II FSK 1084/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1203/18 w sprawie ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 29 października 2018 r., nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2018 oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 lutego 2019 r., I SA/Rz 1203/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo U. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 29 października 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2018. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 46 § 1 oraz art. 143 k.c. polegające na ich niewłaściwej interpretacji, oraz na uznaniu że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega również przestrzeń ponad gruntem, wbrew dosłownej treści przepisów prawa b) art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegające na uznaniu, że grunty pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest równocześnie gospodarka leśna (działalność leśna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak grunty zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej; c) art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie ustawy o zasadach zarządzania mieniem państwowym (Dz.U. z 2018 r., poz.1182, dalej: "u.z.m.p.") polegające na uznaniu, że realizowanie przez spółkę P. [...] S.A. misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej; d) art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588, dalej: "ustawa zmieniająca"), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 74a i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn.zm., dalej: "o.p.") polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że określenie na podstawie decyzji wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości powinno skutkować jednocześnie stwierdzeniem nadpłaty w podatku leśnym i rolnym; b) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107, dalej: "p.u.s.a.") polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu art.1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy zmieniającej, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących, powiązanych ze sobą zarzutów – naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., który został wprowadzony do ustawy o podatkach I opłatach lokalnych na mocy ustawy zmieniającej), z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. polegające na całkowitym pominięciu tego przepisu przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Art.1 a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. został dodany ustawą zmieniającą. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej wszedł on w życie od 1 stycznia 2019 r. (ustawa zawiera wyłącznie ten przepis intertemporalny). Zgodnie z nim do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. Strona skarżąca wywodzi, że skoro w dacie wydawania zaskarżonego wyroku przepis ten już obowiązywał, sąd, stosując się do zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa, z uwagi na brak przepisów przejściowych, powinien był uwzględnić nową regulację przy rozstrzyganiu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia - w procesie stosowania prawa polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania nowego prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to, mimo wejścia w życie nowych regulacji, ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń sprzed wejścia w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9, przywołana w uzasadnieniu tego wyroku publikacja J. Mikołajewicz: Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia z 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06). W sytuacji gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Rozstrzygnięcie problemu, które prawo należy stosować wymaga rozważenia konkretnej sprawy i charakteru powołanych przepisów, a także skutków przyjęcia jednej z zasad, z uwzględnieniem zasad konstytucyjnych, w tym wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady pewności prawa i zasady niedziałania prawa wstecz. Ustawodawca powinien się decydować na bezpośrednie działanie ustawy nowej do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt K 9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., z dnia 19 października 1993 r. K 14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328 i nast.). W tej sprawie przedmiotem sporu jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Podatek ten, jak wynika z art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l. jest podatkiem wymierzanym za okres roku podatkowego. Rokiem podatkowym, jeżeli ustawa inaczej nie stanowi, jest rok kalendarzowy(art. 11 o.p.). Okresem, za jaki określane jest zobowiązanie podatkowe jest zatem, co do zasady, rok kalendarzowy. Zmiana prawa nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że ma ona zastosowanie do zobowiązań w podatku od nieruchomości za rok 2019 i następne. Nie ma natomiast podstaw do jej stosowania do stanów faktycznych, które zakończyły się przed tą datą, a tym samym do zobowiązań za lata przed 2019 r. Przeciwko takiej interpretacji przemawia zarówno zasada niedziałania prawa wstecz, jak i zasada równości, wywodzona z art. 32 ust. 1 Konstytucji, a w odniesieniu do podatków – także z art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której podatnicy, znajdujący się w takiej samej sytuacji jak skarżący, którzy złożyli deklaracje podatkowe w terminach ustawowych za lata poprzedzające wejście w życie ustawy zmieniającej lub w odniesieniu do których postępowanie podatkowe lub sądowoadministracyjne zakończyło się ostatecznie przed 1 stycznia 2019 r. byliby zobowiązani do zapłaty zobowiązania obliczonego zgodnie z przepisami obowiązującymi przed 1 stycznia 2019 r. , a więc bez uwzględnienia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. Podatnicy, których postępowania podatkowe lub sądowoadministracyjne dotyczące zobowiązań powstałych przed 1 stycznia 2019 r. nie zakończyłyby się do tej daty, mogliby skorzystać z nowych, bardziej korzystnych regulacji, mimo braku ustawowej zasady stosowania w prawie podatkowym ustawy względniejszej. Nie można także zapominać, że dochody z podatku od nieruchomości stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, Dz. U. z 2018 r. poz. 1530 ze zm.). Zastosowanie nowego prawa, które niewątpliwie wpłynie na zmniejszenie dochodów budżetowych tych jednostek, przy zachowaniu wszystkich dotychczasowych zadań oraz w odniesieniu do budżetów dotyczących lat poprzednich (budżetów już wykonanych) stałoby w oczywistej sprzeczności nie tylko z art. 2 Konstytucji, ale także z art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji, chroniącym dochody samorządów i obligującym państwo do zapewnienia samorządom środków finansowych na wykonywanie powierzonych im zadań. Z tych względów należy przyjąć, że art.1a ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie wyłącznie do tych zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, które zaszły począwszy od 1 stycznia 2019 r. Nie mają natomiast zastosowania do zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przed tą datą. 4.3. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 46 § 1 oraz art.143 k.c. polegającego na całkowitym pominięciu tych przepisów przy rozstrzyganiu sprawy w pierwszej instancji. Zdaniem strony ustawa o podatku od nieruchomości jako przedmiot opodatkowania wymienia wyłącznie grunt, nie obejmuje natomiast powierzchni nad gruntem. Z tych względów, skoro linie napowietrzne nie są położone na gruncie jako części powierzchni ziemi, to zajęty na działalność gospodarczą może być co najwyżej grunt pod słupami podtrzymującymi te linie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia gruntu jako przedmiotu opodatkowania. Słusznie przyjmuje strona skarżąca, że w takim wypadku do ustalenia znaczenia tego pojęcia należy w drodze wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się do znaczenia tego pojęcia w prawie cywilnym. Pogląd o uniwersalnym charakterze definicji gruntu zawartej w Kodeksie cywilnym w całym systemie prawa jest zresztą powszechnie akceptowany (por. M. Habdas w: Kodeks cywilny. Komentarz. T. II Własność i inne prawa rzeczowe pod red. M. Frasa i M. Habdas, powołane za SIP LEX, komentarz do art. 143). Strona błędnie jednak interpretuje art. 46 § 1 w zw. z art. 143 k.c. przyjmując, że ustawodawca odróżnia grunt od powierzchni nad tym gruntem. W doktrynie przyjmuje się (por. powołany wyżej komentarz), że chociaż z art. 143 w zw. z art. 46 k.c. nie wynika jednoznacznie, czy ustawodawca polski przyjmuje koncepcję dwuwymiarowej czy trójwymiarowej nieruchomości gruntowej, to jednak więcej argumentów (choćby porównanie do innych nieruchomości – budynku, nieruchomości lokalowej) przemawia za uznaniem, że przyjął on koncepcję trójwymiarową pojęcia gruntu, przy czym trzeci wymiar wyznaczany jest poprzez zasięg prawa własności gruntu. Z tych względów pojęcie gruntu rozciąga się również na przestrzeń nad gruntem. Pośrednio prawidłowość tego poglądu wspiera treść przepisów dotyczących służebności przesyłu. Służebność ta dotyczy wszelkich urządzeń przesyłowych, a więc również napowietrznych (art. 3051 k.c.), a ograniczone prawo rzeczowe obciąża nieruchomość gruntową. Gdyby przyjąć koncepcję strony skarżącej za prawidłową, umowa służebności przesyłu, jaką zawarła z dostawcą energii, powinna dotyczyć tylko gruntów pod słupami energetycznymi, a nie gruntu w pasie technicznym. 4.4. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. polegający na uznaniu, że grunty pod liniami energetycznymi, na których prowadzona jest równocześnie gospodarka leśna (działalność leśna) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tak jak grunty zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym również Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18). Zgodnie z jednolicie przyjętym poglądem, który sąd w tym składzie również podziela, zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z wykluczeniem możliwości prowadzenia na tym gruncie działalności leśnej w ograniczonym (przez fakt prowadzenia działalności gospodarczej) zakresie. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu (z 22 września 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że właściciel urządzeń przesyłowych prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile prowadzenie działalności gospodarczej jest głównym i podstawowym celem ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 4.5. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 25 Prawa energetycznego oraz w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a tiret trzecie u.z.m.p. polegającego na uznaniu, że realizowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne misji publicznej (zadań publicznych) nie ma wpływu na opodatkowanie gruntów zajętych przez tę spółkę podatkiem od nieruchomości. Nie budzi wątpliwości, w świetle art. 3 pkt 12 i pkt 25 Prawa energetycznego, że przedsiębiorstwo energetyczne, będące operatorem systemu dystrybucyjnego, prowadzi działalność gospodarczą, wynika to bowiem wprost z art. 3 pkt 12 tej ustawy. Należy się też zgodzić ze stroną skarżącą, że jest ono zaliczone do podmiotów wykonujących misję publiczną, zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a tiret 3 u.z.m.p. Ustawa ta nie definiuje pojęcia misji publicznej. Jedynie w art. 9 ust. 2 tej ustawy stwierdza się, że w spółce realizującej misję publiczną wykonywanie praw z akcji należących do Skarbu Państwa lub państwowej osoby prawnej odbywa się na zasadach prawidłowej gospodarki, w szczególności w celu efektywnej realizacji misji publicznej realizowanej przez tę spółkę. Wykonywanie misji publicznej nie oznacza zatem, że jest to nowe zadanie, obok działalności gospodarczej, a jedynie, że zarządzanie tego rodzaju spółką powinno odbywać się na nieco odmiennych zasadach. Zauważyć należy, że gdyby uznać wykładnię dokonaną przez stronę za prawidłową, to zmiana art. 1a ust. 2a poprzez dodanie do niego od 1 stycznia 2019 r. punktu 4 byłaby zbędna. Racjonalny ustawodawca nie miałby bowiem powodu, aby wyłączać z gruntów związanych z działalnością gospodarczą grunty, które nigdy do tej grupy nie należały. 4.6. Nie ma też racji strona skarżąca, że sąd pierwszej instancji powinien był (stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) uznać za konieczne jednoczesne z określeniem zobowiązania w podatku od nieruchomości zaliczenie na poczet tego podatku nadpłat w podatku rolnym i leśnym, a nie czyniąc tego naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74a i art. 76 § 1 o.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd orzekał w granicach danej sprawy i poza te granice nie wolno mu wykroczyć, naruszyłby bowiem art. 134 § 1 p.p.s.a. Granice orzekania określone są podmiotowo i przedmiotowo. W tym przypadku przedmiotem postępowania był podatek od nieruchomości. Zaskarżone do sądu decyzje zostały wydane na podstawie art. 21 § 3 o.p. Organ obowiązany był zgodnie z tym przepisem określić wyłącznie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Ewentualna nadpłata w podatku rolnym i leśnym byłaby natomiast wynikiem opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów wcześniej opodatkowanych jako rolne i leśne. Zobowiązania w tym podatku nie były przedmiotem niniejszej sprawy, nie dotyczyły ich bowiem zaskarżone decyzje. Ponadto skarżący pomija, że jako jednostka organizacyjna lasów państwowych zobowiązany był do składania deklaracji podatkowej w podatku rolnym (art. 6a ust. 8 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - Dz.U. z 2017 r. poz. 1892) i leśnym (art. 6 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2002 r. o podatku leśnym - Dz.U. z 2017 r. poz. 1821). W takiej sytuacji do momentu złożenia korekty deklaracji lub wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 o.p.). Nie istnieje w związku z tym nadpłata i organ nie ma podstawy do zaliczenia jej na poczet zaległości. Zwrócić przy tym należy uwagę, że zaliczenia tego organ dokonuje z urzędu, ale postanowieniem, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej odbywa się bowiem na etapie wykonania zobowiązania podatkowego, a nie na etapie ustalania jego wysokości. 4.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.