I SA/Bk 194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lipca 2019 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. oddala skargę W dniu [...] kwietnia 2018 r. Pani N. K. (dalej przywoływana także jako Skarżąca) złożyła do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 roku i wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 181.709 zł. Następnie [...] maja 2018 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek Strony z prośbą o zwrot powyższej nadpłaty na wskazany w piśmie rachunek bankowy. W dniu [...] lipca 2018 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2017 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 204.818 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zwrotu ustalił, że w ciągu 2017 r. nie wszystkie należne zaliczki były przez Skarżącą zapłacone, a część zaliczek na podatek była płacona po terminie płatności. Łączna kwota odsetek stałych od zaliczek za okres luty - grudzień 2017 r. na dzień złożenia zeznania wyniosła 8.067 zł. W związku z powyższym nadpłata podatku dochodowego wynikająca z korekty PIT-36L za 2017 r., pomniejszona o odsetki od niezapłaconych bądź zapłaconych w niepełnej wysokości zaliczek, [...] sierpnia 2018 r. została przekazana organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w kwocie 196.751 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pismem z [...] września 2018 r. poinformował Skarżącą, że przedmiotowa nadpłata z zeznania podatkowego za 2017 r. została przekazana w całości do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. na poczet zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z [...] września 2017 r. nr [...]. Pismem z [...] listopada 2018 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., przejawiającą się brakiem dokonania przez organ zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2017 w kwocie 8.067 zł, powiększonej o należne odsetki, mimo upływu terminu na dokonanie tejże czynności [...] października 2018 r. Postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dopuścił się bezczynności w przedmiocie poinformowania Strony o sposobie rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.067 zł i wyznaczył organowi pierwszej instancji dodatkowy termin do załatwienia sprawy w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przedmiotowego postanowienia. W związku z powyższym, postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził zaliczenie nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L za 2017 r. w wysokości 8.067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. Pismem z [...] grudnia 2018 r. pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. postanowieniem z [...] marca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. Organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził zaliczenie nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L za 2017 r. w wysokości 8.067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. Wskazując na przepisy art. 44 ust. 6b, 6c, 6d i 6h ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2017 r. (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), organ stwierdził, ze w sytuacji gdy podatnik w 2017 r. wybrał metodę odprowadzania zaliczek w formie uproszczonej, dla obliczenia wysokości zaliczki w pierwszej kolejności trzeba uwzględnić dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy, a zatem wynikający z zeznania podatkowego złożonego w 2016 r. za rok 2015. W zeznaniu PIT-36L za 2015 r. Skarżąca wykazała dochód w wysokości 3.318.080,45 zł razy 19% (stawka podatku) podzielona przez 12 miesięcy co dało kwotę 52.536,00 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego). Oznacza to, iż za poszczególne miesiące 2017 r. wysokość uproszczonej zaliczki wynosiła 52.536,00 zł. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił wysokość zaliczki na podstawie zeznania PIT-36L za 2015 r. złożonego przez Skarżącą [...] kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących braku zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 na poczet zaliczek na podatek dochodowy, mimo złożenia stosownych wniosków wskazując na wydane w tym zakresie postanowienia. Stwierdził, że wszystkie wnioski dotyczące zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione, o czym Skarżąca została poinformowana stosownym postanowieniem, a od 2018 r. - zawiadomieniem. Organ przedstawił rozliczenie wpłat własnych oraz kwot, wynikających z postanowień o zaliczeniu na poczet odsetek z tytułu nieterminowo wpłacanych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu uwzględnił wszystkie wpłaty na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz wszystkie wnioski o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, o czym była mowa powyżej. Po złożeniu przez zeznania PIT-36L za 2017 r. ponownie zaliczył dokonane przez wpłaty własne oraz wskazane we wnioskach o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet zaliczek oraz odsetek za zwłokę od nieterminowo dokonywanych wpłat zaliczek w sposób bardziej korzystny. Uwzględniając dyspozycje dotyczące wpłat oraz ww. wnioski o zaliczenie, odsetki od nieterminowo dokonywanych wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniosłyby 8.272,32 zł. Sposób rozliczenia wpłat własnych oraz kwot, wynikających z postanowień o zaliczeniu na poczet odsetek z tytułu nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., przyjęty przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, ograniczył kwotę odsetek do 8.067 zł. Na postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik Skarżącej złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej o.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz uznanie, iż Skarżąca dokonywała nieterminowych wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy z postanowienia z [...] grudnia 2018 r. wynika, że Organ dokonał nieprawidłowych rozliczeń wpłat własnych Skarżącej oraz kwot wynikających z postanowień o zaliczeniu zwrotu VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym, 2) art. 76a § 1 w zw. z art. 73 w zw. z art. 123, art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez brak uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L w odpowiednim terminie, tj. dnia [...] sierpnia 2018 r. kiedy to dokonana została czynność materialno-techniczna w postaci przeksięgowania części nadpłaty na poczet zaległych odsetek od nieterminowo uiszczonych zaliczek od podatku dochodowego. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozważenie przez Sąd uchylenia postanowienia organu I instancji. Pełnomocnik wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawy dotyczy prawidłowości zaliczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L za 2017 r. w wysokości 8.067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. Organy ustaliły, że Skarżąca w dniu [...] kwietnia 2018 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2017 roku i wykazała kwotę nadpłaty w wysokości 181.709 zł. Następnie w dniu [...] maja 2018 r. wpłynął wniosek Skarżącej z prośbą o zwrot powyższej nadpłaty na wskazany w piśmie rachunek bankowy. W dniu [...] lipca 2018 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2017 r. z wykazaną nadpłatą w wysokości 204.818 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przed dokonaniem zwrotu ustalił, że w ciągu 2017 r. Skarżąca nie zapłaciła wszystkich należnych zaliczek, a część zaliczek na podatek była płacona po terminie płatności. Łączna kwota odsetek stałych od zaliczek za okres luty - grudzień 2017 r. na dzień złożenia zeznania wyniosła 8.067 zł. W związku z tym nadpłata podatku dochodowego wynikająca z korekty PIT-36L za 2017 r., pomniejszona o odsetki od niezapłaconych bądź zapłaconych w niepełnej wysokości zaliczek, w dniu [...] sierpnia 2018 r. została przekazana organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. w kwocie 196.751 zł, o czym Skarżąca została poinformowana. Po uwzględnieniu ponaglenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. potwierdził zaliczenie nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L za 2017 r. w wysokości 8.067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. W kwestii zasadności naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie w wysokości 1/12 kwoty obliczonej, z zastrzeżeniem ust. 6h i 6i, przy zastosowaniu skali podatkowej obowiązującej w danym roku podatkowym określonej w art. 27 ust. 1, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1, lub w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 2, złożonym: (1) w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy albo (2) w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata - jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w pkt 1, podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust.lb pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; jeżeli również w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej albo wykazali dochód z tego źródła w wysokości nieprzekraczającej kwoty stanowiącej iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, nie są możliwe wpłaty zaliczek w uproszczonej formie. Stosownie do treści art. 44 ust 6c ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, są obowiązani: (1) do dnia 20 lutego roku podatkowego, w którym po raz pierwszy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy; (2) stosować uproszczoną formę wpłacania zaliczek przez cały rok podatkowy; (3) wpłacać zaliczki w terminach określonych w ust. 6; (4) dokonać rozliczenia podatku za rok podatkowy zgodnie z art. 45. Zgodnie z art. 44 ust. 6d cytowanej ustawy, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1, oraz zawiadomienie o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek mogą być złożone na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Według art. 44 ust. 6h u.p.d.o.f. podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c, którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają, z zastrzeżeniem ust. 6i, od dochodu, o którym mowa w ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19%. Z przedstawionych wyżej regulacji wynika, że w sytuacji gdy podatnik w 2017 r. wybrał metodę odprowadzania zaliczek w formie uproszczonej, dla obliczenia wysokości zaliczki w pierwszej kolejności trzeba uwzględnić dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazany w zeznaniu złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy, a zatem wynikający z zeznania podatkowego złożonego w 2016 r. za rok 2015. W zeznaniu PIT-36L za 2015 r. Skarżąca wykazała dochód w wysokości 3.318.080,45 zł razy 19% (stawka podatku), podzielony przez 12 miesięcy, co dało kwotę 52.536,00 zł (w zaokrągleniu do pełnego złotego). Oznacza to, że za poszczególne miesiące 2017 r. wysokość uproszczonej zaliczki wynosiła 52.536,00 zł. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił wysokość zaliczki na podstawie zeznania PIT-36L za 2015 r. złożonego przez Skarżącą 1 kwietnia 2016 r. W tym zakresie ustalono, że w trakcie roku podatkowego Skarżąca dokonywała wpłat własnych w niższej wysokości niż wynosiła wysokość uproszczonej zaliczki, bądź też składała wnioski o zaliczenie ze zwrotów VAT na poczet ww. zaliczek również w niższej wysokości. W związku z tym organ ponownie przeanalizował wpłaty i zwroty VAT dokonane na poczet zaliczek uproszczonych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. i ponownie w sposób chronologiczny je zaliczył, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Dlatego też po ponownym przeanalizowaniu ww. wpłat i zwrotów okazało się, że brak częściowej wpłaty zaliczki za październik 2017 r. (41.551 zł) oraz za listopad i grudzień 2017 r. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu uwzględnił wszystkie wpłaty Skarżącej na poczet zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz wszystkie wnioski o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Po złożeniu przez Skarżącą zeznania PIT-36L za 2017 r. ponownie zaliczył dokonane wpłaty własne oraz wskazane we wnioskach o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet zaliczek oraz odsetek za zwłokę od nieterminowo dokonywanych wpłat zaliczek w sposób bardziej korzystny dla strony. Uwzględniając dyspozycje Skarżącej dotyczące wpłat oraz ww. wnioski o zaliczenie, odsetki od nieterminowo dokonywanych wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniosłyby 8.272,32 zł. Sposób rozliczenia wpłat własnych oraz kwot, wynikających z postanowień o zaliczeniu na poczet odsetek z tytułu nieterminowo wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., przyjęty przez organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu, ograniczył kwotę odsetek do 8.067 zł. Z tych względów zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 76b o.p. jest niezasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem niniejszego postępowania nie było całościowe rozliczanie poszczególnych zwrotów. W tym zakresie od wydanych postanowień Skarżącej przysługiwał środek odwoławczy w postaci zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., w zaskarżonym postanowieniu, mając na uwadze, że w złożonym zażaleniu pełnomocnik Strony zarzucił brak zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach VAT-7 na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., mimo złożenia stosownych wniosków wskazał daty postanowień i zawiadomień, ich numery oraz sposób realizacji przez organ pierwszej instancji poszczególnych wniosków o zaliczenie zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Wskazał również daty doręczenia ww. postanowień lub zawiadomień. Wyjaśnienia te miały charakter informacyjny i na gruncie niniejszej sprawy nie ma podstaw do badania prawidłowości wskazanych tam postanowień. W zawartym w decyzji zestawieniu tabelarycznym organ odwoławczy przedstawił sposób rozliczenia wpłat własnych i wynikających z przerachowań, dokonany po złożeniu przez Skarżącą zeznania PIT-36L za 2017 r. Jak wyjaśnił organ, przy sporządzaniu zestawienia tabelarycznego organy podatkowe kierowały się brzmieniem przepisu art. 62 § 2 o.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W związku z powyższym przedstawione zestawienie tabelaryczne zawiera rozliczenie wpłat własnych i zwrotów VAT na poczet zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W odpowiedzi na skargę organ szczegółowo i przekonująco wyjaśnił podnoszone przez Skarżącą rozbieżności. Nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 76a § 1 w zw. z art. 73 w zw. z art. 123, art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez brak uznania, że organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów poprzez niewydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych według PIT-36L w odpowiednim terminie. Kwestia ta była przedmiotem postepowania wywołanego złożonym przez Skarżącą ponagleniem. W postępowaniu tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dopuścił się bezczynności w przedmiocie poinformowania strony o sposobie rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 8.067 zł i wyznaczył organowi pierwszej instancji dodatkowy termin do załatwienia sprawy w ciągu 7 dni od dnia otrzymania przedmiotowego postanowienia. W konsekwencji postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. potwierdził zaliczenie nadpłaty w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych wg PIT-36L za 2017 r. w wysokości 8.067 zł na poczet odsetek stałych od nieterminowo dokonanych wpłat zaliczek za okres od lutego do grudnia 2017 r. Organ pierwszej instancji wydając postanowienie z [...] grudnia 2018 r. umożliwił stronie wzięcie czynnego udziału w postępowaniu oraz jego kwestionowanie poprzez złożenie zażalenia. Ponadto w tym zakresie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SAB/Bk 14/18. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że w kontrolowanej sprawie został osiągnięty cel skargi na bezczynność polegający na doprowadzeniu do jej załatwienia poprzez wydanie stosownego aktu bądź podjęcie odpowiedniej czynności. Skarga zwalczyła bezczynność organu i doprowadziła do załatwienia sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty podatku z PIT 36L Skarżącej. Poza rozdysponowaniem kwoty 196.751 zł na rzecz organu egzekucyjnego, pozostała kwota nadpłaty - 8.067 zł - została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Mając powyższe na uwadze, jako że skarga okazała się niezasadna, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).