I SA/Rz 451/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2024 r. spraw ze skarg F. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2023 r. - nr 1801-IGC.4401.18.2023, - nr 1801-IGC.4401.19.2023, - nr 1801-IGC.4401.20.2023, - nr 1801-IGC.4401.21.2023 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargi. Przedmiotem skarg "F" Sp. z o.o. z/s w {...}(dalej: Spółka /eksporter) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej {...}(dalej: organ II instancji) z {...} lipca 2023 r., nr: -{...}, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}(dalej: N{...}UCS) z {...} listopada 2022 r., nr {...}-, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN{...}, -{...}, utrzymująca w mocy decyzję N{...}UCS z {...} listopada 2022 r., nr{...}, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN{...}, -{...}, utrzymująca w mocy decyzję N{...}UCS z {...} listopada 2022 r., nr {...}, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN{...}, -{...}, utrzymująca w mocy decyzję N{...}UCS z {...} listopada 2022 r., nr {...}, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN{...}. Zaskarżone rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniach 14 i 20 września 2018 r. oraz 4 października 2018 r. "I" A.L, działając na podstawie upoważnienia pośredniego, udzielonego przez eksportera - Spółki przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu: papier do fotokopii kolorowej wg faktury EX/{...}, towary różne wg faktury EX/{...}, albumy fotograficzne wg faktury nr EX/{...}oraz towary różne wg faktury EX/{...} W zgłoszeniach celnych zgłaszający wskazał: - urząd wywozu – PL{...} (), - urząd wyprowadzenia – HU{...} ({...}), - środek transportu – BC{...}, kurier, - odbiorcę - M.O.I. , {...}, {...}, {...},{...}). Ww. zgłoszenia zostały zarejestrowane w systemie AES pod pozycjami o nr: MRN{...}, MRN{...}, MRN{...}, MRN{...}. Towar zwolniono do wyprowadzenia, nie przeprowadzano kontroli. W dniach 11 i 18 stycznia 2019 r. i 4 marca 2019 r. urząd wyprowadzenia HU{...} ({...}) został zmieniony na F{...} ({...}) - vide komunikat IE524. W ww. dniach FI{...} przesłał komunikat IE{...} zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie 11 i 18 stycznia 2019 r. oraz 4 marca 2019 r. urząd wywozu PL{...} (OC{...}) wygenerował komunikat I{...}, potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Pismem z dnia 25 kwietnia 2022r. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) poinformował Izbę Administracji Skarbowej w {...}o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych z{...}), dotyczących zgłoszeń wywozowych złożonych w Polsce. Do pisma dołączono wykaz zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości oraz pismo{...} Służby Celnej nr {...}z {...} kwietnia 2022 r. W ww. piśmie {...}Służba Celna poinformowała Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w{...}. W związku z tym, wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE nie może zostać udowodnione przez {...}Służbę Celną, pomimo tego, że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zamknięte w {...}{przez urzędnika celnego. Podczas kontroli potwierdzeń wyprowadzenia towarów dokonanych w {...}zauważono, że niektóre potwierdzenia wyprowadzenia towarów dot. wywozów zgłoszonych w Polsce wykonano wobec alternatywnego dowodu. Zdaniem organu celnego, ta praktykowana procedura nie jest zgodna z kodeksem celnym Unii, który stanowi, że w takich przypadkach tylko urząd wywozu może poświadczyć wyprowadzenie towarów na podstawie alternatywnego dowodu. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów {...{Służba Celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do Polskiej Służby Celnej, ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W tych przypadkach {...}Służba Celna nie posiada kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów z UE. Anulowanie potwierdzenia wyprowadzenia towaru nie jest możliwe w Systemie Kontroli Eksportu (ECS). Pismami z 20 lipca 2022 r. NPUCS wezwał eksportera do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towary objęte zgłoszeniami o nr: MRN{...}, MRN {...}MRN {...}, MRN{...}. W odpowiedziach eksporter przedłożył: potwierdzenie realizacji transakcji bankowej z 25 września 2018 r., 4 i 11 października 2018 r., kserokopie faktur nr {...}z 13 września 2018 r., nr{...}, z 14 września 2018 r., nr {...}1 z 20 września 2018 r., nr {...}z 3 października 2018 r., kserokopie CMR z 14 i 20 września 2018 r. oraz 4 października 2018 r., dokumenty o nr referencyjnym {...}, {...}{...}, {...} wydruki komunikatów IE{...} i IE{...} (pliki w wersji xml), wydruki z programu firmy Huzar Software, przygotowane na podstawie komunikatów plików IE{...} i IE{...}, wydruk EAD zgłoszenia celnego, fotografie pojazdów o nr rej. {...}i {...}wraz z załadunkiem. Powiadomieniami z 12 września 2022 r. N{...}UCS zawiadomił eksportera o zamiarze wydania decyzji unieważniających zgłoszenia celne, a następnie decyzjami z {...} i {...} listopada 2022 r., nr: {...}, {...}, {...}, {...}, unieważnił przedmiotowe zgłoszenia wywozowe. Od powyższych decyzji Spółka wniosła odwołania do organu II instancji, kwestionując stanowisko organu I instancji. Wskazała, że jest w posiadaniu komunikatów IE-{...}, które są dokumentami urzędowymi i bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość zrealizowanego wywozu. Dodatkowo strona podniosła, że stwierdzenie, iż po kilku latach od realizacji transakcji, nieprawidłowości w procedurze nie może przesądzać niedochowaniu przez niego należytej staranności przy wypełnianiu procedury wywozu, tym bardziej, że nie miała świadomości, że sprzedany towar będzie zmieniał miejsce zgłoszenia tranzytu. Według Spółki nie można pozbawić jej możliwości skorzystania z oferowanych przez wspólnotowy system VAT mechanizmów, gdyż nie miała ona wpływu na uszczuplenie dochodów podatkowych państwa, które było wynikiem działań osób trzecich. Opisanymi na wstępie decyzjami z {...} lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w{...}, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ stwierdził, że zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem automatycznego systemu eksportu AES, w którym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest komunikat IE{...} podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE{...} jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Towary miały być dostarczone do odbiorcy ukraińskiego - M.O.I. , {...}, {...}, {...}, {...}Bezsporne jest, że urząd celny wywozu ({...}0) otrzymał w dniach: 11 i 18 stycznia 2019 r., 4 marca 2019 r. od {...} urzędu wyprowadzenia ({...}) komunikat IE518 (wynik kontroli) z kodem A2 (tj. uznano za zgodne), w konsekwencji system AES wygenerował komunikat IE{...} wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. Organ odwoławczy wyjaśnił, że co do zasady procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia. Nie wyklucza to jednak ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nie została zakończona, a komunikat elektroniczny "{...}" otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych operacji. W przypadku, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE, komunikat IE{...} nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium UE. Co istotne, w odniesieniu do przedmiotowych zgłoszeń celnych {...}Służba Celna poinformowała, że procedura wywozu nie została właściwie zamknięta w urzędzie wyprowadzenia ({...}). W konsekwencji brak jest dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Tym samym komunikat IE {...} nie może stanowić dowodu na potwierdzenie wywozu towaru. Odnosząc się do mocy dowodowej pozostałych przedstawionych przez eksportera dokumentów organ stwierdził, że przedstawione faktury mogą, co najwyżej, potwierdzać zawarcie transakcji handlowej pomiędzy stronami tej transakcji lecz nie mogą stanowić dowodu na potwierdzenie, że towar zgłoszony do procedury wywozu opuścił obszar celny UE. Podobnie list przewozowy potwierdza jedynie zawarcie umowy dotyczącej przewozu, nie stanowi jednak potwierdzenia wywozu towarów. Także potwierdzenie realizacji transakcji wskazuje jedynie na przelanie kwot euro na konto Spółki i również nie stanowi dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Fotografie pojazdów wraz z załadunkiem, w ocenie organu również nie stanowią dowodu na to, że towar opuścił obszar celny UE. Dokumenty przedstawione przez eksportera stanowią zatem potwierdzenie przeprowadzenia transakcji handlowych pomiędzy eksporterem, a ukraińskimi odbiorcami towarów, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. W szczególności, że zmiana urzędu wyprowadzenia z węgierskiego urzędu celnego (HU{...}) na {...}urząd celny (FI{...}) w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu towarów do miejsca przeznaczenia, czyniąc ją nieekonomiczną, co budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Organ odwoławczy podkreślił, że to w interesie eksportera leży wykazanie, że towar objęty wywozowym zgłoszeniem celnym został wyprowadzony poza obszar celny UE i ciężar udowodnienia tego faktu spoczywał/spoczywa na eksporterze. W realiach niniejszej sprawy dowodem potwierdzającym dokonanie wywozu mógłby być chociażby dowód odprawy celnej kraju trzeciego, czy dokumenty świadczące o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Takich dowodów eksporter nie przedstawił, dlatego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego w trybie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE.L 343 z 29 grudnia 2015 r. - dalej: Rozporządzenie delegowane). W skargach do tut. Sądu na powyższe decyzje Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik spraw, a także przepisów postępowania które mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, w szczególności: - art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm. -, dalej: Prawo celne), poprzez niewszechstronne zbadanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawach i niezbadanie rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkujące błędną oceną okoliczności faktycznych a w efekcie wydaniem decyzji orzekających o unieważnieniu zgłoszeń celnych, w sytuacji gdy skarżący wskazał na okoliczności potwierdzające, że zgłaszany towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej, a skarżący działając w dobrej wierze względem swoich kontrahentów, którym wydał towar, nie miał podstaw by uznać (nie wiedział i nie mógł wiedzieć), że było inaczej; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. Prawa celnego, poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego, błędną i pozbawioną obiektywizmu ocenę dowodów, a w rezultacie zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw, - art. 869 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez nieuwzględnienie dobrej wiary Skarżącego w relacjach z kontrahentami w zakresie wywiezienia towaru poza obszar celny UE - pominięcie kwestii dobrej wiary strony w relacjach z kontrahentami i faktyczne przyjęcie, że strona mogła dokonać dalej idących czynności celem weryfikacji, czy towar objęty zgłoszeniem rzeczywiście opuścił teren Unii Europejskiej; - art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 ze zm. - dalej: rozporządzenie delegowane), poprzez jego zastosowanie pomimo braku podstaw ku temu i unieważnienie zgłoszeń celnych; - art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, ust. 5, ust. 7, art. 26, art. 29 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu faktycznych podstaw; - art. 174 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 r. z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE nr L 269 z 10 października 2013 r.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż ww. zgłoszenia celne należy unieważnić, mimo iż procedura wywozu została potwierdzona oraz całkowite pominięcie, że towar został zwolniony, a następnie na skutek potwierdzenia wywozu wyprowadzony (opuścił teren celny UE), co potwierdził finlandzki urząd celny i takie potwierdzenie nie może następczo zostać uznane za "omyłkowe", a co jednoznacznie wskazuje na to, że towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej; - art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 73 ust. Prawa celnego, poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, pomimo że brak było podstaw do unieważnienia w/w zgłoszeń celnych. W uzasadnieniach skarg podniesiono, że eksporter przedłożył w każdej ze spraw dokumenty potwierdzające, że towar objęty ww. zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE, a w szczególności przedłożył fakturę eksportową, CMR, zgłoszenie EC, wydruk IE{...} i IE{...}, wydruk zdjęcia pojazdu wraz z załadunkiem. Ponadto podkreślono, że komunikaty IE{...} są dokumentami urzędowymi i bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość zrealizowanego wywozu. W odpowiedzi na skargi organ II instancji wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Pismami z 4 stycznia 2024 r. udział w przedmiotowych sprawach zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji Zaskarżonym decyzjom zarzucił: - naruszenie, poprzez pominięcie, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), które skutkowało rozstrzygnięciem na niekorzyść przedsiębiorcy wątpliwości faktycznej dotyczącej wywiezienia towaru poza obszar celny UE, - naruszenie, poprzez pominięcie, art. 8 Prawa przedsiębiorców polegające na nałożeniu na przedsiębiorcę bez podstawy prawnej obowiązku przedstawienia dodatkowych dowodów na okoliczność wywiezienia towaru poza obszar celny UE, - naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wybiórczej, a nie kompletnej ocenie dowodów przedstawionych przez przedsiębiorcę, - naruszenie art. 335 ust. 4 lit. c) rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodek celny poprzez nieuwzględnienie dowodu w postaci m.in. faktury na okoliczność wywiezienia towaru poza obszar celny UE i w konsekwencji bezpodstawne oraz nieuprawnione zastosowanie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, - naruszenie art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców polegające na braku obalenia domniemania uczciwości Przedsiębiorcy i pomimo tego wywodzenie niekorzystnych konsekwencji wobec niego. Rzecznik podniósł, że organ wydając przedmiotowe decyzje oparł swoje stanowisko jedynie na informacji uzyskanej od fińskiej służby celnej, a swoje działanie ograniczył do uznaniowego negowania stanowiska wyrażonego przez przedsiębiorcę. Podkreślił, że przedsiębiorca przedstawił nie tylko dokument urzędowy w postaci komunikatu IE{...}, ale również wiele innych dowodów wymaganych w przepisach unijnych, w tym faktury, które są dowodem świadczącym o wywiezieniu towaru z obszaru celnego UE. Dodatkowo wskazał, że nawet jeżeli towar nie opuścił obszaru celnego UE to przedsiębiorca nie miał świadomości, że sprzedany towar zmieniał miejsce zgłoszenia tranzytu. Ponadto mogło dojść do oszukańczego działania osób trzecich, na które Spółka nie miała wpływu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji nie wykazała, aby zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu wymagającym zastosowania środków określonych w przepisach art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej: P.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (legalności) działalności organów administracji publicznej. Sąd analizuje, czy organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, a jego istotne naruszenia mogą stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego aktu albo stwierdzenia jego nieważności. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszeń celnych MRN {...}, MRN{...}, MRN {...}MRN {...} został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE. W konsekwencji powyższego, ocenić należało, czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne. Stosownie do art. 267 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., ze zm. – dalej: UKC), towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu delegowanym oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm.- dalej: rozporządzenie wykonawcze). Jak stanowi art. 326 rozporządzenia wykonawczego, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). Przy czym jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do treści art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenia celne zostały dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten - IE599 - zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE{...}, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) - wywozu towarów dla celów podatku VAT. Należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami, że komunikat IE {...}wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy {...}służba celna nie posiadała kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów fińska służba celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniach celnych, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.), zastosowanie mają przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE {...} w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19 LEX nr 2771560). Dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu, do której zgłoszone zostały sporne w sprawie towary, jak trafnie podkreśliły organy, przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej, tj. materialne opuszczenie przez towar granic Unii. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16 LEX nr 2643711). W przypadku, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego). W niniejszej sprawie organy oby instancji trafnie uznały, że skarżący nie przedstawili dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez stronę dowodów w postaci: faktur, dowodów zapłaty, dokumentów CMR czy też zdjęć pojazdów w których towar był przewożony - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że przedłożone dowody stanowią jedynie potwierdzenie transakcji handlowej przez skarżącą. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Omawiany przepis na eksportera (zgłaszającego) nakłada obowiązek ich przedstawienia, do organu należy tylko ich ocena. Dla oceny zaś, czy przedstawiony dowód alternatywny jest wystarczający do uznania, że nastąpił wywóz towaru poza obszar celny UE, istotna jest wiarygodność dokumentu, który powinien mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust.4 rozporządzenia wykonawczego są dostateczne (art. 334 ust.1 lit. c). W rozpoznawanej sprawie organ uznał te dokumenty za nie spełniające wymogu dostateczności, bo dokumenty przedłożone przez spółkę mogą świadczyć o zawarciu transakcji handlowej, lecz nie dowodzą wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Eksporter nie przedstawił chociażby dowodu odprawy celnej kraju trzeciego lub dokumentów świadczących o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. W ocenie Sądu, takie okoliczności mogą stanowić podstawę do odmowy potwierdzenia wyprowadzenia towarów. W odniesieniu do zarzutów skargi trzeba stwierdzić, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych, w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE, zwłaszcza w sytuacji, gdy następuje niespodziewana zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na{...} urząd celny, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów na{...}, czyniąc ją nieekonomiczną. To na eksporterze wreszcie ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na {...}. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie miejsce. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że organ dysponował pismem z dnia 25 kwietnia 2022 r. Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), który poinformował Izbę Administracji Skarbowej w {...}o niepoprawnie wykonanych potwierdzeniach wyprowadzenia towarów przez funkcjonariuszy celnych z {...}({...}), dotyczących zgłoszeń wywozowych złożonych w Polsce. Do pisma dołączono wykaz zgłoszeń celnych, w odniesieniu do których stwierdzono nieprawidłowości oraz pismo {...}Służby Celnej nr {...}z {...} kwietnia 2022r. W ww. piśmie {...}Służba Celna poinformowała Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), że niektóre procedury wywozowe złożone w Polsce nie zostały właściwie zamknięte w {...}. W związku z tym, wyprowadzenie towarów z obszaru celnego UE nie może zostać udowodnione przez {...}Służbę Celną, pomimo tego, że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zamknięte w {...}przez urzędnika celnego. Podczas kontroli potwierdzeń wyprowadzenia towarów dokonanych w {...} zauważono, że niektóre potwierdzenia wyprowadzenia towarów dotyczące wywozów zgłoszonych w Polsce wykonano wobec alternatywnego dowodu. Zdaniem organu celnego ta praktykowana procedura nie jest zgodna z kodeksem celnym Unii, który stanowi, że w takich przypadkach tylko urząd wywozu może poświadczyć wyprowadzenie towarów na podstawie alternatywnego dowodu. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów {...}Służba Celna powinna była poprosić podmiot przedstawiający alternatywne dowody o zwrócenie się do Polskiej Służby Celnej, ponieważ wywozy zostały zgłoszone w Polsce. W tych przypadkach {...}Służba Celna nie posiada kompetencji do potwierdzenia wyprowadzenia towarów z UE. Anulowanie potwierdzenia wyprowadzenia towaru nie jest możliwe w Systemie Kontroli Eksportu (ECS). Konkludując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, który to przepis rzeczywiście odnosi się do rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego, należy zauważyć, że chodzi w nim o wątpliwości niedające się usunąć. Nie dotyczy zatem sytuacji, gdy wątpliwości wynikające z dowodów o sprzecznej treści usuwane są na podstawie oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącej do stwierdzenia, czy określona okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie można się także zgodzić z twierdzeniem skarżącej o naruszeniu art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców (przepis ten odnosi się do domniemania uczciwości przedsiębiorcy), bowiem regulacja ta ma zastosowanie jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, i w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Oznacza to, że organ zobowiązany jest rozstrzygnąć wątpliwości co do stanu faktycznego w danej sprawie na korzyść przedsiębiorcy wówczas, gdy stwierdzi, że nadal pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, mimo zgromadzonego materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Wobec nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skargi z powyższych przyczyn nie mogły więc wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.