I SA/Rz 439/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." z siedzibą w N. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku rolnym na poczet zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" (dalej: spółka/skarżąca) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) z dnia {...} marca 2021r., nr{...} , utrzymujące w mocy postanowienie Wójta z dnia {...} grudnia 2020r., nr{...} , w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku rolnym na poczet zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019r. W stanie faktycznym sprawy Wójt postanowieniem z dnia {...} grudnia 2020r., nr{...}, działając z urzędu, zaliczył nadpłatę w podatku rolnym spółki w kwocie 8.823,00 zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 8.250,00 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 573,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w stosunku do spółki oprócz zobowiązania podatkowego w podatku rolnym, określono również wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 14.718,00 zł (decyzja z dnia {...} grudnia 2020r., nr{...} ). W dniu 28 października 2020r. spółka dokonała wpłaty kwoty 9.495,60 zł tytułem zapłaty zobowiązania w podatku rolnym za 2019r. oraz raty od I do IV 2020r. W wyniku zarachowania wpłaconej kwoty na poczet określonego spółce zobowiązania podatkowego w podatku rolnym powstała nadpłata z wysokości 8.823,00 zł. Organ wyjaśnił, że zaliczenie z urzędu nadpłaty dokonywane jest z mocy samego prawa tj. art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał, że zaliczenia nadpłaty dokonano zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 O.p. i art. 55 § 2 O.p. tj. na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na zaległość w podatku od nieruchomości za 2019r. i odsetki z zwłokę. Na powyższe postanowienie organu I instancji spółka wniosła zażalenie, po rozpatrzeniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem, SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy uzasadniając swe stanowisko powołał się na obowiązek organu podatkowego przestrzegania określonej w art. 76 O.p. kolejności postępowania z nadpłatami. Wskazał, że w pierwszej kolejności organ podatkowy zobligowany został do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących jego zobowiązań, a dopiero w razie ich braku, do zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile nie złoży on wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W ocenie SKO, organ I instancji prawidłowo zastosował tryb zadysponowania nadpłatą w sposób określony w art. 76 i 76a O.p.. Odnosząc się wprost do zarzutów odwołania SKO stwierdziło, że w gruncie rzeczy dotyczą one istoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, co nie jest przedmiotem kontrolowanego postępowania. Na powyższe postanowienie SKO (błędnie określone w skardze jako decyzja) spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisu: 1. art. 2a O.p. poprzez jej niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania określającego z pominięciem wątpliwości interpretacyjnych przy prawidłowości kwalifikacji gruntu objętego podatkiem, 2. art. 76 O.p. w zw. z art. 62 § 1 O.p. poprzez ich bezpodstawne zastosowanie i dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku rolnym na rzecz podatku od nieruchomości za 2019r. pomimo braku podstaw do jego określenia i wątpliwości co do właściwej kwalifikacji gruntu objętego przedmiotowym podatkiem; 3. art. 55 § 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i naliczenie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za 2019r., pomimo braku podstaw do jego określenia i wątpliwości co do właściwej kwalifikacji gruntu objętego przedmiotowym podatkiem; 4. art. 76a § 1 w zw. z art. 216 O.p. poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku rolnym na rzecz podatku od nieruchomości za 2019r., pomimo wątpliwości co do właściwej kwalifikacji gruntu objętego przedmiotowym podatkiem; 5. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1998r. - Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (t.j. Dz.U. z 2020r. poz. 2052 – dalej: P.g.k.), poprzez jego niezastosowanie i obciążenie skutkami zaniechania organu publicznego podatnika poprzez wymierzenie mu stawki podatku rolnego wyłącznie za 5,8273 ha, podczas gdy podatkiem winny być objęte również pozostałe obszary, wobec których Wójt wydał decyzję z {..} grudnia 2020r., nr {...}w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020r. Mając na względzie wskazane naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenia postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach spraw [..] i [...] prowadzonych przez Starostwo Powiatowe, w szczególności operatów technicznych, na okoliczność faktycznego przeznaczenia gruntów objętych podatkiem. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 września 2021r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy zawarty w skardze o dopuszczenie dowodu z dokumentów z akt sprawy o sygn. [..] i [.], toczących się przed Starostwem . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia z urzędu przez organ podatkowy nadpłaty w podatku rolnym w wysokości 8.823,00 zł na poczet zaległego zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 8.250,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 573,00 zł od tej zaległości. Podstawą prawną działania organu były przepisy min. art.76 i art.76a § 1 O.p., dotyczące postępowania z nadpłatą. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Stosownie do art. 76a O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie § 2 cytowanego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 O.p. oznacza, że jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. Jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na jaki podatek ma być zaliczona nadpłata. Powołany przepis art. 76 § 1 O.p. wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 O.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się jednolicie, że użyte w art. 76 § 1 O.p. sformułowanie "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", oznacza, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. W sytuacji zatem gdy art. 76 O.p. obliguje organ podatkowy do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany wydać postanowienie w trybie art. 76a O.p.. Brzmienie art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczne, wynika z niego nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, co oznacza, że organ nie na w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać (por. np. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2020r., sygn. akt II FSK 2227/19 ). Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w postępowaniu ustalono, że spółka w związku ze złożonymi deklaracjami podatkowymi zobowiązania była uiścić podatek rolny za rok 2019 i 2020 oraz podatek leśny za rok 2020. W dniu 28 października 2020r. skarżąca uiściła kwotę 9.495,60 zł tytułem podatku rolnego, rata 2019r. oraz rata od I do IV 2020r. Decyzjami z dnia {...} grudnia 2020r., nr {...} i {...}organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2019r. w kwocie 14.718,00 zł oraz za rok 2020r. w kwocie 188.552,00 zł. W dniu 28 października 2020r. spółka dokonała wpłaty kwoty 9.495,60 zł tytułem zapłaty zobowiązania w podatku rolnym za 2019r. oraz raty od I do IV 2020r. W wyniku zarachowania wpłaconej kwoty na poczet określonego spółce zobowiązania podatkowego w podatku rolnym powstała nadpłata z wysokości 8.823,00 zł. Organ I instancji zaliczył z urzędu nadpłatę w podatku rolny na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, jakim była zaległość w podatku od nieruchomości za 2019r. oraz odsetki za zwłokę. Z uwagi na to, że kwota nadpłaty nie pokrywała w całości zaległości podatkowej za 2019r. oraz odsetek za zwłokę, została zaliczona ona proporcjonalnie na zaległość podatkową w kwocie 8.250,00 oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 573,00 zł. W przekonaniu Sądu powyższe działanie organu podatkowego było prawidłowe. Organ zweryfikował stan zaległych i bieżących zobowiązań skarżącej i kierując się dyspozycją art. 62 § 1 O.p. postanowił o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, jakim była zaległość w podatku od nieruchomości za 2019r. Z uwagi na to, że dokonana wpłata (9.495,60 zł) nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zaliczono proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w art. 55 § 2 O.p. Analiza zrzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżąca nie kwestionuje prawidłowości zaliczenia nadpłaty w sensie formalnym, lecz podważa zasadność zastosowania instytucji nadpłaty w sytuacji, gdy istnieje spór pomiędzy stroną, a organami podatkowymi co do określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 i 2020r. Odnosząc się do powyższych zarzutów należy podkreślić, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, samo zaś zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w O.p. Ma charakter informacyjny, wydaje się je dla wiedzy podatnika oraz organu podatkowego i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Potwierdza ono jedynie, że z mocy prawa nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast stanu prawnego. Przed zwrotem nadpłaty organ weryfikuje stan zaległych i bieżących zobowiązań i w przypadku stwierdzenia ich istnienia, zobowiązany jest zaliczyć nadpłatę na poczet tych należności. Tylko ten zakres przedmiotowy sprawy podlega kontroli sądowoadministracyjnej, czego skarżąca zdaje się nie dostrzegać, formułując zarzuty odnoszone się do kwestii merytorycznych dotyczących ciążącego na niej zobowiązania w podatku od nieruchomości. Podnoszone przez skarżącą kwestie dotyczące kwalifikacji gruntu, która była podstawą do objęcia ich podatkiem od nieruchomości, zamiast - jak twierdzi skarżąca - podatkiem rolnym, nie podlegały badaniu w niniejszym postępowaniu. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 55 § 2, art. 76 w zw. z art. 62 § 1 O.p., art. 76a § 1 w zw. z art. 216 O.p., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 P.g.k. są niezasadne. Sąd nie podzielił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2a O.p. Organ odwoławczy nie powziął żadnych wątpliwości tak co do stanu faktycznego, jak i wykładni analizowanych w sprawie przepisów prawa, więc nie było żadnych podstaw, aby odwoływać się do dyspozycji art. 2a O.p. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd odmówił uwzględnienia zawartego w skardze wniosku dowodowego o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów z akt spraw o wskazanych tam sygnaturach, toczących się przed Starostwem Powiatowym w [..], uznając, że w sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, których wyjaśnienia wymagałoby przeprowadzenie ww. dowodów. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.