I SA/Rz 430/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi K. W. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] maja 2019 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2018 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem z 7 listopada 2018 r. w zakresie numeru na [...]) o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w kwocie 18 785,73 zł (sprostowanej ww. postanowieniem na [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2 248,00 zł – obliczonymi na dzień złożenia wniosku 25 lipca 2018 r., w ramach pomocy de minimis. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżacy zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o udzielenie ulg obejmujących między innymi umorzenie zaległego podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. W toku postępowania zmodyfikował żądanie domagając się umorzenia należności wynikającej z deklaracji za IV kwartał 2016 r., na zasadzie preferencji podatkowej stanowiącej pomoc de minimis. Decyzją z [...] października 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskodawcy żądnej ulgi, powołując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia przepisy art. 207, art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej: "O.p."), oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.). Ze szczegółowych wywodów organu wynika, że wnioskodawca prowadzi od 2012 r. działalność gospodarczą w zakresie projektowania architektury, wykonywania projektów budowlanych i konstrukcyjnych oraz branżowych instalacyjnych. Jest to jedyne jego źródło dochodu, nie ma nikogo na utrzymaniu. Zatrudnia 9 osób (w przeliczeniu na pełny etat 7.7, z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem 2410 zł) i podwykonawców. Zaległość w podatku VAT wynikała z faktu nieudanej współpracy w kilkoma kontrahentami, którzy za wykonane usługi nie uregulowali swoich zobowiązań. I tak: w latach 2013-2016 współpracował z "A" spółka z o.o.. W 2016 r. zrealizował na jej rzecz przebudowę przyłącza TG i TS oraz wykonał zasilanie urządzeń technologicznych wraz z robotami towarzyszącymi w obiekcie Przetwórni Owoców. Z tego tytułu wystawił faktury: w dniu 1 kwietnia 2016 r. nr 4/04/2016 na 36 900 zł oraz 3 czerwca 2016 r. nr 2/06/2016 na 77 959,86 zł. Żadna z nich nie została uregulowana. Spółka zalega wobec niego z zapłatą także 6 000 zł (za fakturę z 4 lutego 2016 r. nr 3/02/2016 wystawioną na 29 452,25 zł), 19 680 zł (za fakturę z 1 kwietnia 2016 r. nr 3/04/2016), 2 829 zł (za fakturę z 24 lutego 2016 r. nr 7/02/2016). Łącznie należności od ww. spółki wynoszą 143 368,86 zł. W styczniu 2018 r. złożył korekty deklaracji VAT-7K "za złe długi", za okres III i IV kwartał 2016 r., ale z uwagi na upadłość spółki w czerwcu 2018 r. zostały one ponownie skorygowane do pierwotnej kwoty. Nie ma możliwości odzyskania ww. należności od spółki, a musiał w tym czasie zapłacić podwykonawcom, pracownikom i dostawcom. Z jego zawiadomienia prowadzone jest przez Prokuraturę Rejonową w S. śledztwo. Wnioskodawca ma również nieuregulowane wierzytelności od "B" Sp z o.o. z/s w W. (z faktur wystawionych w 2017 r. na 196 487,39 zł). W styczniu 2018 r. złożył z tego tytułu korektę deklaracji VAT "za złe długi". Dysponuje też wyrokiem sądowym skierowanym do egzekucji. Na rzecz "B" z/s w W. w 2017 r. wystawił faktury na 143 387,44 zł. W styczniu 2018 r. złożył korektę deklaracji VAT "za złe długi", dysponuje nieprawomocnymi wyrokami dotyczącymi tych należności. Nie otrzymał również zapłaty za usługi wykonane w 2017 i 2018 r. na rzecz "B" Sp z o.o. z/s w W. na kwotę 365 002,53 zł, a wierzytelności te planuje objąć korektą. Zdarzenia te wywarły bezpośredni wpływ na jego sytuację finansowo-ekonomiczną. Organ podatkowy zaznaczył, że udzielenie ulgi oparte zostało na instytucji uznania administracyjnego. Ponadto przepisy określają gradację ulg, przewidując możliwość nie tylko umorzenia, ale też rozłożenia na raty. Biorąc z kolei pod uwagę, że o udzielenie ulgi zwrócił się podmiot prowadzący działalność gospodarczą, na uwadze należało mieć także dyspozycję art. 67b O.p. W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przypadku wnioskodawcy ziściła się określona w art. 67a § 1 O.p. przesłanka ważnego interesu podatnika. Przyznanie pomocy byłoby także możliwe w ramach pomocy publicznej, o której mowa w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. oraz ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Udzielona pomoc mieściłaby się w dopuszczalnym limicie pomocy (200 000 EUR w okresie 3 lat) i nie zawiera się w żadnym wyłączeniu uprawniającym do uzyskania takiego rodzaju pomocy publicznej. Sytuacja dochodowa podatnika wskazuje nadwyżkę wydatków nad przychodami (w 2018 r. uzyskał do lipca przychód w wysokości 106.025,50 zł – średnio miesięcznie 15.146,50 zł, natomiast wydatki wynoszą 18.730,48 zł; jego własne utrzymanie to wydatek około 3546 zł). Podatnik ma własnościowe mieszkanie zakupione w 2014 r., od którego spłaca raty kredytu. W działalności gospodarczej korzysta z dwóch samochodów (Peugeot Boxer, Suzuki Samurai). Poza należnościami publicznoprawnymi ciążą na nim także zobowiązania prywatnoprawne (szczegółowo opisane w decyzji). Posiada nieściągnięte wierzytelności (szczegółowo opisane w decyzji, wyliczone na 848 246,22 zł), przy czym podejmował próby ich odzyskania, także na drodze sądowej. W świetle powyższego organ uznał, że jednorazowa zapłata podatku VAT za IV kwartał 2016 r. nie jest możliwa z bieżących dochodów podatnika. Nie wystąpiła jednak przesłanka interesu publicznego. Umorzenie zaległego podatku jest instytucją nadzwyczajną. Przyczyny powstania zaległości (nieudana współpraca z kontrahentami) nie mogą być uzasadnieniem przyznania ulgi, ponieważ skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący działalność, a nie mogą być przerzucane na budżet państwa. Niemożność odzyskania zobowiązań, spowodowana niewypłacalnością czy nieuczciwością zleceniodawcy, jest wpisana w ryzyko prowadzonej działalności. Zdarzenia te nie wynikają z okoliczności nagłych i losowych. Ponadto podatnik reguluje szereg innych zobowiązań, a przyznanie wnioskowanej ulgi stawiałoby wierzyciela publicznoprawnego w gorszej pozycji, niż pozostałych. W sytuacji gdy istnieją możliwości odzyskania takich zaległości w przyszłości ich umorzenie byłoby przedwczesne i niecelowe, zanim nie zostaną wykorzystane wszystkie możliwości ich wyegzekwowania. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie przez organ art. 67a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla możliwości uzyskania ulgi konieczne jest wykazanie obu przesłanek łącznie, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", a także że pomimo stwierdzenia "ważnego interesu podatnika" udzielenie ulgi nie było możliwe. W przekonaniu odwołującego się sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Organ nie wykazał się odpowiednią wnikliwością oraz błędnie przyjął, że niemożność odzyskiwania zobowiązań spowodowana niewypłacalnością lub nieuczciwością kontrahenta jest wpisana w ryzyko działalności gospodarczej i obciąża podatnika. W ocenie strony organ błędnie założył, że udzielenie ulgi oznaczałoby finansowanie jego działalności środkami budżetowymi, podczas gdy nie naraża to budżetu na uszczuplenie, ponieważ podatek VAT naliczony nie został rozliczony przez kontrahentów. A zatem nieodprowadzenie go przez odwołującego się nie powoduje stanu finansowania działalności gospodarczej z budżetu państwa. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. Przedstawił jednak odmienną ocenę przesłanek warunkujących przyznanie podatnikowi ulgi. Poza ważnym interesem podatnika stwierdził również ziszczenie się przesłanki "interesu publicznego". Niemniej, odmowa udzielenia ulgi uzasadniona została uznaniowym charakterem tej instytucji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął, że podstawą wniosku o ulgę stały się trudności płatnicze, które wynikły z braku uregulowania przez kontrahentów zaległych wierzytelności. W celu wyegzekwowania zaległych wierzytelności podatnik podejmował szereg różnych działań. Uzyskiwane obecnie dochody nie wystarczają na pokrycie bieżących kosztów utrzymania podatnika i bezpieczną spłatę posiadanych długów (prowadzona przeciwko niemu egzekucja komornicza dotyczy kwoty 132 962,30 zł). Konieczność zapłaty ww. zaległości podatkowych mogłaby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik stanąłby przed koniecznością sięgnięcia po środki budżetu państwa. To zaś przemawia za odmienną oceną od wyrażonej przez organ pierwszej instancji i przyjęciem, że w sprawie występuje także przesłanka interesu publicznego. Pomimo jednak wystąpienia obu przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. istnieją w przekonaniu organu okoliczności przemawiające za odmową uwzględnienia wniosku. Obowiązkiem organów jest przede wszystkim dbałość o finanse publiczne, a nie przedwczesna i nieuzasadniona rezygnacja z dochodzenia należności podatkowych. Argumentem przemawiającym za ulgą nie mogą być problemy związane ze zgłaszaniem wierzytelności od "A" sp. z o.o. do listy wierzytelności, jak i trudności w wyegzekwowaniu należności od pozostałych dłużników. Trudno też przewidzieć sposób zakończenia postępowania upadłościowego i działań podejmowanych przeciwko pozostałym kontrahentom. Problemy związane z działalnością gospodarczą należą do kategorii ryzyka jej prowadzenia i nie mogą wprost skutkować udzieleniem ulgi w spłacie należnych budżetowi kwot. Ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi kontrahentami obciąża podatnika. W gestii indywidualnych decyzji gospodarczych pozostaje również kwestia zaciąganych kredytów bankowych i pożyczek. Tak więc, chociaż aktualna sytuacja życiowa i finansowa odwołującego się została oceniona przez organ jako "niewątpliwie złożona", to jednak podnoszona okoliczność dotycząca aktualnego braku środków finansowych na uregulowanie należności podatkowej nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Aktualny deficyt środków nie przesądza o braku możliwości uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w przyszłości. Za uwzględnieniem wniosku nie przemawia też to, że podatnik nie spełnia warunków do skorzystania z ulgi za "złe długi". Ponadto niedopuszczalne jest umorzenie zaległości podatkowych stronie, która posiada majątek nieruchomy o znacznej wartości. W skardze zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez odmowę umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku pomimo wystąpienia przesłanek ustawowych, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", b) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę ważnego interesu podatnika należy rozumieć tylko jako nadzwyczajne okoliczności, nie uwzględniając, że umorzenie zaległości podatkowej może być również uzasadnione sytuacją ekonomiczną podatnika, 2. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: a) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia interesu podatnika i interesu publicznego, przekroczenie granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej oceny zasadności wniosku, niedokonanie wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wywiedzenie wniosków sprzecznych z tym materiałem, w szczególności polegające na: - bezpodstawnym ustaleniu, że ryzyko wynikające ze współpracy z niesolidnymi kontrahentami obciąża podatnika oraz że każdy podatnik winien układać tak bieg zdarzeń gospodarczych, aby zabezpieczyć środki na wywiązanie się z zobowiązań podatkowych w terminie, a w przypadku wystąpienia trudności w tym zakresie, poszukiwać rozwiązań tej sytuacji, podczas gdy uwarunkowania zewnętrzne i prawne, w tym częste zmiany legislacyjne oraz ryzyko związane z prowadzeniem działalności, są w istocie niezależne od podatnika, zaś prawidłowa analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego świadczy o tym, że podjął szereg przewidzianych prawem działań zmierzających do wyegzekwowania przysługujących mu należności, a zatem dążył do poprawy swojej sytuacji finansowej, tym samym uniknięcia długu podatkowego; - uznaniu, że pomimo zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" brak było podstaw dla rozstrzygnięcia na jego korzyść, - powołaniu się na okoliczność, że w sprawie nie zaistniały nadzwyczajne okoliczności, podczas gdy linia orzecznicza sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że takie okoliczności nie muszą nastąpić, b. art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie przepisów określających strukturę decyzji podatkowej, w szczególności w zakresie braku wszechstronnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że do przyznania żądanej ulgi podatkowej wystarczy spełnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy powinien uwzględnić normalną sytuację ekonomiczną podatnika, a nie tylko zdarzenia nadzwyczajne, szczególne czy losowe. Sytuacja, w jakiej się znalazł, jest całkowicie od niego niezależna i przez niego nie zawiniona. Nie zgadza się z oceną organu, że ryzyko niewypłacalności kontrahenta czy nieterminowe regulowanie przez niego zobowiązań (jego nieuczciwość) stanowi element ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej i obciąża tylko jego. W przekonaniu skarżącego organy nie dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wywiodły wnioski sprzeczne z tym materiałem. Starał się bowiem rozwiązać i poprawić sytuację, w jakiej się znalazł, poprzez kierowanie do kontrahentów wezwań do zapłaty, wniesienie sprawy do firmy windykacyjnej i komornika, wykorzystanie postępowania nakazowego. Oceny organów są dowolne, stanowiące naruszenie art. 191 O.p. Wykraczają poza granicę uznania administracyjnego, ponieważ spełnia on obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych. Brak dostatecznych argumentów przemawiających za odmową umorzenia zaległości podatkowych narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony. Wywodząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga okazała się niezasadna. Skarżący ubiegał się o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, domagając się ostatecznie umorzenia należności wynikającej z deklaracji VAT-7k za IV kwartał 2016 r., na zasadzie preferencji podatkowej stanowiącej pomoc de minimis. Organ odwoławczy uznał ziszczenie się obu przesłanek określonych w 67a § 1 O.p. (ważnego interesu podatnika, interesu publicznego, w przeciwieństwie do organu pierwszej instancji, który przyjął wyłącznie ziszczenie się przesłanki ważnego interesu podatnika) oraz warunków określonych w art. 67b § 1 pkt 2 O.p., a negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie oparł na uznaniu administracyjnym, dokonując wyboru jednego z możliwych do podjęcia rozstrzygnięć (alternatywy decyzyjnej) na podstawie powołanego art. 67a § 1 O.p. Skarżący uważa, że przy rozpatrywaniu jego żądana doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego, a wyrażone przez organ oceny (argumenty) noszą cechy dowolności. W tak zakreślonym sporze stanowisko organu podatkowego ocenić należało jako niestanowiące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które wymagałyby zastosowania przez Sąd środków określonych w p.p.s.a. W myśl bowiem art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a) uwzględnienie skargi może mieć miejsce tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a ponadto w razie stwierdzenia podstaw nieważności decyzji lub jej wydania z naruszeniem prawa w przypadkach określonych w przepisach prawa. Żadna z powyższych okoliczności nie została przez Sąd stwierdzona. Przepis art. 67a § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą organ podatkowy obowiązany był uwzględnić również dodatkowe warunki określone w przepisach art. 67b O.p., tj. udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, może przybrać jedną z następujących form: 1) które nie stanowią pomocy publicznej, 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną, w przypadkach wymienionych w art. 67b § 1 pkt 3 O.p. Jak zauważa osobiście skarżący, podjęcie decyzji na podstawie art. 67a § 1 O.p. oparte zostało przez ustawodawcę na uznaniu administracyjnym. Oznacza to, że w razie ustalenia ziszczenia się przesłanek określonych w tym przepisie organy mogą, ale nie muszą, wydać decyzję pozytywną dla podatnika (uwzględniającej jego żądanie), a podjęcie decyzji negatywnej samoistnie nie może być oceniane jako rozstrzygnięcie nieprawidłowe, naruszające art. 67a § 1 O.p. Oczywiście, w takim przypadku szczególną rolę odgrywa uzasadnienie decyzji, które musi być przekonujące, aby organ nie naraził się na skuteczny (tj. podlegający uwzględnieniu) zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zarzut dowolności). Właściwa ocena okoliczności przemawiających za lub przeciw uwzględnieniu wniosku może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu kompletnego materiału dowodowego oraz wyjaśnieniu i rozważeniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. art. 121, 187 i 191 O.p.). Sąd nie może jednak narzucić organowi podjęcia jednego konkretnego rozstrzygnięcia. Zaznaczyć jeszcze należy, że udzielenie ulgi podatkowej stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Jej przyznanie powinno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, w której odmowa uwzględnienia żądania mogłaby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Wówczas taka forma pomocy publicznej jest uzasadniona, aby budżet państwa (Skarb Państwa) nie poniósł ostatecznie większych kosztów niż w przypadku zaniechania poboru podatku. Dlatego konieczne jest dokonanie wnikliwej analizy aktualnej sytuacji ekonomicznej podatnika (dochodów, wydatków, posiadanego majątku, wierzytelności i zobowiązań, stanu zdrowia itp.) oraz oceny rokowań (prognoz) na przyszłość. Z uwagi zaś na to, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – oznacza ostateczne odstąpienie przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku, przyznanie takiej ulgi powinno następować tylko w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W przekonaniu Sądu kontrolowana decyzja nie narusza prawa, w tym nie została wydana z naruszeniem instytucji uznania administracyjnego. Stanowi wręcz modelowy przykład podkreślanego w orzecznictwie i literaturze prawniczej możliwego do podjęcia rozstrzygnięcia w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek warunkujących określoną instytucję prawną opartą na uznaniu administracyjnym. Wyrażone w uzasadnieniu stanowisko organu spełnia wymagania argumentacyjne wywodzone z ogólnych zasad procedury podatkowej, w szczególności z przepisów art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. Organy w niebudzący sposób ustaliły aktualną sytuację materialno-bytową, rodzinną i zawodową podatnika, czyniąc zadość wymaganiom określonym w art. 187 § 1 O.p. Okoliczności odnoszące się do tych ostatnich kwestii nie są zresztą kwestionowane przez skarżącego. Zostały ustalone przez organy na podstawie informacji dostarczonych przez niego samego. W istocie skarżący podważa prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, oczekując uwzględnienia zgłoszonego żądania, nie kwestionując jednak ustaleń faktycznych. W tej sytuacji stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie "niewskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności" jawi się jako niezrozumiały. Negatywne dla skarżącego rozstrzygnięcie było bowiem wynikiem wyboru przez organ jednego z dwóch możliwych rozstrzygnięć na podstawie art. 67a § 1 O.p. Stanowisko zajęte przez organy zostało obszernie i jasno uzasadnione, a uchybienia organu pierwszej instancji w tym zakresie (zarzucone w szczególności w odwołaniu) zostały naprawione w toku postępowania odwoławczego, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z uzasadnienia tej decyzji jednoznacznie bowiem wynika, że organ podatkowy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji o braku ziszczenia się przesłanki interesu publicznego. Jej zaistnienie w okolicznościach sprawy zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyznane. Czynienie przez Sąd szerszych wywodów w tym zakresie (na temat rozumienia pojęć określonych w art. 67a § 1 O.p.) nie jest zatem konieczne, ponieważ Sąd nie kwestionuje prawidłowości stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie, także co do wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Po przyjęciu ziszczenia się obu przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. organ odwoławczy postanowił jednak utrzymać odmowne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podając powody takiego orzeczenia. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, która stanowi dla niego jedyne źródło dochodu. Zaległość w VAT wynikała z faktu nieudanej współpracy w kilkoma kontrahentami, którzy za wykonane przez niego usługi nie uregulowali swoich zobowiązań. Chodzi o "A" spółka z o.o., "C" Sp z o.o., "D" i "B" Sp z o.o. W stosunku do należności wobec "A" starał się skorzystać z "ulgi za złe długi", ale ostatecznie wycofał się z korekty z uwagi na ogłoszoną upadłość "A". Podejmował działania windykacyjne i egzekucyjne. Wierzytelności wobec "A" zgłaszał w toku postępowania sanacyjnego i upadłościowego. Zaległych należności nie odzyskał. Nieściągnięte wierzytelności wyliczono w decyzji na 848 246,22 zł. Sytuacja dochodowa wskazuje nadwyżkę wydatków (około 18 700 zł) nad przychodami (średnio miesięcznie 15.146,50 zł). Jego własne ("prywatne") utrzymanie to wydatek około 3546 zł. Pozostałe wydatki rozliczane są w ramach działalności gospodarczej. Dysponuje mieszkaniem własnościowym, spłaca kredyt zaciągnięty na jego nabycie. Poza należnościami publicznoprawnymi ciążą na nim zobowiązania prywatnoprawne (szczegółowo opisane w decyzji; niektóre są nieregulowane, objęte egzekucją). Odmawiając udzielenia ulgi organ odwoławczy zwrócił uwagę na konieczność dbałości o finanse publiczne, a przez to niemożność zbyt wczesnej, definitywnej rezygnacji z dochodzenia należności publicznoprawnych. Uznał, że trudności ze zgłaszaniem wierzytelności wobec "A" w toku postępowania sanacyjnego i upadłościowego nie mogły stanowić podstawy uwzględnienia żądania. Podatnik dochodzi bowiem zaległych wierzytelności od swoich dłużników. Ryzyko, z jakim ma do czynienia, jest elementem działalności gospodarczej i obciąża przedsiębiorcę. Nie może być przerzucane na budżet państwa. Ponadto aktualne wydatki przedsiębiorcy, w tym wynikające z zaciągniętych zobowiązań, przewyższają nakreślane możliwości płatnicze wynikające ze średniomiesięcznego dochodu podatnika. Konstatując organ przyjął, że nie można przyjąć, że podatnik nie będzie w stanie uregulować swoich zobowiązań w przyszłości. Ponadto posiada majątek nieruchomy znacznej wartości. Podane na uzasadnienie odmownej decyzji argumenty Sąd uznał za racjonalne, logiczne i przekonujące. Nie mają one charakteru dowolnego, nie wykraczają poza przyznane organowi podatkowemu uznanie (swobodę wyboru rozstrzygnięcia). Poddają się weryfikacji, co jest istotne z tego powodu, że w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie zawarto kryteriów, jakimi organ powinien kierować się przy podejmowaniu decyzji określonej treści (udzielającej ulgi lub odmownej). Do oceny aktualnej sytuacji materialno-bytowej podatnika zgromadzono niezbędny materiał dowodowy. Dokonano prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i uznano, że spełnione zostały warunki przyznania pomocy de minimis. Sama zaś odmowa udzielenia ulgi nie mogła być zakwalifikowana jako naruszenie powołanego przepisu, ponieważ pozwala on na podjęcie rozstrzygnięcia tak korzystnego dla podatnika, jak i negatywnego. Organy nie dopuściły się dowolnej oceny wniosku, lecz oceniając go wybrały jedno z możliwych, prawnie dopuszczalnych rozstrzygnięć. Wbrew twierdzeniom skargi w zaskarżonej decyzji nie wyrażono oceny, jakoby udzielenie ulgi było możliwe tylko w razie zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności. Za dowolne nie można było też uznać wywodów organów odnoszących się do kwestii wskazania podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za wynik prowadzonej działalności gospodarczej. Tak jak korzyści przypadają zasadniczo podatnikowi, tak musi on zasadniczo i w pierwszej kolejności ponosić konsekwencje nietrafionych inwestycji czy nieudanej współpracy, własnych decyzji gospodarczych. To, że nie miał bezpośredniego wpływu na to, że nie otrzymał zapłaty za wykonane usługi, nie oznacza jeszcze konieczności udzielenia mu ulgi podatkowej, co jest szczególnie istotne, choć niewyłuszczone literalnie przez organ podatkowy, w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja pozwala podatnikom na odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego zapłaconego przy nabywaniu towarów i usług wykorzystywanych w dalszej działalności gospodarczej podatnika podatku VAT. Niemniej, w ustawach podatkowych zawarto rozwiązania prawne, które stanowią dla podatników wsparcie w niektórych takich niekorzystnych przypadkach, po spełnieniu przez nich określonych wymagań. O ile więc ma rację skarżący, że powstanie zaległości w wyniku nietrafionych przedsięwzięć gospodarczych wskutek nierzetelności kontrahentów samo w sobie nie może być uznane za okoliczność, która sama w sobie dyskwalifikuje możliwość udzielenia ulgi, jednakowoż może ona w powiązaniu z innymi, konkretnymi okolicznościami uzasadniać wybór alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego. Zauważyć przy tym należy, że skarżący zwiększał ryzyko swojej współpracy z "A", skoro nadal świadczył wobec tego kontrahenta usługi fakturowane choćby w miesiącu czerwcu, w sytuacji gdy nie miał uregulowanych zobowiązań od tego podmiotu z faktur z 4 lutego 2016 r. nr 3/02/2016 i z 1 kwietnia 2016 r. nr 3/04/2016. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy wskazał, niezależnie od okoliczności, w jakich powstała zaległość, że przedmiotowy wniosek oznaczałby definitywną rezygnację z dochodzenia należności publicznoprawnych, mimo, że nie przesądzone zostało, że skarżący odzyska choć część swoich należności, bo nie zakończyły się postępowania prowadzone wobec jego dłużnika mające na celu ich wyegzekwowanie. Przeciwko definitywnemu odstąpieniu od dochodzenia przedmiotowej zaległości podatkowej, zdaniem organu, przemawia także okoliczność, że skarżący dysponuje znacznym majątkiem ruchomym i nieruchomym, a nadto, że ujemne saldo miesięcznych wydatków wynika w dużej mierze z konieczności obsługi znacznego zadłużenia prywatnego, co też nie powinno odbywać się kosztem uszczerbku w budżecie Państwa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że dopóki istnieje pozytywna prognoza w bliżej określonej przyszłości co do dobrowolnego czy też przymusowego spełnienia zobowiązania podatkowego, decyzja o udzieleniu najdalej idącej ulgi byłaby pochopna i przedwczesna, bowiem pozbawiłaby możliwości prowadzenia egzekucji w przyszłości. Jeżeli chodzi o ocenę przesłanek do umorzenia należności to niewątpliwie ma znaczenie aktualna sytuacja ubiegającego się o taką ulgę, to jednak przy odmowie motywowanej li tylko uznaniowych charakterem takiej decyzji znaczenie ma całokształt okoliczności danej sprawy, z uwzględnieniem zaszłości i zmian jakie mogą nastąpić w sytuacji zobowiązanego. Zdaniem Sądu kontrolowane decyzje spełniają wymagania procesowe, zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne. Wbrew zarzutom skargi wskazują fakty, które uznano za udowodnione, a to odnoszące się do aktualnej sytuacji materialno-bytowej podatnika oraz przyczyn zaistniałej sytuacji. Pomimo uznania aktualnej trudnej sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący, organy uznały, że definitywna rezygnacja z dochodzenia zaległości podatkowej nie może mieć miejsca. Takie stanowisko organów podatkowych, wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organy przepisów postępowania i prawa materialnego, uznać należało finalnie za prawidłowe (legalne). Sąd nie może bowiem narzucić organowi konkretnego rozstrzygnięcia sprawy, której załatwienie pozostawiono jego uznaniu. Z podanych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.