I SA/Rz 442/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi B. I. i W. I. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2003r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego znak [...] z dnia [...] luty 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., znak [...] z dnia [...] marca 2003r., 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz B. I. W. I. kwotę 5381,50 (słownie: pięć tysięcy trzysta osiemdziesiąt jeden 50/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniach (...) września 2000r., (...) października 2000r., (...) października 2000r., (...) listopada 2000r., (...) grudnia 2000r., (...) stycznia 2001r. oraz (...) lutego 2001r., B. i W. I. – prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "Firma A", zgłosili do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzone z zagranicy towary, zgodnie ze zgłoszeniami celnymi o numerach E 13 101100/00/001200, E 13101100/00/001252, E 13 101100/00/001324, E 13 101100/00/001486, E 13 101100/00/001650, E 13 101100/00/000113 oraz E 13 101100/00/000190. Towar określony jako "proszek miki do produkcji kosmetyków" (pozycja 2 JDA) został zataryfikowany według kodu PCN 2525 20 00 0 ze stawką celną o%. Do zgłoszeń celnych dołączono m. in. faktury i specyfikacje, które zawierały nazwy handlowe towaru: "MEARLTALC TCA", "MEARLCITE SRA", "MEARLMICA TREATED SVA" oraz deklaracje wartości celnej. Organ celny przyjął złożone zgłoszenia celne, co z mocy prawa skutkowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwot wynikających z długu celnego. W odniesieniu do zgłoszonego w poz. 2 JDA towaru przyjęte zostały elementy kalkulacyjne (w tym kod taryfowy i stawka celna) zadeklarowane przez zgłaszających. W wyniku przeprowadzania kontroli dotyczącej towarów dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w 2001 roku, na podstawie certyfikatów producenta ustalono, że sprowadzone preparaty na bazie miki lub talku z dodatkiem związku organicznego o wymienionych nazwach handlowych pod względem kompozycji składają się odpowiednio: z talku w 95% - 98% i lizynianu laurylowego w 2 – 5% ("MEARLTALC TCA"), z miki w 95.5% - 97,5% i lizymianiu laurylowego w 2 – 4,5% ("MEARLMICA TREATED SVA", "MEARLCITE SRA"). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z (...) marca 2003 r., nr (...), nr (...), nr (...),(...), nr (...), nr (...) i z dnia (...)lutego 2003r., nr (...) uznał powyższe zgłoszenia celne – w odniesieniu do towarów objętych w pozycji 2 – za nieprawidłowe w zakresie określenia kwoty wynikającej z długu celnego i określił tę kwotę na nowo z zastosowaniem kodu PCN 6814 90 90 0 (dla "MEARLCITE SRA" i "MEARLMICA TREATED SVA") i kodu PCN 6815 99 90 0 (dla "MEARLTALC TCA") oraz stawki celnej konwencyjnej w wysokości 9%. Dyrektor Izby Celnej , uwzględniając materiał dowodowy zebrany w toku postępowania odwoławczego, decyzjami z dnia (...) października 2003 roku odpowiednio o nr (...) uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej klasyfikacji towarowej i orzekając w tym zakresie zaklasyfikował towar według kodu PCN 3824 90 95 0. Ponadto decyzją z dnia (...) października 2003 r., o nr (...)organ uchylił zaskarżoną decyzję z dnia (...) lutego 2003r., o nr (...) w części dotyczącej podstawy materialnoprawnej i orzekł o jej uzupełnieniu poprzez dodanie art. 72 § 2 Kodeksu celnego, zaś w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego orzekł w tym przedmiocie przy przyjęciu, że właściwym kodem taryfikacyjnym dla importowanych towarów jest PCN 3824 90 95 0. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Powyższe rozstrzygnięcia B. i W. I. zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie. W skargach zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) przez nie przyjęcie reguły 3b oraz pominięcie wyjaśnień zawartych w "Wyjaśnieniach to Taryfy celnej" dotyczących działu 25 i działu 68 Taryfy celnej. Nadto skarżący zarzucili decyzjom naruszenie prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "b" oraz art. 83 § 3 Kodeksu celnego, a także naruszenie art. 122 art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.),zwana dalej Ordynacją podatkową, poprzez zaniechanie przeprowadzenia koniecznego dowodu z opinii biegłego zgodnie z wnioskiem dowodowym strony. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Podkreślił, iż towary stanowiły mieszaninę organicznego związku chemicznego z minerałem i jako takie prawidłowo zostały zakwalifikowane do pozycji taryfowej 3824 , podpozycja 3824 90 95 0, obciążonej stawką celną konwencyjną w wysokości 9%, co znajduje podstawę w Regule nr 1 ORINS. Organ celny dodał, że zastosowanie tej reguły (nr 1) w niniejszych sprawach wyłącza możliwość zastosowania Reguły 3 b. Zdaniem organu sam fakt, iż towar stanowi mieszaninę (miki lub talku) ze związkami organicznymi (lizynian laurylowy), przesądza o jego wykluczeniu z działu 25 Taryfy celnej i czyni oparte na tej podstawie zgłoszenia celne nieprawidłowymi. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w wyniku postępowania, (informacje zawarte w miedzynarodowym katalogu surowców kosmetycznych, ogólnodostępne informacje w internecie oraz opinie producentów z branży kosmetycznej, oraz Państwowego Zakładu Higieny) mający na celu wyjaśnienie roli pełnionej przez lizynian laurylowy w mieszaninach poprzez jego wykorzystywanie w procesie pozyskiwania towaru, wykazał, iż obecność lizynianu w półproduktach (mice, talku) ze względu na właściwości fizykochemiczne i rolę pełniona w produkcji kosmetyków nie jest przypadkowa. Przedmiotem sporu jest zakwalifikowanie towaru w Taryfie celnej, nie zaś skład towaru, który został ustalony w oparciu o ujawnione w toku kontroli certyfikaty jakościowe, nie zakwestionowane w toku postępowania przez strony. Z tego też względu, wniosek dowodowy strony, zawarty w odwołaniu nie został uwzględniony. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 roku sygn. akt I SA/Rz 1641/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na wymienione wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej . Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i art. 83 Kodeksu celnego wobec istnienia merytorycznych i formalnych podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu dodatek lizynianu laurylowego do miki i talku uniemożliwia taryfikację taryfową imporowanych towarów do działu 25, gdyż towary te nie stanowią talku i miki w postaci czystej, lecz mieszaninę tych minerałów z substancją organiczną (lizynianem). Zdaniem sądu właściwość lizynianu laurylowego nie jest przez strony kwestionowana, stąd przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na tą właśnie okoliczność, prowadziłoby jedynie do wydłużenia postępowania. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 roku sygn. akt I GSK 1394/05 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B. i W. I. – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny uznał bowiem za zasadny zarzut skarżących, iż niedopuszczenie, mimo rozbieżności organów obu instancji w kwestii przyporządkowania sprowadzonych towarów do odpowiedniego kodu taryfowego, dowodu z opinii biegłego co do właściwości fizykochemicznych towaru narusza art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustalenie roli lizynianu laurylowego w mieszaninie z talkiem (miką) wymagało wiadomości specjalnych, co z kolei obligowało organ odwoławczy do przeprowadzenia – w pierwszej kolejności - zawnioskowanego przez skarżących dowodu z opinii biegłego, nie zaś poszukiwania innych, zastępczych środków dowodowych. Rozpoznając ponownie sprawę w przedmiocie skargi na wymienione na wstępie decyzje organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania, tutejszy Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji, po myśli przepisu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako p.p.s.a. Spór w niniejsze sprawie między skarżącymi a organami celnymi dotyczy prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, którym były produkty złożone z talku z dodatkiem lizynianu laurylowego i złożone z miki z dodatkiem lizynianu laurylowego, co wynika bezspornie z certyfikatów producenta. Rozstrzygnięcie kwestii czym jest ten produkt ma istotne znaczenie w prawidłowej klasyfikacji taryfowej sprowadzonego towaru a w konsekwencji określenia kwoty długu celnego. Niezbędnym więc jest ustalenie właściwości fizyko - chemicznych towaru, a co za tym idzie wyjaśnienie, jaką rolę pełni w mieszaninie z miką (talkiem) lizynian laurylowy oraz czy dodanie go do miki czy talku kwalifikuje ten produkt do specjalnego stosowania czy też raczej do użytku ogólnego. Ponadto, czy mieszanina powstała z proszku miki (talku) w ilości 95% z dodatkiem lizynianu laurylowego w ilości 5% powoduje, że powstaje nowy produkt chemiczny (preparat przemysłu chemicznego), czy też jest to nadal mieszanina różnych składników, w której składzie przeważa mika lub talk. Uzyskanie odpowiedzi na tak postawione pytania, uwzględniwszy także zachodzącą rozbieżność importera jak i organów celnych obu instancji, w kwestii przyporządkowania sprowadzonych towarów do odpowiedniego kodu taryfowego, pozwoli dopiero na dokonanie właściwej taryfikacji towaru. Ze względu na istotność tego problemu dowodowego (ustalenie roli lizynianu laurylowego w mieszaninie z miką lub talkiem) nie mógł on być rozstrzygnięty bez specjalistycznej wiedzy czyli wiadomości specjalnych. Trzeba więc postawić sobie tym miejscu pytanie, co oznacza pojęcie "wiadomości specjalne." Zdaniem doktryny są to takie wiadomości, które pozostają poza wiedzą i doświadczeniem pracowników organów podatkowych. Potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych jest więc przesłanką powołania przez te organy biegłego (patrz: - Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa- C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Uchla, Dom Wydawniczy ABC 2003). Tak więc, by rozstrzygnąć dotyczący skomplikowanych zagadnień spór ze skarżącymi, organ celny winien był pozyskać tą specjalistycznej wiedzę z opinii biegłego, taki też obowiązek na nim spoczywał zgodnie z treścią przepisu art. 197 §1 Ordynacji podatkowej. Następnie w zależności od wyniku tak poczynionych ustaleń winien był dokonać właściwej taryfikacji towaru. Zdaniem Sądu czynione przez organ celny poszukiwania dowodów w literaturze fachowej i u innych producentów branży kosmetycznej oraz w Państwowym Zakładzie Higieny na okoliczność czy mieszanina miki i lizynianu laurylowego jest półproduktem do produkcji kosmetyków oraz na okoliczność roli jaką pełni ta substancja w przemyśle kosmetycznym, świadczą o tym, że wyjaśnienie tych okoliczności wymagało wiadomości specjalnych. W takim wypadku obowiązkiem procesowym organu celnego było powołanie biegłego w celu wydania opinii na powyższe okoliczności. Organ tego nie uczynił z urzędu, ani też na pisemny wniosek skarżących (z dnia 5 marca 2006r. k 73) o przeprowadzenie takiego dowodu. Zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić , jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie organ odwoławczy najpierw pominął wniosek dowodowy skarżących o powołanie biegłego (nie wyjaśniając motywów), a następnie poszukiwał i gromadził inne dowody, które miały zastąpić opinię biegłego w uzyskaniu wiadomości specjalnych. Z przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej wynika, że organ mógłby odmówić przeprowadzenia zawnioskowanego przez stronę dowodu, gdyby dana okoliczność była już wystarczająco stwierdzona innym dowodem, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponadto zgodnie z przepisem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem, wiec tym bardziej na organie odwoławczym spoczywał obowiązek przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.01.2001r. V SA 1085/00 zawarł tezę, że "rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może także usprawiedliwiać użyte w art. 197 Ordynacji podatkowej słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach zatem o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ celny obowiązany jest wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego." Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest ona sprawą o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić (ustalenie właściwości lizynianu laurylowego i jego roli w mieszaninie z miką lub talkiem) dopiero gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi czyli wymagającymi środka dowodowego w postaci opinii biegłego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy nie udzielił odpowiedzi na pytanie jaką rolę w mieszaninie z miką lub talkiem pełnił lizynian laurylowy oraz jak dodanie tej substancji do miki lub talku kwalifikuje ten produkt, co za tym idzie nie zostały wyjaśnione wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej. Przy uwzględnieniu wskazanych wyżej okoliczności, uznać należy, że ustalenia faktyczne były niepełne i nie pozwalały na dokonanie prawidłowej taryfikacji. Tak więc zostały dokonane z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej zawartej w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązującej organy do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu. Reasumując skarga jest uzasadniona albowiem oceniając legalność zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania tj. działu IV ordynacji podatkowej , które to przepisy stosuje się na mocy art. 262 kodeksu celnego. W ocenie Sądu naruszenie przepisów postępowania polegało na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów tj, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 Ordynacji podatkowej obowiązków organu, które to naruszenia mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Przedwczesnym natomiast z uwagi na stwierdzone uchybienia procesowe było by odniesienie się przez Sąd do zarzutów naruszenia prawa materialnego. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że nie mogą być ona wykonane do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt. 2, 3 i 4 w związku z § 14 ust. 2 pkt.1 lit. a Rozporządzenia Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm./