I SA/Rz 436/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 21 lutego 2008r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2001r. - oddala skargę - I SA/Rz 436/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia (...) marca 2006r. (...) – wydaną po rozpatrzeniu odwołania B.C – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2005r. (...) w sprawie określenia – dla B.C. prowadzącego Firmę Handlowo Usługową "A " – w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0zł, - kwiecień 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3078zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy 3078zł, - maj 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 660zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc 660zł, - czerwiec 2001r. wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 845zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc 845zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatnik dokonywał zakupu papierosów sprzedawanych przez urzędy celne oraz urzędy skarbowe w trybie art. 105 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warunkiem zakupu tych papierosów było równoczesne zgłoszenie zakupionego towaru do wywozu za granicę. W cenie nabywanych papierosów wyliczony był podatek akcyzowy. Zakupione w ten sposób papierosy podatnik następnie sprzedał odbiorcom zagranicznym wystawiając faktury eksportowe i JDA SAD. Dokonując powyższych transakcji podatnik – na podstawie § 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 105, poz. 1197 z późn.zm.) – zwiększał podatek naliczony o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu wyrobów tytoniowych, a sprzedaż odbiorcom zagranicznym traktował jako sprzedaż eksportową opodatkowaną 0% stawką VAT. Ze względu na "nieistnienie" kontrahentów podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia (...) grudnia 2005r. (znak: ...) dokonał zmian rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2000r., co miało wpływ na rozliczenia za kolejne okresy rozliczeniowe. Organ ten uznał, że nie nastąpił eksport towarów w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w sprawie podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w związku z czym nie nabył prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku akcyzowego, jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupi wyrobów tytoniowych. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0zł organ I Instancji przyjął ustalenia wynikające z w/w decyzji odnośnie grudnia 2000r., za który to miesiąc organ określił wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z czym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca rozliczeniu w miesiącu styczniu 2001r., - którą deklarował podatnik – nie wystąpiła. Organ ten stwierdził ponadto, iż w miesiącu styczniu 2001r. podatnik nie wykonał czynności podlegającej opodatkowaniu, w związku z czym podatek naliczony występujący w tym miesiącu podlegał rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2001r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3078zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwoty 3078zł oraz I instancji przyjął ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2005r. (... i ...) dotyczących miesięcy lutego i marca 2001r., z których wynikała kwota podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych do odliczenia w następnych okresach w wysokości 327zł oraz kwota naliczonego od pozostałych zakupów do odliczenia w następnych okresach w wysokości 3016zł. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2001r. organ I instancji przyjął, że sprzedaż papierosów objętych procedurą składu celnego, w stosunku do których nie powstał dług celny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wykazanie tej sprzedaży jako sprzedaży eksportowej w deklaracjach VAT za miesiące maj i czerwiec 2001r. nie znajduje uzasadnienia. W miesiącu maju podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaż eksportową papierosów Super King o wartości 82.340zł dokonaną na podstawie faktury nr EX 6/2001 z 18 kwietnia 2001r. dla "B" SRL 2001 Mołdawia, (...). Do faktury dołączony był dokument SAD z dnia 11 maja 2001r. potwierdzony pieczęcią Urzędu Celnego o nr (...). Wywóz papierosów został potwierdzony przez Urząd Celny w dniu 20 maja 2001r. pod numerem (...). W miesiącu czerwcu podatnik wykazał w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej VAT 7 sprzedaż eksportową papierosów Super King o wartości 87442zł dokonaną na podstawie faktury nr EX 7/2001 z 18 kwietnia 2001r. dla "B" SRL 2001, Mołdawia, . Do faktury dołączony był dokument SAD z dnia 24 maja 2001r. potwierdzony pieczęcią Urzędu Celnego o nr (...). Podatnik nie posiadał dokumentów świadczących o eksporcie, a jedynie o jego tranzycie. Papierosy sprzedane w miesiącu maju i czerwcu 2001r. podatnik zakupił od "firmy cypryjskiej" i składował je w Bazie Kontenerowej Urzędu Celnego w Gdyni. Towar ten był objęty procedurą składu celnego i na tej podstawie podlegał zwolnieniu z obowiązku zapłaty należności celnych i podatkowych związanych z jego zakupem. Organ I instancji zauważył, że eksport towarów z polskiego obszaru celnego dla potrzeb podatku VAT dokumentują koszty 1A lub 3SAD opatrzone pieczęcią VAT. Podatnik posiada tylko dokument SAD – karta UTR SAD przeznaczoną dla urzędu celnego przeznaczenia, w której zapisano "towar objęto procedurą tranzytu" i opatrzono pieczęcią Urząd Celny w Gdyni Polska Cło. Potwierdzenia dokonania eksportu nie spełnia również zaświadczenie Urzędu Celnego z dnia 30 lipca 2001r. nr (...) poświadczające wywóz towaru poza granice kraju. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy zauważył, że zarzuty podniesione w odwołaniu związane są z ustaleniami dotyczącymi kontrahentów zagranicznych B.C., na rzecz których (według wystawionych dokumentów) dokonał sprzedaży wyrobów tytoniowych, a wiec z ustaleniami, które bezpośrednio nie miały miejsca w miesiącu styczniu, kwietniu, maju i czerwcu 2001r. Sprawa naliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2001r. jest jednak konsekwencją rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000r. oraz miesiące luty i marzec 2001r. Sprawy te również były przedmiotem postępowań odwoławczych i w wyniku ich rozpatrzenia organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Odnosząc się w sposób szczegółowy do rozliczenia przez organ I instancji podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2001r. organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, iż sprzedaż papierosów w tych miesiącach na rzecz "B" SRL 2001 z Mołdawii nie jest sprzedażą eksportową, ponieważ w przypadku procedury składu celnego sprzedaż towarów nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów, a wiec przed dopuszczeniem ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Działalność prowadzona w składzie celnym nie stanowi, w świetle art. 2 i art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem działalność w składzie celnym nie mieści się w katalogu przedmiotowym ustawy o podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił również, iż stanowiska tego B. C. w odwołaniu nie kwestionował. Za błędne, aczkolwiek nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy uznał organ odwoławczy stanowisko organu I instancji w zakresie zastosowania art. 20 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT do wyliczenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w maju i czerwcu 2001r. Organ odwoławczy – jak stwierdził – dokonał sprawdzenia naliczenia podatku VAT, które wykazało, że organ I instancji – wbrew treści uzasadnienia decyzji – nie stosował przepisu art. 20 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące: marzec – grudzień 2000r., oraz styczeń – sierpień 2001r. B. C.zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 2 w zw. z art. 2 i art. 4 pkt 4 oraz art. 18 ust. 4 ustawy o podatku VAT oraz § 20 ust. 2 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów przez błędną wykładnię tych przepisów przy ich zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy, 2. naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem ustalenia prawno podatkowego stanu faktycznego powstają w rażącej sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. i wniósł o ich uchylenie oraz poprzedzających je decyzji wydanych w I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący generalnie zakwestionował nieuznanie czynności sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych wymienionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji; nie odniósł się jednak w sposób szczególny do transakcji dokonanych w miesiącu maju i czerwcu 2001r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W pismach procesowych z dnia 4 września 2007r. (które wpłynęły do Sądu w dniu 6 grudnia 2007r.) oraz z dnia 8 lutego 2008r. pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty i wnioski zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, iż stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm. – zwana dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd związany jest natomiast granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swymi ocenami prawnymi "wkraczać" w inną sprawę niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem administracji. W niniejszej sprawie skarga nie formułuje wyraźnie żadnych zarzutów wobec decyzji dotyczącej miesięcy: stycznia, kwietnia, maja i czerwca 2001r. Fakt ten nie ma jednak znaczenia, bowiem skarga jest dla sądu administracyjnego tylko "niewiążącą informacją o wadach zaskarżonej decyzji". Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. miały wpływ na rozliczenia za kolejne okresy rozliczeniowe w 2001r., niemniej jednak zauważa, iż przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie pozostanie wyłącznie rozstrzygniecie obejmujące miesiące styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2001r. W ocenie Sądów stanowisko organów podatkowych, iż w miesiącu styczniu 2001r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest prawidłowe. Po pierwsze – w miesiącu poprzedzającym tj. w grudniu 2000r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegająca rozliczeniu w następnym miesiącu. Po drugie – w miesiącu styczniu 2001r. podatnik nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym podatek naliczony występujący w tym miesiącu, będzie podlegał rozliczeniu w miesiącu następnym. Dodać należy, że w miesiącu grudniu 2000r. – wbrew deklaracji podatnika - wystąpiło zobowiązanie podatkowe, które organy podatkowe określiły w odrębnej decyzji. Również prawidłowe jest – w ocenie Sądu – stanowisko organów podatkowych co do wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym występującej w miesiącu kwietniu 2001r. Kwota nadwyżki wynika z rozliczenia za miesiące luty i marzec 2001r., którego organy podatkowe dokonały w odrębnych decyzjach. Nie budzi także wątpliwości Sądu określenie przez organy podatkowe wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2001r. Organy te trafnie przyjęły, że sprzedaż przez podatnika papierosów dla "B" SRL 2001 w Mołdawii na podstawie faktur z dnia 18 kwietnia 2001r. nr EX 6/2001 i EX 7/2001 nie jest sprzedażą eksportową opodatkowaną 0% stawką VAT, w związku z czym zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej za miesiące maj i czerwiec 2001r. o kwoty, które podatnik błędnie uznał za eksport towarów spowodowało zmianę w zakresie wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Przedmiotowe papierosy podatnik nabył w kwietniu 2001r. na podstawie faktur na 10/2001 i 11/2001, a następnie sprzedał kontrahentowi zagranicznemu dokumentując ten fakt fakturami z dnia 18 kwietnia nr EX 6/2001 i EX 7/2001 i dokumentami SAD wystawionymi odpowiednio w dniu 11 maja 2001r. i 24 maja 2001r. Zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o podatku VAT przez eksport towarów należy rozumieć potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż nie został spełniony pierwszy z w/w warunków eksportu towarów, a mianowicie wywóz papierosów nie został potwierdzony przez graniczny urząd celny. Dokumentem potwierdzającym eksport towaru jest dla celów podatkowych JDA SAD karta 1A potwierdzona w sposób określony w § 195-198 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. W sprawie deklaracji i zgłoszeń celnych (Dz.U. nr 104, poz. 1193). Bezsporne jest, że podatnik posiada kartę UTR SAD – odpowiednio do każdej transakcji – przeznaczoną dla urzędu celnego przeznaczenia. Karta UTR SAD została potwierdzona przez Urząd Celny w Gdyni Oddział Celny Baza Kontenerowa w dniu (...) maja 2001r. nr (...) oraz w dniu (...) maja 2001r. nr (...) – jako urząd celny wysyłki. Kraj wysyłki – Wielka Brytania. Kraj przeznaczenia – Mołdawia. W polu D Karty UR SAD zapisano: "towar objęto procedurą tranzytu" i opatrzono pieczęcią Urząd Celny w Gdyni Polska CTO. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie przyjęły, że papierosy objęto procedurą składu celnego w stosunku do których nie powstał ani dług celny, ani też obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. W przypadku procedury składu celnego sprzedaż towarów nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów, a więc przed dopuszczeniem ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Wykazanie zatem przez podatnika sprzedaży eksportowej w deklarowanych VAT-7 za maj i czerwiec 2001r. i zastosowanie 0% stawki VAT jest nieuzasadnione. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych w kwestii błędnego powołania przez organ I instancji art. 20 ustawy o podatku VAT. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też prawa procesowego i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.