II FSK 2227/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Agnieszka Olesińska po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 194/19 w sprawie ze skargi N.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 lipca 2019 r., I SA/Bk 194/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 8 marca 2019 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p. i art. 134 p.p.s.a. poprzez nieprawidłową wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji ich niezastosowanie lub błędne zastosowanie poprzez uznanie, iż organy nie dopuściły się naruszenia w związku z nieprawidłowym rozliczeniem wpłat własnych skarżącej oraz kwot wynikających z postanowienia o zaliczeniu zwroty VAT na poczet zaliczek, 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 54 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 212 o.p. i art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji utrzymanie w mocy postanowienia organu drugiej instancji i uznanie, iż szczegółowe i przekonujące wyjaśnienia zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśniają rozbieżności zawarte w zaskarżonym postanowieniu podczas gdy zgodnie z poglądem panującym w orzecznictwie braki zawarte w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji nie mogą zostać usunięte poprzez złożenie wyjaśnień w ramach odpowiedzi na skargę, 2) art. 151 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, a w konsekwencji naruszenie przez sąd obowiązku rozpatrzenia sprawy z punktu widzenia zgodności wydanej decyzji administracyjnej z przepisami proceduralnymi dotyczącymi całego postępowania i jedynie błędne ograniczenie się przez sąd do rozstrzygnięcia zarzutów przedstawionych w skardze, a w konsekwencji pominięcie przez sąd faktu, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, co w istocie stanowi podstawę do jego uchylenia. Skarżąca wnosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, a także na podstawie art. 209 i 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt. 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i 2 o.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest zatem wyłącznie wtedy, gdy na podatniku nie ciążą zaległe daniny, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległych i bieżących zobowiązań, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych (zaległych, bieżących, przyszłych), odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, o której mowa w art. 76a § 1 o.p. Ma ono charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. Postanowienie to ma doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności. W tym zakresie postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu podatku na zaległość podatkową. W sprawie niniejszej, co istotne, postanowienie organu podatkowego dotyczy zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. Tylko ten zakres przedmiotowy sprawy podlega kontroli sądowoadministracyjnej, czego skarżący zdaje się nie dostrzegać. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 o.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a o.p. Treść art. 76a § 1 o.p., który stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16). Nadto art. 76a § 1 o.p. stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Zgodnie § 2 cytowanego przepisu, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postanowienie w sprawie zaliczenia jest jedynie aktem formalnym informującym o sposobie zaliczenia, zaś samo zaliczenie następuje z mocy prawa, już w momencie wypełnienia przesłanek wskazanych w Ordynacji podatkowej. Postanowienie w trybie art. 76a o.p. wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe - nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. W sprawie niniejszej strona skarżąca w najmniejszym stopniu nie zakwestionowała prawidłowości zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno w sensie merytorycznym, jak i formalnym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca zarzut naruszenia analizowanych wyżej przepisów, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, takie jak: nieprawidłowe rozliczenia strat własnych skarżącej oraz kwot wynikających z postanowienia o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaliczek. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przy czym, co należy podkreślić, mimo sformułowania takiej podstawy w punkcie 2 skargi kasacyjnej skarżący ustaleń faktycznych również nie zakwestionował. Sformułowany zarzut w punkcie 2.1), a dotyczący roli odpowiedzi organu na wniesioną skargę, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, w każdym razie strona skarżąca na taki nie wskazała. Przypomnieć tylko należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarty w nim wymóg rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Sąd pierwszej instancji realizując swoje ustawowe obowiązki, skontrolował legalność zaskarżonego postanowienia i zawartego w nim ustalenia co do wysokości zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. i swoje stanowisko w tym zakresie szczegółowo uzasadnił, czego skarżący tak naprawdę nie kwestionował. NSA podziela również pogląd sądu pierwszej instancji, że przedmiotem niniejszego postępowania nie było całościowe rozliczenie poszczególnych zwrotów, które skarżący kwestionował. Przekraczało to bowiem ramy niniejszego postępowania. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).