I SA/Rz 438/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg M. M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004r. Nr [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002r. - oddala skargi - Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 , poz. 926 ze zm.)- zwanej dalej Ord. pod., decyzjami z dnia [...] października 2004r. o nr: 1. 10PA-9116-5/22/2004, po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2002r. w wysokości 14646zł , utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 2. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2002r. w wysokości 6065 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 3. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2002r. w wysokości 7016 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 4. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej nadwyżkę wpłat do rozliczenia w podatku akcyzowym za lipiec 2002r. w wysokości 8828 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 5. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...]określającej nadwyżkę wpłat do rozliczenia w podatku akcyzowym za sierpień 2002r. w wysokości 8575zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 6. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2002r. w wysokości 18818zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 7. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2002r. w wysokości 25278zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 8. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2002r. w wysokości 17344zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, 9. [...], po rozpatrzeniu odwołania M.M. prowadzącego Firmę "D." w J. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2002r. w wysokości 14360zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, W uzasadnieniach poszczególnych decyzji organ odwoławczy podniósł, że w marcu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzone wcześniej z zagranicy samochody: Opel Astra COMBI 1,6, rok prod. 1992 na podstawie faktury VAT z dnia 7 marca 2002r. Nr 1103/02 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 5573,77zł; VOLKSWAGEN PASSAT rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 8 marca 2002r. Nr 2/03/02 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 6065,57zł; Opel Omega2,0 KAT rok prod. 1992 na podstawie faktury VAT z dnia 12 marca 2002r. Nr 3/03/02 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 2868,85zł; Peugeot 306 1,6 KAT rok prod. 1993 na podstawie faktury VAT z dnia 13 marca 2002r. Nr 5/03/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6065,57zł; Opel Vectra Combi 1,6 KAT rok prod. 1996 na podstawie faktury VAT z dnia 20 marca 2002r. Nr 06/03/02 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 21147,54zł; Renault R-19, rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 28 marca 2002r. Nr 08/03/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 2049,18zł. Obrót przedmiotowymi samochodami podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za marzec 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 41137zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 2632zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń 1412zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w wysokości 0 zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w kwocie 1220 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 1987 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 767zł Ponadto podatnik w marcu 2002r. sprzedał przed pierwszą rejestracją samochód Ford Escort 1,8 Diesel rok prod. 1996r. na podstawie faktury VAT z dnia 12 marca 2002r. Nr 4/03/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 9262,30zł, zakupiony wcześniej w kraju, którego nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego. Natomiast w kwietniu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją zakupione wcześniej w kraju dwa samochody osobowe tj.: Renault 1,4 rok prod. 1991 na podstawie faktury z dnia 9 kwietnia 2002r. Nr 65/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 8196,72zł oraz Opel Astra 1,7 Diesel, rok prod. 1993 na podstawie faktury VAT z dnia 10 kwietnia 2002r. określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł. Sprzedaży przedmiotowych samochodów nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za kwiecień 2002r. W czerwcu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją zakupione wcześniej w kraju trzy samochody: Renault 19, 1,4 KAT, rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 5 czerwca 2002r. Nr 01/06/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 4918,03zł oraz Volkswagen Golf, rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT Nr 2/06/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł a także Volkswagen Golf II 1,6 KAT rok prod. 1988 na podstawie faktury VAT z dnia 18 czerwca 2002r. określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5655,74zł. Sprzedaży powyższych samochodów podatnik również nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za czerwiec 2002r. Zaś w lipcu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzone przez niego z zagranicy samochody: Mercedes Benz. Rok prod. 1986 na podstawie faktury VAT z dnia 14 lipca 2002r. Nr 02/07/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 9836,07zł; Opel Vectra rok prod. 1990 na podstawie faktury Vat z dnia 18 lipca 2002r. określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7786,89zł; Opel Omega 2,0 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 29 lipca 2002r. Nr 04/07/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł; Opel Vectra 1,6 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 30 lipca 2002r. określając wartość sprzedaży netto w kwocie 8688,52zł. Obrót przedmiotowymi samochodami podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za lipiec 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 20168zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 18100zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń 22139zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 9020zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w kwocie 0 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 767 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 9796zł W sierpniu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzone wcześniej z zagranicy trzy samochody: Opel Kadet 1,4 KAT, rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 1 sierpnia 2002r. Nr 01/08/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5573,77zł; Audi 80, 1,8 KAT rok prod. 1987 na podstawie faktury VAT z dnia 6 sierpnia 2002r. Nr 03/08/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5737,20zł; Audi 80 2,0 KAT rok prod. 1990 na podstawie faktury z dnia 19 sierpnia 2002r Nr 07/08/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 9262,23zł. Obrót przedmiotowymi samochodami podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 12468zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 8104zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń 17484zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 18409zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w kwocie 0 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 9796 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 19176zł Ponadto podatnik sprzedał w tym miesiącu przed pierwszą rejestracją trzy samochody zakupione wcześniej w kraju a to: Renault Clio rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 20 sierpnia 2002r. Nr 08/08/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 8606,56zł; Ford Escort 1,4 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia7 sierpnia 2002r. Nr 04/08/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7577,05zł oraz Citroen 2x 1,4 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 16 sierpnia 2002r. Nr 06/08/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7786,69zł. Tych ostatnich samochodów podatnik nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za sierpień 2002r. We wrześniu 2002r. podatnik przed pierwszą rejestracją sprzedał siedem sprowadzonych wcześniej z zagranicy samochodów a to: Volkswagen Golf rok prod. 1989 na podstawie faktury VAT z dnia 14 września 2002r. Nr 04/09/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5737,70zł; Opel Vectra 1,7D, rok prod. 1989 na podstawie faktury Vat z dnia 14 września 2002r. Nr 05/09/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 4754,10zł; Audi 80 rok prod. 1985 na podstawie faktury Vat z dnia 17 września 2002r. określając wartość sprzedaży netto w kwocie 3278,69zł; Opel Vectra 2,0 KAT rok prod. 1989 na podstawie faktury z dnia 17 września 2002r. Nr 09/09/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 7868,85zł; Volkswagen Golf 1,3 KAT rok prod. 1992 na podstawie faktury VAT z dnia 26 września 2002r. Nr 11/09/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł; Volkswagen Golf 1,8 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 26 września 200r. NR 13/09/02 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7622,95zł; Opel Vectra 1,6 KAT rok prod. 1989 na podstawie faktury Vat z dnia 30 września 2002r. Nr 16/09/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6147,54zł. Obrót przedmiotowymi samochodami podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 25683zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 16694zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 9852zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 11567zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w wysokości 6842 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 19176 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 12334zł. Oprócz tego we wrześniu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją samochody zakupione wcześniej w kraju a to : BMW 310, rok prod. 1987 na podstawie faktury VAT z dnia 6 września 2002r. nr 01/09/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 1393,44 zł ; Opel Astra 1,6 KAT rok prod. 1992 na podstawie faktury VAT z dnia 11 września 2002r. określając wartość sprzedaży netto na kwotę 12622,95 zł. ; Ford Escort 1,6 KAT, rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 22 września 2002r. nr 3/09/02 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 7377,05 zł; Ford Fiesta rok prod. 1993 na podstawie faktury VAT z dnia 16 września 2002r. nr 06/09/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 7213,11 zł; Opel Vectra rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 23 września 2002r. nr 10/09/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 6547,38 zł; Renault Clio 1,2 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 26 września 2002r. określając wartość sprzedaży netto na kwotę 8196,72 zł; Volkswagen Passat Combi1,6 TD rok prod. 1989 z dnia 30 września 2002r. określając wartość sprzedaży netto na kwotce 7377,05 zł. Sprzedaż tych samochodów nie ujęta została w deklaracji dla podatku akcyzowego za wrzesień 2002r. W październiku 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzone wcześniej z zagranicy dwa samochody: Audi 80, 1,6 KAT, rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 9 października 2002r. Nr 3/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 9334,26zł oraz Opel Kadet 1,6 KAT, rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 22 października 2002r. Nr 008/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5737,50zł. Obrót przedmiotowymi samochodami podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za październik 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 9110zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 5941zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 0zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 5625zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w wysokości 5941 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 12334 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 6393zł. Oprócz tego w październiku 20002r. podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów zakupionych wcześniej w kraju a to: Audi 80 1,6 KAT rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 3 października 2000r. Nr 1/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 8196,72zł; Opel Vectra 1,6 rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 7 października 2002r. Nr 2/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł; Volkswagen Golf 1,6 rok prod.1991 na podstawie faktury VAT z dnia 9 października 2002r. Nr 4/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5737,77zł, Ford Orion 1,4 rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 14 października 2002r. Nr 005/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6721,31zł; Ford Fiesta rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 19 października 2002 Nr 006/10/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7379,05zł; Opel Cadet 1,6 rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 19 października 2001r. nr 007/10/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 6557,38 zł; Opel Cadet 1,6 rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 19 października 2001r nr 009/10/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 6557,30 zł. Sprzedaży tych ostatnich samochodów podatnik nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za październik 2002r. W listopadzie 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzony wcześniej samochód Renault 19 1,7 KAT rok prod 1989 na podstawie faktury VAT z dnia 6 listopada 2002r. nr 002/11/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 5573,77 zł Obrót z tytułu sprzedaży tych samochodów podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 3378zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 2195zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 0zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 3431zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w wysokości 2195 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 6393 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 4198zł. Oprócz tego podatnik w listopadzie 2002r. sprzedał przed pierwszą rejestracją samochody zakupione wcześniej w kraju: Opel Omega 2,3 D rok prod. 1992 na podstawie faktury VAT z dnia 7 listopada 2002r. nr 003/11/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 10819,67 zł ; Volkswagen Golf 1,3 KAT rok prod 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 8 listopada 2002r. nr 004/11/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 581,97 zł ; Renault 19 1,4 KAT rok prod 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 8 listopada 2002r. nr 005/11/2002 określając wartość sprzedaży netto na kwotę 5737,70 zł; Volkswagen Jetta 1,6 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 19 listopada 2002r. Nr 006/11/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 9590,16zł oraz Seat Ibiza 1,2 KAT rok prod. 1991 na podstawie faktury VAT z dnia 28 listopada 2002r. Nr 009/11/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6557,38zł. Sprzedaży tych samochodów podatnik nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2002r. W grudniu 2002r. podatnik sprzedał przed pierwszą rejestracją sprowadzone z zagranicy samochody: Renault 19 1,7 KAT rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 3 grudnia 2002r. Nr 001/17/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7786,89zł. Obrót z tytułu sprzedaży tych samochodów podatnik ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2002r. w której wykazał. -obrót w kwocie 4719zł -stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65 % -podatek akcyzowy w kwocie 3067zł -kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości 0zł -kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 364zł -należny podatek akcyzowy od samochodów w wysokości 3067 zł -kwotę nadwyżki wpłat do rozliczenia z poprzedniego miesiąca w wysokości 4198 zł -nadwyżkę wpłat do rozliczenia w wysokości 1131zł. Oprócz tego w grudniu 2002r. pod. sprzedał przed pierwszą rejestracją zakupione wcześniej w kraju samochody: Opel Vectra 1,6 KAT rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 5 grudnia 2002r. Nr 003/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 6967,21zł; Seat Ibiza 1,2 Kat rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2002r. Nr 004/12/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 5573,77zł; Opel Vectra 1,8 KAT rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 7 grudnia 2002r. Nr 005/12/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7786,89zł; Opel Vectra 1,8 Kat rok prod. 1990 na podstawie faktury VAT z dnia 23 grudnia 2002r. Nr 008/12/2002 określając wartość sprzedaży netto w kwocie 7786,89zł. Sprzedaży tych ostatnich samochodów podatnik nie ujął w deklaracji dla podatku akcyzowego za grudzień 2002r. Czynność sprzedaży przedmiotowych samochodów w oparciu o art. 35 ust.1 pkt. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej u.p.t.u. w związku z § 12 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) skutkowała powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym. Na podatniku ciąży obowiązek naliczenia, zadeklarowania i wpłacenia podatku akcyzowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 7 i § 21 wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. Podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów jest skonstruowany, podobnie jak podatek od towarów i usług tzn. każdy z uczestników obrotu płaci akcyzę z prawem do obniżenia należnego podatku akcyzowego, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu samochodu. Zgodnie z art. 36 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, zaś definicję obrotu zawiera art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W odróżnieniu od zasady dotyczącej obliczania podatku należnego od towarów i usług ustawodawca nigdzie nie zaznaczył, że podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót pomniejszony o kwotę należnej akcyzy. Tak więc podstawą opodatkowania akcyzą jest wartość netto (obrót) czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona tylko o kwotę należnego podatku VAT. Ponadto na taki sposób wyliczenia podstawy opodatkowania wskazuje art. 37 ust. 3 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. przyznając Ministrowi Finansów uprawnienia do określenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy wyrażanych w procencie sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług. Do wszystkich przedmiotowych samochodów zastosowano stawkę akcyzy w wysokości 40 %. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym wyliczono mnożąc wysokość obrotu przez 40 % Z § 7 ust.1 i ust.2 wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. wynika, że stawki podatku akcyzowego odnośnie objętych obrotem samochodów wylicza się według określonego wzoru. Zgodnie jednak z § 7 ust. 3 przedmiotowego rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. stawki podatku akcyzowego wyliczone według tego wzoru nie mogą być wyższe niż 40%. Ponieważ stawki wyliczone według przedmiotowego wzoru są wyższe, zastosowanie ma stawka w wysokości 40%. Organ odwoławczy podkreślił, że z mocy § 14 ust. 3 wyżej cyt. rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu lub importu tych samochodów. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od woli podatnika, która powinna być wyrażona w deklaracji podatkowej uwzględniającej należną kwotę podatku akcyzowego pomniejszoną o podatek zapłacony przy zakupie lub imporcie. Nie złożenie deklaracji podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego sprawia, iż podatnik nie może skorzystać z tego uprawnienia. Jest to przywilej podatnika a nie obowiązek i realizacja tego prawa nie została powierzona organowi podatkowemu. Na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją nie ma wpływu fakt uiszczenia tego podatku we wcześniejszych etapach obrotu. Dla zachowania zasady jednofazowości podatku akcyzowego stworzony został mechanizm umożliwiający podatnikowi odliczenie kwoty podatku zawartego w cenie zakupionych samochodów. Na przedmiotowe decyzje Dyrektora Izby Celnej M.M. wniósł skargi poprzez pełnomocnika. Skargi są tożsame i zostały zawarte w jednym piśmie procesowym. Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego zarzucił: 1. naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 120, art. 122, art. 187 § l, art. 188 i art. 210 § 4 Ord. pod. przez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez podatnika w toku postępowania, mających istotne znaczenie dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, niezgodność ustaleń z rzeczywistym stanem prawno- podatkowym, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego według administracyjnego uznania. 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 36 ust. l i 4 w zw. z art. 15 ust. 1-5 oraz art. 10 ust. 2 u. p. t. u. przez błędną wykładnię tych przepisów. W uzasadnieniu skarg wskazano, że bezspornym faktem jest, iż podatnik w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakupionych wcześniej w kraju bez naliczania podatku akcyzowego i nie składał w okresie objętym postępowaniem kontrolnym deklaracji podatkowych obowiązujących w sytuacji dokonywania obrotu tego rodzaju towarami akcyzowymi. Podatnik tłumaczył to brakiem wiedzy w tym względzie. Okoliczność ta nie może mieć wpływu na zakres odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, jednakże w toku postępowania zmierzającego do określenia przez organy skarbowe wszelkiego rodzaju zobowiązań podatkowych nie zadeklarowanych przez podatnika lub zadeklarowanych błędnie obowiązkiem organów skarbowych jest określenie ciężarów podatkowych zgodnie z ustawami podatkowymi. W takiej bowiem sytuacji organy skarbowe niejako zastępują podatnika w wypełnieniu zaniechanego obowiązku obliczenia należnych podatków i określają w decyzji zaległości podatkowe. Niedopuszczalne jest natomiast określanie zaległości podatkowych w drodze administracyjnego uznania, które może polegać na tym, że zobowiązanie podatkowe jest ustalane bez uwzględnienia np. prawa podatnika do stosowania odliczeń podatków pośrednich zapłaconych w poprzedniej fazie obrotu czy stosownego uwzględnienia udokumentowanych kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowych sprawach określono zaległości podatkowe w podatku akcyzowym w sposób niezgodny z powołanymi przepisami ustaw podatkowych. Nie uwzględniono prawa podatnika do zmniejszenia podatku akcyzowego o kwoty tego podatku zapłaconego przy zakupie każdego z wymienionych samochodów oraz błędnie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto cenę sprzedaży pomniejszoną tylko o podatek od towarów i usług z pominięciem podatku akcyzowego, a więc bez ustalania ceny netto jako podstawy opodatkowania tj. z pominięciem obydwu tych podatków "tkwiących" w cenie sprzedaży, a więc z zaniechaniem zastosowania metody tzw. rachunku "w stu", stosowanej przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatków pośrednich. Wskutek takiego ustalenia podstawy opodatkowania mamy do czynienia ze swoistym ustaleniem "podatku od podatku" albowiem w wyliczonych kwotach podatku akcyzowego "tkwi" w części tego podatku podatek od akcyzy wliczonej do podstawy opodatkowania. Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania byłby poprawny jedynie wówczas, gdyby ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny tak postanowił. Organy odwołują się w zasadzie do analogii wywiedzionej z art. 15 ust. l u. p. t. u. Podkreślono w skargach, że skoro ustawodawca nie określił wyraźnie podstawy opodatkowania akcyzą to nie oznacza to, że za podstawę opodatkowania akcyzą należy przyjmować kwotę należną sprzedającemu łącznie z akcyzą ponieważ zarówno podatek VAT, jak też podatek akcyzowy są przychodami należnymi Skarbowi Państwa, a sprzedawca towaru lub usługi staje się tylko swego rodzaju poborcą tego podatku, a nie beneficjentem przychodu z tego tytułu, a także ustawodawca tylko w przypadkach ściśle określonych /art. 15 ust. 4 i ust. u. p. t. u./ dopuszcza ustalanie podstawy opodatkowania podatkiem VAT wartości obrotu powiększonego o takie ciężary publiczne jak do i podatek akcyzowy. Skoro ustawodawca nie przewidział takiej reguły odnośnie akcyzy to nie można jej domniemywać w drodze analogii, bo jest to niedopuszczalne na gruncie prawa podatkowego. W skargach zaakcentowano, że błędne ustalenie prawno-podatkowego stanu faktycznego poprzez zaniechanie dokonania odliczenia podatku akcyzowego "tkwiącego" w cenach zakupu samochodów - uiszczonego przez podatnika doprowadziło do błędnych rozstrzygnięć. Argumenty oparte na ustawowych zasadach postępowania podatkowego /art. 120, art. 121 § l, art. 122 Ordynacji podatkowej a także przepisy art. 187 i 188 Ord. pod. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Postępowanie organów doprowadziło do takiej sytuacji, że skarżący poniesie ciężary podatkowe wyższe niż należne, tj. takie, które by poniósł gdyby sam poprawnie i we właściwym terminie zadeklarował i wpłacił podatek. Nie można odmawiać podatnikowi skorzystania z prawa do stosownego pomniejszenia należnych podatków o przysługujące mu, z mocy ustawy, odliczenia tylko z tej przyczyny, że istniejąca obiektywnie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego zaległość podatkowa jest określana przez organ. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko i wnosił o oddalenie ich. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Z mocy art. 21 § 3 ordynacji podatkowej jeżeli, w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący, powołując się na ten przepis, prezentują stanowisko, że organy podatkowe w takiej sytuacji zobowiązane są- w zakresie podatku akcyzowego - należny podatek akcyzowy pomniejszyć o podatek akcyzowy zapłacony w cenie zakupu samochodu. Stosownie do § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 roku podatnicy mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu tych wyrobów. Zwrócić należy uwagę, że normodawca użył sformułowania "mogą obniżyć". Z takiej redakcji powołanych przepisów wynika, na co słusznie zwraca uwagę Dyrektor Izby Celnej, iż przepisy te kształtują uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych. Oczywistym jest, że należy rozróżnić uprawnienie podatnika od obowiązku podatnika. Podatnik z danego uprawnienia może skorzystać bądź też nie i jest to zależne wyłącznie od woli podatnika, a motywy wyboru mogą być różnorodne i co więcej te motywy nie podlegają kontroli ze strony organów podatkowych. Należy zauważyć iż niekiedy nie skorzystanie z uprawnienia jest dla podatnika bardziej korzystne i tylko do podatnika należy rozważenie i wybór bardziej korzystnego dla niego wariantu. Jak wynika już z tych uwag podatnik musi wyrazić wolę skorzystania z danego uprawnienia, przy czym tej woli nie można domniemywać, a nadto podatnik musi spełnić szereg warunków niezbędnych dla skorzystania z tego uprawnienia, w szczególności musi złożyć deklarację podatkową i dysponować dowodami, na podstawie których dokonał odliczenia podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu samochodów od należnego podatku akcyzowego. Skarżący akcentują w skargach, że w sytuacji kiedy podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z ustaw podatkowych, a mianowicie nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego i nie złożył stosownych deklaracji, a także nie uiścił należnego podatku akcyzowego, to wówczas organ podatkowy, który "niejako zastępuje" podatnika w wypełnieniu obowiązku ustawowego, ma obowiązek dokonać ustaleń w zakresie nie tylko należnego podatku akcyzowego, ale również ustaleń w zakresie podatku zawartego w cenach zakupu samochodów i dokonać obniżenia o ten podatek podatku należnego. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest uprawnione albowiem jak już wyżej wskazano to podatnik może skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego i w sytuacji, kiedy uchybił obowiązkom podatkowym wynikającym z ustaw podatkowych, to nie może skorzystać z uprawnień do obniżenia tego podatku w ten sposób, że to organ podatkowy - wydając decyzję w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej - dokona obniżenia podatku należnego. Wbrew zarzutom skarg nie zastąpienie podatnika przez organ podatkowy w ten sposób iż organ podatkowy nie dokonał obniżenia podatku należnego nie prowadzi do sytuacji, że w istocie wskutek postępowania podatkowego podatnik jest zobowiązany do wpłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości wyższej niż podatek należny. Podatkiem należnym bowiem jest podatek obliczony od podstawy opodatkowania i może on być obniżony tylko w sytuacji, kiedy podatnik skorzysta ze swojego uprawnienia do obniżenia podatku należnego. Cechą przyjętej regulacji w zakresie podatku akcyzowego, a więc zasady samo-obliczenia podatku jest, że to podatnik sam dokonuje obliczenia ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu potencjalnych uprawnień do pomniejszenia tego podatku, a następnie składa stosowną deklarację podatkową i wpłaca należną kwotę. Skoro podatnik nie dokonał czynności prowadzących do realizacji zasady samoobliczenia podatku, to z chwilą wszczęcia postępowania podatnik nie może skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów. Również za niezasadne należy uznać zarzuty sformułowane w skargach dotyczące określenia podstawy opodatkowania. Art. 36 ust. 4 u. p. t. u. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-3 tego artykułu wskazuje, że stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5. Za zasadne należy przyjąć stanowisko organów, iż w związku z tym podstawą opodatkowania dla podatku akcyzowego jest obrót pomniejszony o kwotę należnego podatku od towarów i usług. Brak podstaw do przyjęcia stanowiska skarżących, że obrót należałoby pomniejszyć o wcześniej uiszczony podatek akcyzowy. Organy prawidłowo dokonały obliczenia podstawy opodatkowania przyjmując metodę "w stu". Zgodzić należy się również z argumentacją, że przyjęcie w załącznikach do rozporządzeń z 2001 i 2002 roku zróżnicowanej wielkości stawek podatku akcyzowego /przy przyjęciu iż podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży jest cena netto samochodów z zwartą w niej kwotą podatku akcyzowego/ jest uzasadnione tym. aby obciążenie podatkiem przy sprzedaży i imporcie było jednakowe. Za stanowiskiem organów przemawia również i to, że jeśliby przyjąć argumentację prezentowaną przez pełnomocnika skarżących iż kwota uiszczonego podatku akcyzowego zawarta w cenie zakupu podlegałaby odliczeniu od podstawy opodatkowania, to wówczas brak byłoby uzasadnienia dla regulacji zawartych w § 16 ust. 3 rozporządzenia z 2001 r. i § 14 ust. 3 rozporządzenia z 2002 r., bo wówczas dochodziłoby do podwójnego uwzględnienia podatku zawartego w cenie zakupu: o kwotę tego podatku pomniejszano by podstawę opodatkowania, a następnie od obliczonego podatku należnego podatnik mógłby odliczyć podatek zawarty w cenie zakupu samochodu. Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że podatek akcyzowy nie jest podatkiem wielofazowym w rozumieniu istoty podatku od towarów i usług. Podatek akcyzowy jest podatkiem "jednofazowym'*, z tym, że uiszczanym w poszczególnych fazach obrotu, natomiast przepisy podatkowe celem wyeliminowania sumowania tych podatków przewidują uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek - w stanie faktycznym niniejszej sprawy - zawarty w cenie zakupu samochodu czy też zapłacony od importu tych wyrobów. Reasumując Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i w związku z tym oddalił je /art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm./.