I SA/Rz 442/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę J. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącemu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Starostę J. z siedzibą w J. kwotę 200 złotych (słownie: dwieście) z tytułu uiszczonego wpisu sądowego. Wnioskiem z dnia 05.05.2005r. Starosta wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego to jest opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa nabytego na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody w trybie art.200 ust.l, 2i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. Starosta pytał czy opłata roczna za tak ustanowione użytkowanie wieczyste będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zdaniem Starosty opłata nie będzie podlegała podatkowaniu tym podatkiem ze względu na przepis art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].06.2005r. zn. [...] po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług stwierdził, że stanowisko wnioskującego dotyczące nie podatkowania tym podatkiem opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa nabytych na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną wskazał art.14a par.1, par.3 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. ordynacja podatkowa, Art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.15 ust.6 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że nabycie użytkowania wieczystego z mocy prawa, a potwierdzonego tylko decyzją nie daje podstaw do wyłączenia z podatkowania podatkiem VAT czynności pobierania opłat z tytułu tego użytkowania w oparciu o art.15 ust.6 ustawy o VAT. Użytkowanie wieczyste nabyte z mocy prawa nie traci cywilistycznego charakteru. Starosta wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2005r. i przyjęcie stanowiska, że Skarb Państwa nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa nabytego z mocy prawa stosownie do art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług. W zażaleniu zarzucił, że organ podatkowy dokonał interpretacji błędnie. Przepis art.15 ust.6 ustawy o VAT jest niewątpliwie wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu wymaga wykładni ścisłej. Oznacza to , że zakres jego zastosowania nie może być w drodze wykładni wyłączony, skoro przesłanki tam określone zachodzą. Dyrektor Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia [...].08.2005r. zn-[...]po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...].06.2005r. zn. [...] odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 14b par.5 pkt 1 w zw. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz art. 7, 8 art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podniósł, że podziela pogląd zaprezentowany przez organ I instancji w dokonanej przez niego interpretacji przepisów prawa podatkowego, to jest ustawy o VAT w zakresie opodatkowania tym podatkiem opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa nabytego na podstawie decyzji administracyjnej Wojewody. Prawo użytkowana wieczystego jest prawem rzeczowym określonym w przepisach Kodeksu cywilnego i ustawie z dnia 21.08.1997r. gospodarce nieruchomościami. W oparciu o zapisy tych ustaw i ustawy z dnia 29.09.1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości w przypadku prawa użytkowania wieczystego nabytego z mocy prawa, a potwierdzonego jedynie decyzją kompetentnego organu nie ma wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT tej czynności na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Użytkowanie wieczyste powstałe z mocy prawa nie traci cywilistycznego charakteru, stwierdzenie nabycia tego prawa w drodze decyzji nie powoduje przekształcenia stosunku cywilnego w stosunek administracyjny. Użytkowanie wieczyste gruntu ustanowione w drodze umowy jak i powstałe z mocy prawa potwierdzone decyzją podane jest temu samemu reżimowi - zasady ustalania opłat są takie same, jedno i drugie stanowi wykonywanie obowiązków, do których organ został powołany, tym samym uzależnienie podatkowania tej czynności tylko od formy potwierdzenia (umowa czy decyzja) stanowiło by naruszenie zasady równości i powszechności opodatkowania. Oddanie gruntu w użytkowanie ma charakter odpłatny tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpłatność za tą czynność nie jest uzależniona od tego czy źródłem takiej czynności jest umowa czy też prawo wynika z mocy samych przepisów. Zaskarżone postanowienie w jego ocenie nie opierało się na przepisach Szóstej Dyrektywy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Starosta wniósł o jej uchylenie jak i o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...].06.2005r. jako wydanej z naruszeniem przepisów: 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. w zw. art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29.09.1990r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami wywłaszczaniu nieruchomości oraz art. 200 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi podniósł zarzuty jak w zażaleniu, ponadto podniósł, że zgodnie z treścią art.l5ust.6 ustawy o VAT organ władzy publicznej jest podatnikiem podatku VAT tylko w zakresie tzw. obrotu cywilnoprawnego, gdy uprawnienie organu władzy wynika z decyzji administracyjnej lub z mocy prawa to organ ten nie jest podatnikiem VAT, a dana czynność nie jest opodatkowana. Podniósł też, że nie można uzasadniać odmowy zastosowania art.15 ust.6 ustawy o podatku VAT postanowieniami Szóstej Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w decyzji i jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Instytucja "interpretacji" prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60) - zwana dalej O.p. nakłada na organ podatkowy I instancji obowiązek dokonania w drodze postanowienia pisemnej oceny prawnej z przytoczeniem przepisów prawa stanowiska pytającego podatnika, zawartego w jego wniosku. Postanowienie organu podatkowego I instancji zawierające "interpretację" co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podlega wzruszeniu: * z urzędu na podstawie przepisu art. 14 b par.5 pkt.2 O.p. i * na wniosek zwany zażaleniem na podstawie przepisu art.l4b par.5pkt,10.p. W przypadku weryfikacji postanowień zawierających " interpretację prawa podatkowego" z urzędu będziemy mieli do czynienia z postępowaniem nadzorczym, a organ, który w drodze decyzji uchyli lub zmieni postanowienie będzie organem nadzoru. Zasady tej nie zmienia użycie przez ustawodawcę w art. 14 b par.5 O.p. pojęcia "organ odwoławczy". Od decyzji tegoż organu, jako decyzji wydanej przez organ I instancji przysługiwać winno odwołanie i dopiero decyzja wydana przez organ odwoławczy będzie zaskarżalna do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stanowisko takie zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 września 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 1705/05). Inna trochę jest sytuacja w przypadku weryfikacji postanowienia zawierającego "interpretację prawa podatkowego" wskutek rozpatrzenia zażalenia. Kluczową kwestią jest tu odpowiedź na pytanie czym jest w istocie samo "zażalenie", a w szczególności czy jest tym samym zażaleniem, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W doktrynie wyrażającej wiele wątpliwości co do samego charakteru postępowania w sprawie udzielenia "interpretacji prawa podatkowego", istoty postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego oraz zakresu zaskarżania powyższego postanowienia, formułowany jest pogląd, że zażalenie, o którym mowa w art.l4a par.4 O.p. należy traktować jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją wydaną przez organ I instancji, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszenia "interpretacji prawa podatkowego" niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji por. opina M. Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005r.) Sąd podziela powyższe stanowisko co do konieczności zachowania jednolitych zasad wzruszania "interpretacji prawa podatkowego" i stwierdza, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I-instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżania, o których mowa w art. 52 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 z późn. zm.) - zwana dalej p.s.a. Powyższych względów Sąd na podstawie art.58 par.1 pkt.6 p.s.a. odrzucił skargę jako przedwczesną.