I SA/Rz 455/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. J. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. J. (określana dalej jako "skarżąca", "wnioskodawczyni") w dniu [...] grudnia 2016 r. zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: W miesiącu październiku 2016 r. mąż wnioskodawczyni został tymczasowo aresztowany na okres 3 miesięcy (faktycznie pozbawiony wolności) i osadzony w areszcie śledczym. Wnioskodawczyni jest zatrudniona na etacie i uzyskuje dochody: ze stosunku pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej oraz dochody z najmu prywatnego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem (do dnia jego zatrzymania) wychowywała dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Po zatrzymaniu męża i osadzeniu go w areszcie śledczym wnioskodawczyni wychowuje samotnie dzieci i nie prowadzi gospodarstwa domowego z inną osobą. Dzieci wnioskodawczyni uczęszczają do szkoły podstawowej i nie posiadają żadnych innych dochodów. W stosunku do męża nie toczy się żadna sprawa rozwodowa i nie jest on również pozbawiony praw rodzicielskich przez sąd. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z powyżej opisaną sytuacją według prawa podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 8-13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowująca dzieci i przysługuje jej możliwość preferencyjnego rozliczenia podatkowego za rok 2016 i lata następne (w przypadku, gdy mąż nadal będzie pozbawiony wolności i nadal będzie przebywał w tymczasowym areszcie), jako osobie samotnie wychowującej dziecko? Zdaniem wnioskodawczyni, sytuacja, w jakiej się znalazła wraz z dziećmi pozwala zakwalifikować ją, jako matkę samotnie wychowującą dziecko i preferencyjnie rozliczyć się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących. Wnioskodawczyni podkreśliła, że jest osobą pozostającą w związku małżeńskim i z uwagi na fakt jaki miał miejsce w październiku 2016 r., tj. tymczasowe aresztowanie i osadzenie jej męża w areszcie śledczym (faktyczne pozbawienie wolności), została zmuszona wychowywać dzieci samotnie, troszczyć się o ich byt materialny i rozwój emocjonalny bez udziału innej osoby, w szczególności ojca. Środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania podejrzanego jest środkiem tzw. ostatecznej konieczności (tzw. ultima ratio) i powinien być stosowany w wyjątkowych przypadkach i wyłącznie na czas naprawdę niezbędny. Podkreśliła, że Kodeks postępowania karnego reguluje zasady trwania tymczasowego aresztowania, przy czym nie określa jednoznacznie górnych norm czasu trwania takiego aresztu, w związku z powyższym zachodzi obawa zastosowania dłuższego niż 3 miesiące tymczasowego aresztowania trwającego 12 miesięcy i dłużej. Z art. 63 Kodeksu postępowania karnego wynika, że okres rzeczywistego pozbawienia wolności zalicza się zarówno na karę pozbawienia wolności, karę ograniczenia wolności, jak i karę grzywny. Z uwagi na to, że tymczasowy areszt może trwać dłużej niż 3 miesiące, a na akt oskarżenia z orzeczoną karą może czekać nawet kilka lat, to ta sytuacja - zdaniem wnioskodawczyni - pozbawi ją możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako samotnie wychowująca dziecko, ponieważ nie będzie mogła złożyć wniosku w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "organem" albo "Dyrektorem KIS") w wydanej w dniu [...] marca 2017 r. interpretacji nr [...] uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu wnioskodawczyni nie może skorzystać z preferencyjnego rozliczenia podatkowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ powołał treść art. 6 ust. 4. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), określnej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.", i wskazał, że przepis ten określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. Organ podkreślił, że prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalnie kryterium określone w art. 6 ust. 4 u.p.do.f. (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko), ale jednocześnie - wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. O ile więc dana osoba z uwagi na swój stan cywilny lub stan faktyczny albo prawny dotyczący jej małżonka (pozbawienie praw rodzicielskich lub odbywanie kary pozbawienia wolności) nie spełnia wymogów do uznania jej - w świetle przepisów ustawy podatkowej - za osobę samotnie wychowującej dzieci, to osoba taka nie korzysta z możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.. Organ podkreślił, że osoba pozostająca w związku małżeńskim może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., tylko wówczas, gdy jej małżonek został (w stosunku do tego dziecka) pozbawiony praw rodzicielskich lub z jakichkolwiek przyczyn odbywa karę pozbawienia wolności. Organ wskazał, że kara pozbawienia wolności i areszt tymczasowy to dwie odrębne instytucje prawnokarne i stawianie pomiędzy nimi znaku równości jest nieuprawnione. Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2016, poz. 1749 ze zm.) reguluje kwestie związane ze stosowaniem środków zapobiegawczych, w tym również środka o charakterze izolacyjnym, jakim jest tymczasowe aresztowanie. Tymczasowe aresztowanie jest jedynym środkiem zapobiegawczym o charakterze izolacyjnym, który w skutkach de facto nie odbiega niczym od odbywania zasadniczej kary pozbawienia wolności przez skazanego - prócz odmienności wynikających z uregulowań zawartych w ustawie - Kodeks karny wykonawczy, jednakże tymczasowe aresztowanie nie jest karą, lecz jednym ze środków zapobiegawczych. Mając na uwadze ww. przepisy oraz to, że małżonek wnioskodawczyni - jak wskazano w treści wniosku - od października 2016 r. przebywa w areszcie tymczasowym - organ uznał, że wnioskodawczyni nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci. Zdaniem organu fakt osadzenia męża wnioskodawczyni w areszcie nie oznacza, że w okresie aresztu tymczasowego odbywał karę pozbawienia wolności. W ocenie organu za rok podatkowy 2016, w którym małżonek wnioskodawczyni przebywał w areszcie tymczasowym nie przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem nie była ona osobą samotnie wychowującą dzieci rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Organ podkreślił, że możliwość taką daje jedynie faktyczne odbywanie kary pozbawienia wolności. Organ wskazał również, że o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny tzn. mąż wnioskodawczyni nadal będzie tymczasowo aresztowany a nie zostanie skazany na karę pozbawienia wolności, to wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało również za lata następne prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Z powyższych względów w ocenie organu stanowisko wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać za nieprawidłowe. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. A. J., reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła wyżej opisaną interpretację Dyrektora KIS z dnia [...] marca 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o zmianę zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach skargi podtrzymała stanowisko oraz argumentację przedstawioną we wniosku, że jako osoba samotnie wychowująca dziecko, spełniająca wszystkie wymagania, o których stanowi art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. będzie uprawniona w roku podatkowym 2016 do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016r.: Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r.: Od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Art. 6 ust. 4 powyższej ustawy zarówno w brzmieniu do 31 XII 2016r., jak i od 1 I 2017r., określa krąg osób które ze względu na swój stan cywilny, albo stan faktyczny lub prawny ich małżonka, mogą być uznane za samotnie wychowujące dziecko, z czym wieżą się określone preferencje podatkowe. Ustawodawca użył zwrotu, że dana osoba może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, gdy jej małżonek między innymi odbywa karę pozbawienia wolności. Organ powołuje się tylko na wykładnię literalną i twierdzi, że jedynie osobę której małżonek odbywa karę pozbawienia wolności można uznać za osobę samotnie wychowującą dziecko. Jednakże zdaniem Sądu należy uwzględnić wykładnię celowościową. Wychowywanie dziecka, sprawowanie nad nim wszelkiej pieczy przez jednego rodzica jest niewątpliwie trudniejsze i wymaga większego wysiłku, niż gdy odbywa się to przez oboje rodziców. Sytuacja materialna osoby samotnie wychowującej dziecko jest też z reguły trudniejsza. Zauważył to ustawodawca i z tego względu wprowadził określone preferencje podatkowe dla rodzica samotnie wychowującego dziecko. Organ stara się wykazać różnice zachodzące pomiędzy tymczasowym aresztowaniem a odbywaniem kary pozbawienia wolności. Jednakże uwzględniając okoliczność, że preferencje podatkowe zostały stworzone dla rodzica który sam sprawuje pieczę nad dzieckiem, to dla niego nie ma znaczenia, czy jego małżonek odbywa karę pozbawienia wolności, czy też jest tymczasowo aresztowany. Niewątpliwie w jednym i drugim przypadku drugi małżonek, przebywa poza domem w odosobnieniu i żadnej pieczy nad dzieckiem sprawować nie może. Cały ciężar obowiązków dotyczącym wychowania i opieki nad dzieckiem w obu wskazanych wyżej przypadkach, spoczywa jednakowo na drugim rodzicu. Również przeważnie sytuacja materialna rodziny w obu przypadkach, jednakowo się pogarsza, gdyż dochody rodziny związane są tylko z działalnością jednego rodzica, drugi przeważnie w takiej sytuacji nie pracuje, nie ma innych dochodów. Ponadto wcale nierzadkie są przypadki, że dany rodzic jest tymczasowo aresztowany przez kilka lat, w takim przypadku jeszcze bardziej zaciera się różnica pomiędzy karą pozbawienia wolności a tymczasowym aresztowaniem. W dodatku zgodnie z art. 417 kpk, okres tymczasowego aresztowania, zaliczany jest na poczet kary pozbawienia wolności, pomimo to z powyższej preferencji podatkowej można skorzystać tylko za dany rok podatkowy, a wiec po upływie odpowiedniego terminu, za dany rok z preferencji już skorzystać nie będzie można. Wprawdzie może się zdarzyć sytuacja, że rodzic tymczasowo aresztowany, zostanie uniewinniony od popełnienia zarzucanego mu czynu i wystąpi o odszkodowanie za niezasadne tymczasowe aresztowanie, które zostanie mu przyznane, to jednak dość iluzoryczna byłaby teza, że w związku z tym przynajmniej następczo poprawi się sytuacja rodzica który sprawował pieczę nad dzieckiem, gdyż powyższe odszkodowanie należy zgodnie z art. 33 pkt 6 krio do majątku osobistego osoby tymczasowo aresztowanej. Dokonując takiej wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przyjął, że doszło do naruszenia prawa materialnego w postaci tego przepisu, wobec czego w dalszym toku postępowania organ zastosuje powyższy przepis w takim rozumieniu. Natomiast rzeczą organu będzie rozstrzygniecie, jaki wpływ na uzyskanie prawa do preferencyjnego opodatkowania przez Skarżącą będzie miał okres tymczasowego aresztowania jej małżonka, zarówno w 2016r. jak i w 2017 roku. Z uwagi na powyższe zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 146 § 1 ust. 1 P.p.s.a. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz skarżącej kwotę 697zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składają się koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. Nr 1804 z dnia 5 listopada 2015r.), dotychczas uiszczony wpis w wysokości 200 zł, oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł.