustalenia i rozliczenia podatku VAT za marzec i kwiecień 2002r. znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) czerwca 2004r. znak (...). Organ odwoławczy naprowadził na treść art. 21 a, 21 b ust 1 pkt 1 , 2 i 3, 21 b ust 5 i 6 u. p. t. u. przypominając o warunkach jakie muszą być spełnione aby mógł nastąpić zwrot podatku VAT podróżnym oraz na treść art. 21 b ust 4 pkt - 4 u. p. t. u. wskazując na obowiązku spoczywające na sprzedawcach. Art. 21 b ust 6 u. p. t. u. należy tak interpretować, iż sprzedawcy o których mowa w art. 21 b ust 5 tej ustawy mogą dokonywać zwrotu VAT podróżnym pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400000 zł oraz dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u sprzedawcy. Warunek ten jest konieczny do spełnienia w następnych latach podatkowych, co wynika z literalnego brzemienia art. 21 b ust 6 w związku z art. 21 b ust 5 u. p. t. u. czyli ma związek z dokonywaniem zwrotu a nie z dniem powiadomienia organu podatkowego. Osiągnięcie wymaganego ustawą poziomu obrotów jest wymagane zarówno wtedy, gdy podatnik zamierza przystąpić do systemu TAX FREE, jak i wtedy, gdy w systemie tym uczestniczył wcześniej dokonując zwrotu w poprzednich latach. Nie osiągnięcie wymaganego poziomu obrotu w kolejnych latach powoduje utratę prawa do samodzielnego zwrotu podatku VAT. Skoro więc obroty Spółki za 2001r. wyniosły tylko 89947 zł, a więc nie przekroczyły wymaganego progu 400000 zł, wobec czego zgodnie z art. 21 b ust 6 u. p. t. u. Spółka nie była uprawniona w 2002r. do zwrotu VAT podróżnym. Jeżeli Spółce jako sprzedawcy nie przysługiwało prawo dokonywania zwrotu VAT podróżnym na podstawie art. 21 b ust. 6 w związku z art. 21 b ust 5, nie mogła ona również zastosować stawki 0 % wynikającej z art. 21 d u. p. t. u. Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2004r. pełnomocnik A. Sp. z o. o. w P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 21 d ust 1 w związku z art. 21 b ust 4 pkt 1 i 4 u. p. t. u w związku z art. 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej Ord. pod., przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż podatnik nie był uprawniony do stosowania stawki podatkowej 0 % z tytułu sprzedaży towarów osobą wymienionym w art. 21 a ust 1 u. p. t. u. oraz na przyjęciu, że pomimo dokonanego zwrotu podatku sprzedaż taka podlega opodatkowaniu stawka podstawową 22 %, oraz naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, 121 i 122 Ord. pod. Skarżący podniósł, że podatnik dokonał faktycznie zwrotu podatku VAT podróżnym z zachowaniem warunków określonych w art. 21 c i 21 d u. p. t. u., co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, a które to przepisy nie wymieniają jako koniecznego warunku do dokonywania zwrotu, spełnienia przez sprzedawcę w momencie zwrotu przesłanki wymienionej w art. 21b ust 6 odnośnie wysokości obrotu za poprzedni rok podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny jest w niniejszej sprawie bezsporny. Spór sprowadza się w istocie do wykładni treści art. 21 b ust 6 u. p. t. u. w dniu zajścia zdarzenia podatkowego a więc w 2002r. Art. 21 b ust. 6. u. p. t. u. stanowi, że sprzedawcy o których mowa w ust 5, mogą dokonywać zwrotu o którym mowa w art. 21 ust 1 u. p. t. u., pod warunkiem, że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400000zł oraz dokonują zwrotu wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy. Do rozstrzygnięcia pozostaje, czy określony w tym przepisie pułap obrotów w kwocie powyżej 400000 zł jako konieczny warunek do spełnienia dla dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym, obowiązujący jest do spełnienia tylko w roku poprzedzającym zgłoszenie podatnika organowi podatkowemu o przystąpieniu do sprzedaży w systemie TAX FREE, czy też konieczny jest do spełnienia w następnych latach. Zatem czy nie osiągnięcie wymaganego prawem poziomu obrotów w kolejnych latach powoduje utratę prawa do samodzielnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem sądu z literalnego brzmienia art. 21 b ust 6 u. p. t. u. wynika, że osiągnięcie wymaganego w nim poziomu obrotów , wymagane jest zarówno, gdy podatnik zamierza przystąpić do przedmiotowego systemu jak i w następnych latach. Nie osiągnięcie więc wymaganego prawem poziomu obrotów, powoduje utratę prawa do samodzielnego zwrotu podatku VAT podróżnym. Inna wykładnia byłaby wykładnią contra-lege. W rozpoznawanej sprawie Spółka zawiadamiając organ I instancji w piśmie z dnia 21 grudnia 2001r. o przystąpieniu do systemu TAX FREE, faktycznie rozpoczęła w tym systemie sprzedaż dopiero od marca 2002r. i za 2001r. osiągnęła poziom obrotów w kwocie 89947 zł, niewątpliwie nie spełniła warunku z art. 21 b ust 6 u. p. t. u. odnośnie wysokości wymaganego poziomu obrotów. Przepis art. 21 b ust 6 u. p. t. u. ma fundamentalne znaczenie, gdyż przez spełnienie warunków w nich wymaganych dochodzi do zastosowania zwrotu podatku VAT podróżnym. Dopiero po spełnieniu warunków w nim przewidzianych, przy spełnieniu dalszych warunków z art. 21 c i 21 d u. p. t. u. możliwe jest stosowanie przez podatnika stawki podatku VAT 0% do sprzedaży towarów od których dokonano zwrotu podatku podróżnym . Dlatego słusznie wobec nie spełnienia przez Spółkę warunku z art. 21 b ust 6 u.p.t.u. sprzedaż w ramach systemu TAX FREE w/g stawki 0 % została opodatkowana stawką w wysokości 22 % przy zastosowaniu art. 18 ust 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p. p. s. a.