I SA/Rz 44/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2020 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej: skarżący lub Nadleśnictwo) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] grudnia 2019 nr [...] utrzymująca w decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 31 stycznia 2018 r. Nadleśnictwo złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2018. Organ I instancji mając wątpliwości co do rzetelności zadeklarowanego podatku od nieruchomości wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W trakcie postępowania organ stwierdził m.in., że część gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa o łącznej powierzchni 4 181 m2, była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. Organ I instancji uznał, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od zajętych na działalność gospodarczą gruntów pod liniami energetycznymi, jako, że ustanowienie służebności przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca energetyczny nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości. W następstwie poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że grunty sklasyfikowane w ewidencji grantów i budynków jako "dr", będące własnością Skarbu Państwa i znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa, przez które nie przebiegają napowietrzne linie energetyczne będące własnością A. S.A., powinny być opodatkowane stawką właściwą dla gruntów pozostałych, gdyż nie spełniają definicji gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei budowle będące własnością Nadleśnictwa, nie będącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zdaniem organu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji stwierdził również, że Nadleśnictwo w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018 nie zgłosiło do opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej "dr", a także użytków rolnych i lasów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o łącznej powierzchni 4 181 m2, na których posadowione są słupy linii energetycznych i przez które przebiegają linie energetyczne, na których to gruntach w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny. Ponadto ustalił organ, że Nadleśnictwo zgłosiło do opodatkowania budowle, które nie podlegały opodatkowaniu oraz zadeklarowało błędną powierzchnię gruntów pozostałych. Stawką właściwą dla gruntów pozostałych podlegają według organu grunty o pow. 1 227 m2 stanowiące łączną powierzchnię gruntów sklasyfikowanych "dr", pomniejszoną o grunty sklasyfikowane jako "dr" związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (1 299 m2 - 72 m2). Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Wójt Gminy [...] określił Nadleśnictwu [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok, w kwocie 4 466,00 zł, na którą złożyły się: - kwota podatku 3 553,85 zł od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - podstawa opodatkowania 4 181m2, stawka podatku 0,85 zł, - kwota podatku 108,56 zł od budynków mieszkalnych lub ich części - podstawa opodatkowania 144,74 m2, stawka podatku 0,75 zł, - kwota podatku 576,69 zł od gruntów pozostałych, oznaczonych symbolem dr - podstawa opodatkowania 1 227 m2, stawka podatku 0,47 zł, - kwota podatku 226,44 zł od budynków pozostałych - podstawa opodatkowania 36,23 m2, stawka podatku 6,25 zł. W odwołaniu od w/w decyzji organu I instancji, Nadleśnictwo, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, podniosło, że obciążenie gruntów służebnością przesyłu na rzecz A. SA na potrzeby eksploatacji linii napowietrznych nie wyklucza możliwości prowadzenia na tych gruntach gospodarki leśnej, co wynika wprost z treści art. 39a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. 2018 r. poz. 2129 ze zm., dalej ustawa o lasach), a organ podatkowy I instancji w ogóle nie podjął żadnych czynności zmierzających do poczynienia ustaleń faktycznych dotyczących tego, w jaki sposób faktycznie są wykorzystywane grunty pod liniami energetycznymi należącymi do A.. Poza tym Nadleśnictwo podniosło, że eksploatacja linii energetycznych przez podmiot jakim jest A. nie stanowi działalności gospodarczej, jest on bowiem operatorem sytemu dystrybucji i realizuje obowiązki ustawowe, niejako misję publiczną. Stwierdziło również, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można by mówić co najwyżej w odniesieniu do stosunkowo niewielkich powierzchni, na których stoją słupy energetyczne, a nie w stosunku do tych gruntów nad którymi rozpostarte są napowietrzne linie energetyczne, które są zawieszone w powietrzu ponad gruntem. Zdaniem odwołującego się, nie można utożsamiać zajęcia gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem. W decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r. SKO podzieliło ustalenia faktyczne poczynione przez organ I instancji i jego stanowisko, co do sposobu opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi z zastosowaniem stawki podatkowej dla gruntów zajętych na prowadzenie gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, za niezasadny zarzut odwołującego się, niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jako że jego zdaniem określenie zobowiązania podatkowego nastąpiło po przeprowadzeniu przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego mającego na celu ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Ustalenia te pozwoliły zakwestionować wysokość podatku wykazanego w deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2018. Organ podkreślił, że ustalenia dotyczące opodatkowania zarówno gruntów pozostałych, budynków jak i budowli, nie są kwestionowane przez odwołującego się i nie budzą też jego zastrzeżeń. Jak zauważył, sporną kwestią jest natomiast określenie podatku od nieruchomości od gruntów obciążonych służebnością przesyłu na rzecz A., jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej mierze organ odwoławczy powołał się na dowód w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 22 września 2014 r. dotyczącego zawarcia pomiędzy Skarbem Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], a A. S.A. Oddział [...], umowy ustanowienia służebności przesyłu na nieruchomościach stanowiących własność Skarbu Państwa i znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa [...], dla linii energetycznych będących własnością A. S.A.. W świetle tego dowodu, w 2018 roku, część gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa (użytków rolnych, lasów, oraz gruntów sklasyfikowanych jako drogi) o łącznej powierzchni 4 181 m2 zajęta była na powadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyle energii elektrycznej. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji słusznie powołał się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub lasy, nad którymi przebiegają linie energetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Grunty leśne i rolne nad którymi przebiegają sieci energetyczne są bowiem udostępnione operatorowi sieci energetycznej na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją A. S.A. prowadziła i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa [...] są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością A.. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z 22 września 2014 r. Rep. A nr [...]. Zapisy tej umowy pozwalają na dokładną identyfikację gruntów (w tym ich powierzchni) objętych służebnością przesyłu, jak również szczegółowo określają zakres uprawnień i obowiązków operatora linii przesyłowych związanych z korzystaniem ze spornych gruntów. Zawarte w umowie postanowienia, zdaniem SKO, świadczą o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. w zakresie przesyłu energii elektrycznej, które wykorzystuje do tego celu w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną, niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto A. jako operator sieci jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Są to zatem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. SKO zauważyło, że celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy energetycznemu właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Jako prawidłowe uznało więc stanowisko organu I instancji, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, a nie A., bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, a A. jedynie korzysta z nich w ograniczonym zakresie, ściśle wskazanym w w/w umowie. Odnosząc się do zarzutu odwołania co do charakteru w jakim występuje A. realizujący misję publiczną, SKO wskazało, że art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2019 r. poz. 755), określa przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a art. 3 pkt 11 tej ustawy definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy wskazują ponadto w art. 3 pkt 5, że dystrybucja, to m.in. transport energii elektrycznymi sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczenia odbiorcom, natomiast w art. 3 pkt 24, że operator systemu dystrybucyjnego to przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii elektrycznej, odpowiedzialne za ruch sieciowy w systemie przesyłowym elektroenergetycznym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci przesyłowej, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Tak więc, zdaniem organu, jeżeli nawet A. realizuje misję publiczną, to będąc przedsiębiorstwem energetycznym prowadzi działalność gospodarczą, a działalność ta ma charakter zarobkowy. Organ odwoławczy wskazał także, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. zajęcie gruntów na pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślił, że potwierdzony w zawartej umowie o ustanowieniu służebności zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznych linii przesyłowych, a nie odwrotnie. Jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy nie miałoby żadnego wpływu przeprowadzenie oględzin przedmiotowych gruntów, o co wnioskował podatnik, nawet bowiem ustalenie, że na gruntach tych prowadzona jest faktycznie działalność leśna, nie przesądzałoby, że powinny być one opodatkowane podatkiem leśnym. Organ odwoławczy podkreślił, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, że dotychczas organ I instancji nie kwestionował składanych przez Nadleśnictwo deklaracji, co w ocenie odwołującego się stanowi niedopuszczalną zmianę interpretacji przepisów. Zauważył, że organ podatkowy nie wydawał podatnikowi żadnej wiążącej go interpretacji przepisów prawa podatkowego, a stosowna wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów ma miejsce dopiero w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji. Ponadto zaznaczył, że nawet gdyby wcześniej organ nie miał zastrzeżeń co do składanych deklaracji, to obecnie wydana decyzja, odpowiadająca obowiązującym w danym okresie podatkowym przepisom, nie mogłaby zostać zakwestionowana tylko z tego względu, że wcześniej organ zajmował w podobnych kwestiach inne stanowisko, nie uzewnętrzniając go jednak w formie, która byłaby dla organu wiążąca. Odnosząc się do stanowiska odwołującego się, że za związany z działalnością gospodarczą może być uznany jedynie grunt zajęty pod same tylko słupy energetyczne, gdyż napowietrzne linie energetyczne, zawieszone są w powietrzu ponad gruntem, SKO zauważyło, że dla działalności gospodarczej A. niezbędne jest nie tylko dysponowanie grantem pod słupami, ale również wykorzystywanie gruntów całych wydzielonych pasów technologicznych, niezbędnych dla przeprowadzania konserwacji, remontami, usuwania awarii oraz innych niezbędnych działań dla prawidłowego funkcjonowania tych linii. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r. I SA/Rz 185/19) organ odwoławczy jako niezasadne uznał argumenty Nadleśnictwa, że nie można utożsamiać zajęcia gruntu z zajęciem przestrzeni nad gruntem, co uzasadniałoby ewentualne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tylko niewielkich powierzchni zajętych przez słupy energetyczne. Zauważyło SKO, że co prawda z treści art. 143 w zw. z art. 46 ustawy z dnia 13 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018r. poz. 1025 ze zm., dalej: k.c.) nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak uznaje się, że przyjął on koncepcję trójwymiarową, co oznacza, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. W skardze do tut. Sądu na opisaną na wstępie decyzję SKO z [...] grudnia 2019 r., Nadleśnictwo zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z przepisami art. 46 § 1 oraz art. 143 k.c. polegające na uznaniu, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, kiedy linie te faktycznie znajdują się w przestrzeni ponad gruntem, zaś na gruncie są posadowione tylko słupy, b) przepisu art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, iż grunty pod liniami energetycznymi są wykorzystywane gospodarczo przez Nadleśnictwo w ramach prowadzonej gospodarki leśnej (działalności leśnej), c) przepisu art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. polegające na jego pominięciu, w sytuacji, kiedy przepis ten obowiązywał już w chwili wydawania decyzji przez organy obydwu instancji, a nowelizacja którą ten przepis został wprowadzony do ustawy podatkowej nie zawiera żadnych reguł międzyczasowych, d) przepisu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z przepisem art. 3 pkt 25 ustawy Prawo energetyczne oraz w związku z przepisem art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 1302) polegające na uznaniu, że korzystanie przez A. z napowietrznych linii energetycznych przebiegających nad gruntami Nadleśnictwa jest związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy pierwszorzędnym celem działania tej spółki jest również realizacja zadań publicznych (misji publicznej) zaś przepis ustawy podatkowej mówi wyraźnie o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko i wyłącznie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie mówi nic o opodatkowaniu gruntów zajętych na działalność, którą można określić mianem "mieszanej"; 2. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej O.p.) polegające na przyjęciu interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika, b) przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na przyjęciu poglądu, zgodnie z którym grunty pod liniami energetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, wbrew literalnej treści przepisów ustaw podatkowych a w szczególności wbrew przepisowi art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. c) przepisu art. 120 O.p. w związku z art. 8 ust. 2 i art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na pominięciu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy przepisów obowiązujących w dacie wydawania decyzji tj. przepisów art. 1a ust. 2 a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.o.l., d) przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia oględzin gruntów pod liniami energetycznymi, e) przepisów art. 74a w zw. z art. 76 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zaliczenia nadpłaty w podatku leśnym i w podatku rolnym na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Wywodząc powyższe Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania. W uzasadnieniu skargi zaprezentowano konsekwentną argumentację na poparcie postawionych w petitum zarzutów. W szczególności skarżący podkreślił, że prezentowana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie interpretacja przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami napowietrznymi, ugruntowana także w orzecznictwie sądów administracyjnych, w praktyce wprowadziła wiele utrudnień w działalności zarówno Nadleśnictw jak też podmiotów prowadzących eksploatację napowietrznych linii energetycznych. Wynika to przede wszystkim z formuły ustalania wynagrodzenia z tytułu służebności przesyłu, która została określona w przepisie art. 39a ust. 2 ustawy o lasach. Wzrost opodatkowania gruntów pod liniami energetycznymi w zasadzie automatycznie przekłada się na wzrost opłat z tytułu wynagrodzenia za służebność przesyłu. "Kłopotliwość" takiej właśnie interpretacji przepisów podatkowych, zgodnie z którą grunty pod liniami energetycznymi są uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, najpełniej ujawniła się zdaniem skarżącego poprzez uchwalenie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. 2018 r., poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca). Ustawa ta stanowi w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a) i b), że grunty na których znajdują się urządzenia tzw. przesyłowe, nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Według skarżącego istotne w sprawie jest to, że ustawa ta nie wprowadza żadnych przepisów intertemporalnych, a decyzje organów obydwu instancji zapadły już pod rządami nowych przepisów. Z tych powodów skarżący uważa, że organy obydwu instancji powinny były przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zastosować te właśnie nowe przepisy i w konsekwencji nie powinny traktować gruntów pod liniami energetycznymi jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo Nadleśnictwo wskazało, że w jego ocenie, w związku z wydaniem ostatecznej decyzji stwierdzającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, powstała nadpłata w podatku leśnym i rolnym, jaki został zapłacony w 2018 r. od części gruntów, które na mocy zaskarżonej decyzji zostały uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaskarżona decyzja ustala bowiem tylko i wyłącznie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Tymczasem Nadleśnictwo [...] w 2018 r. dokonało płatności podatku rolnego i leśnego. W ocenie skarżącego w takiej sytuacji organ podatkowy zobowiązany był z urzędu stwierdzić nadpłatę w podatku rolnym i leśnym, oraz dokonać zaliczenia kwoty nadpłaconego podatku na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, stosownie do art. 76 § 1 O.p.. Jak wskazał skarżący, zgodnie z treścią przepisu art. 74a O.p. - w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 O.p. wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. W ocenie skarżącego ten właśnie przepis mógłby stanowić podstawę prawną do stwierdzenia nadpłaty z urzędu, w treści decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli, skargę należy uznać za nieuzasadnioną, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi sposób opodatkowania gruntów leśnych i rolnych znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, nad którymi rozpostarte są eksploatowane przez A. napowietrzne linie energetyczne, za pośrednictwem których przedsiębiorstwo energetyczne dystrybuuje energię elektryczną do swoich odbiorców. Zdaniem skarżącego o zajętości tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez A. ( o ile nawet przyjąć, że podmiot ten w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą) determinującej sposób opodatkowania, można mówić co najwyżej w odniesieniu do tych gruntów, na których posadowione są słupy i urządzenia elektroenergetyczne. Zdaniem organów podatkowych, które powołują się w tej mierze na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, także grunty rolne i leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego, co wynika wprost z zapisów umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 22 września 2014 r. Rep. A nr [...], zawartej pomiędzy A. S.A. Oddział [...], a Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwem [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tak zakreślonym sporze, racje należy przyznać organom podatkowym, które trafnie powołują się na konsekwentną i utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym także tut. Sądu prezentowaną w analogicznych sprawach. Skarżący przytoczył na poparcie swojego szereg argumentów, które w jego przekonaniu podważają dotychczas prezentowane w orzecznictwie stanowisko, jednakowoż wszystkie one w ocenie Sądu są chybione. Na wstępie, dla porządku, wskazać należy, że w dniu 9 grudnia 2019 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19 podjął uchwałę, która rozstrzyga jedną z dotychczas spornych kwestii. Mianowicie zgodnie z treścią tej uchwały, przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.. Jako pierwszy, najdalej idący, omówienia wymaga zarzut nie zastosowania w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., to jest nadanym przede wszystkim art. 4 ustawy zmieniającej. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 1 a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 K.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Rozstrzygnięcie kwestii, które prawo, dotychczasowe czy nowe należy stosować w danej sprawie, wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien decydować się na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki i wynikać to powinno w sposób jednoznaczny z przepisu ustawy. W kontrolowanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości z a 2014 r.. Komentowana zmiana nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. i wobec braku pozytywnego wskazania o jej retroakcji, ta nowa regulacja ma zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne, a nie za lata wcześniejsze jak chciałby skarżący. Przypomnieć należy, że stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości spornych gruntów leśnych i rolnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą przez przedsiębiorcę energetycznego, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że grunty, przez które przebiegają pasy techniczne usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Jak wynika z zapisów umowy przesyłu grunty te są udostępniane przedsiębiorcy energetycznemu na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że na przedmiotowym gruncie jest lub może być prowadzona gospodarka leśna, pomimo posadowienia na niej urządzeń należących do przedsiębiorcy energetycznego wyszczególnionych w umowie oraz wynikających z dołączonych doń załączników. Zasadniczo przedmiotem sporu jest prawne znaczenie tych faktów. Nie ulega wątpliwości, że posadowienie na spornych gruntach linii przesyłowych oraz ustanowienie służebności przesyłu nie wyklucza prowadzenia gospodarki/działalności leśnej, przynajmniej w niektórych jej aspektach, niekolidujących z zakresem oddziaływania napowietrznych linii przesyłowych. Skoro bowiem przesył energii z wykorzystaniem infrastruktury elektroenergetycznej oddziałuje na grunt w większym bądź mniejszym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności, w tym wypadku leśnej, choćby w sposób ograniczony np. przez postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itd.. Wypada zauważyć, że z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. W ocenie Sądu, prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że każde zajęcie takich gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nawet gdy prowadzona jest na nich także inna działalność niż gospodarcza. Grunty przeznaczone na pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo energetyczne, jeżeli zatem grunty te są lasami, objęte są one wyłączeniem przewidzianym w art. 2 ust. 2 in fine u.p.o.l., co oznacza, że nie ma do nich zastosowania wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidziane w art. 2 ust. 2 ab initio u.p.o.l. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, co jest regułą, gdy na zajętym gruncie prowadzona jest działalność leśna, w takim czy innym zakresie. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art.143 k.c. polegający zdaniem skarżącego na całkowitym pominięciu przez organy tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem skarżącego komentowana ustawa podatkowa jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie. Zważyć należy, że w/w ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie więc skarżący zakłada, że w takim wypadku do ustalenia treści tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Skarżący błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 k.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie zaś w sposób dominujący przyjmuje się, że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów słusznie organy podatkowe przyjęły, że pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Zresztą tak umowa przesyłu jak i u.p.o.l. w treści art. 1 a ust. 2a pkt 4 odwołują się do gruntu przez który przebiega pas techniczny (technologiczny) na który oddziaływają bezpośrednio rozciągnięte na nim linie napowietrzne, co świadczy o tym, że także ten grunt podlega zajęciu na działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę energetycznego. Jako chybiony ocenić należy także zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym polegającego na uznaniu, że realizowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w świetle art. 3 pkt 12 i pkt 25 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne, będące operatorem systemu dystrybucyjnego, prowadzi działalność gospodarczą, co wynika wprost z art. 3 pkt 12 tej ustawy. Tak więc mimo, że przedsiębiorstwo to jest zaliczone do podmiotów wykonujących misję publiczną, to jednak nie oznacza to, że wykonywanie misji publicznej jest innym, obok działalności gospodarczej, przejawem działalności, jak chce tego skarżący. Nie mamy więc jak twierdzi skarżący z działalnością "mieszaną", lecz szczególną dyrektywą prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wykonujący misje publiczną. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 1084/19, prezentując stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej, gdyby uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, to zmiana art. 1a ust. 2a u.p.o.l. poprzez dodanie do niego od 1 stycznia 2019 r. punktu 4 byłaby zbędna. Racjonalny ustawodawca nie miałby bowiem powodu, aby wyłączać z gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty, które nigdy do tej grupy nie należały. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego niekonstytucyjności opodatkowania przedmiotowych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Argumentacja Nadleśnictwa stanowiąca wyraz niezgody na zastosowaną przez organ, prawidłową w ocenie Sądu, wykładnię przepisów prawa, nie prowadzi do uznania za zasadny zarzutu strony o naruszeniu konstytucyjnej zasady państwa prawa. Podatek od nieruchomości ciąży na wszystkich podmiotach władających przedmiotem opodatkowania, a w określonych okolicznościach tego władania stawki są równe i wynikają z woli ustawodawcy, do kwestionowania której brak jest podstaw. Przychodząc do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów natury procesowej stwierdzić należy, że konsekwencją przyjęcia zaprezentowanej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest brak konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organy podatkowe odnośnie możliwości prowadzenia na spornych w sprawie gruntach działalności leśnej, gdyż to przesądził ustawodawca, nakazując uprawnionemu przy realizacji służebności przesyłu uwzględnić zasady gospodarki leśnej. Niesporny był charakter przedmiotów opodatkowania (rodzaj gruntów) oraz treść umowy służebności, zbędne więc było w szczególności przeprowadzenie oględzin do ustalenia czy działalność leśna w była na tych gruntach możliwa i faktycznie prowadzona. Z tych względów jako niezasadny ocenić należy zarzut naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 O.p.. Nie można też mówić w niniejszej sprawie o naruszeniu przez organy podatkowe dyspozycji art. 2a O.p.. Zasada czy raczej reguła interpretacyjna in dubio pro tributario wyrażona w w/w przepisie odnosi się do sytuacji niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą jednak mieć charakter obiektywny a nie subiektywnej projekcji skarżącego. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Bez związku z niniejszą sprawa pozostaje podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej związanych ze stwierdzeniem nadpłaty podatku, bowiem w niniejszej sprawie mającej za przedmiot zobowiązanie w podatku od nieruchomości tego rodzaju kwestia nie wystąpiła ani też nie była zgłaszana przez podatnika. Wskazane w skardze przepisy w/w ustawy odnoszą się do kwestii wykonania decyzji określającej, a nie do elementów kształtujących treść takiej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.