I SA/Rz 456/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi H. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - oddala skargę - I SA/Rz 456/08 Uzasadnienie 1. Postanowieniem z dnia (...) lutego 2008r. (nr (...)) – wydanym po rozpatrzeniu zażalenia H. G. – Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2007r. (nr (...)) o odmowie zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 8.023zł na rzecz zaległego podatku od towarów i usług objętego tytułami wykonawczymi nr 1805/SM 6/503/07 w kwocie 38.626 zł za wrzesień 2005r., nr 1805/SM 6/504/07 w kwocie 19.084 zł za październik 2005r., nr 1805/SM 6/505/07 w kwocie 9.275 zł za marzec 2006 r. i nr 1805/SM 6/506/07 w kwocie 7.535 zł za kwiecień 2006r. 2. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w deklaracji za miesiąc sierpień 2006 r. H. G. (zwany dalej: podatnikiem) zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 86.023zł. Term zwrotu upływał w dniu 18 listopada 2005r., jednakże ze względu na to, że w stosunku do podatnika prowadzone było postępowanie kontrolne obejmujące prawidłowość obliczenia i wpłaty podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005r. do zakończenia postępowania kontrolnego. 3. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia (...) marca 2007r. (nr (...)), w której określono między innymi wysokość zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005r. w kwocie 10.158 zł. Decyzja ta wpłynęła do Urzędu Skarbowego w dniu 3 kwietnia 2007r. 4. Postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2007r. (nr (...)), Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył całość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005r. na poczet zaległości za miesiąc czerwiec 2005r., a postanowieniem z dnia (...) grudnia 2007r. (nr (...)) ten sam organ odmówił zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 86023zł za miesiąc sierpień 2005r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2005r. oraz marzec i kwiecień 2006r. Stanowisko swe uzasadnił zmniejszeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miesiącu sierpniu z kwoty 86.023zł – zadeklarowanej przez podatnika, do kwoty 10158zł – określonej przez organ podatkowy oraz zaliczeniem w/w nadwyżki w całości na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005r. 5. Utrzymując w mocy postanowienie organ I instancji z dnia (...) grudnia 2007r. oraz przedstawioną w nim argumentację organ odwoławczy dodał, iż cyt. wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2007r., którym naliczono zwrot różnicy podatku należny podatnikowi za miesiąc sierpień 2005r. jest ostateczne i prawomocne. 6. Odnosząc się do zarzutu, iż decyzja określająca wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, która na skutek złożonej skargi, została poddana kontroli sądowej, nie może stanowić podstawy do odmowy zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet zobowiązań wskazanych przez podatnika, organ odwoławczy stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uprawniony był do określenia wysokości zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn.zm.), kwotę zobowiązania podatkowego, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zdaniem organu II instancji, taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż podatnik błędnie dokonał rozliczenia za miesiąc sierpień 2005. W postępowaniu kontrolnym ustalono bowiem, iż zwrot różnicy podatku za ten miesiąc miał inną wysokość niż deklarowana przez podatnika. 7. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), decyzję doręcza się kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu reprezentującemu Skarb Państwa, który staje się wierzycielem obowiązków wynikających z tej decyzji. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozstrzygająca w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2005 r. o wysokości zwrotu różnicy podatku została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji z dnia (...) czerwca 2007 r. (nr (...)), a ewentualna zmiana decyzji organów I i II instancji w zakresie wysokości zwrotu różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005r. będzie skutkować obowiązkiem jej ponownego rozliczenia w taki sposób, aby podatnik uzyskał zwrot w należnej wysokości. 8. Na powyższe postanowienie H. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty podatku naliczonego nad należnym za miesiąc nie wskazany we wniosku podatnika oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów podatkowych w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. 9. W uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, iż organ podatkowy zaliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005 r. na poczet zaległości podatkowych za miesiąc czerwiec 2005 r. niezgodnie z wnioskiem podatnika, który domagał się zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień i październik 2005 r. oraz maj i czerwiec 2006 r. Zdaniem skarżącego pomimo, iż organ podatkowy w trakcie kontroli zakwestionował prawidłowość rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług, to nie mogło to być podstawą do zmiany wniosku podatnika odnośnie sposobu rozliczenia wskazanej nadpłaty. Skoro w postępowaniu kontrolnym wykazano, iż podatnikowi przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku, organ podatkowy powinien w dalszym ciągu respektować wniosek podatnika w zakresie sposobu rozliczenia nadwyżki. Skarżący podniósł, iż w sytuacji, gdy organ uznał, że nie ma możliwości zaliczenia nadpłaty za wskazany przez podatnika miesiąc, powinien był uzyskać stanowisko podatnika w zakresie zmiany wniosku o zaliczenie nadpłaty, w szczególności poprzez wskazanie zobowiązania na poczet którego nadpłata powinna zostać zaliczona. Zdaniem skarżącego, we wniosku o zaliczenie nadpłaty podatnikowi przysługuje prawo do wskazania konkretnych zobowiązań, na które należy zaliczyć nadpłatę i wyboru tego nie może ograniczać ani kolejność powstania, ani termin płatności przyszłych zobowiązań. 10. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów art. 76 i art. 121 Ordynacji podatkowej, skarżący podniósł, iż na organach podatkowych spoczywa obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień na temat okoliczność faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy oraz prowadzenia postępowania w sposób zapewniający pogłębienie zaufania obywateli do organów państwa, a udowodnienie naruszenia tego obowiązku powinno być rozumiane jako wystarczająca podstawa do uchylenia decyzji. 11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu. 12. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie o odmowie zaliczenia deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2005r. do zwrotu w kwocie 86.023,00zł na rzecz zaległego podatku od towarów i usług objętego tytułami egzekucyjnymi nr 1805/SM6/503/07, 1805/SM6/504/07, 1805/SM6/505/07 i 1805/SM6/506/07. 13. Istota sporu sprowadza się do dopuszczalności zmiany przez organ podatkowy wniosku podatnika co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 14. Konstrukcja prawna podatku VAT przewiduje (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku następuje – co do zasady – w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). 15. W niniejszej sprawie podatnik wykazał w deklaracji za miesiąc sierpień 2005r. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy w wysokości 86.023zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu upływał w dniu 18 listopada 2005r. W pismach z dnia 25 października 2005r., 24 listopada 2005r., 25 kwietnia 2006r. i 25 maja 2006r. podatnik rozdysponował ww. kwotę zwrotu różnicy podatku na poczet zobowiązań w podatku VAT /wg deklaracji podatkowych VAT-7/ za miesiąc wrzesień 2005r. – w kwocie 38.616zł, za miesiąc październik 2005r. – w kwocie 19.084zł, za miesiąc marzec 2006r. – w kwocie 9.275zł i za miesiąc kwiecień 2006r. – w kwocie 7.535zł. Dodać należy, że wobec podatnika toczyło się postępowanie kontrolne, obejmujące m.in. prawidłowość obliczenia podatku VAT za miesiąc sierpień 2005r., wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2005r. (nr (...)). W związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) listopada 2005r. (znak (...)) przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia zakończenia postępowania kontrolnego. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z dnia (...) marca 2007r. (znak: (...)), w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zweryfikował m.in. za miesiąc sierpień 2005r. wysokość zwrotu różnicy podatku VAT i określił ją w kwocie 10.158zł. Oznacza to, że dopóki powyższa decyzja nie zostanie wzruszona, to zwrot różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005r. może nastąpić tylko w kwocie wynikającej z tej decyzji, a nie z deklaracji podatkowej. 16. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie zwrotu różnicy podatku, w rozumieniu ustawy o VAT odpowiada pojęciu zwrotu podatku na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie zaś do treści art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, arat. 76b i art. 80 O.p. dotyczące nadpłat stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Stosowany w sposób odpowiedni art. 76 O.p. do zwrotu różnicy podatku nakazuje zaliczyć kwoty zwrotu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku zwrócić z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tej kwoty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. 17. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) kwietnia 2007r. (nr (...)) zaliczył podatnikowi kwotę różnicy podatku za miesiąc sierpień 2005r. w wysokości 10.158zł tj. w wysokości wynikającej z ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2005r. Postanowienie to – jak stwierdził organ odwoławczy – jest postanowieniem ostatecznym i prawomocnym. 18. W tej sytuacji wniosek podatnika zawarty w pismach z dnia 25 kwietnia i 25 maja 2006r. oraz ponowiony w piśmie 22 listopada 2007r. o zaliczenie kwoty 86.023zł – wynikającej z deklaracji podatkowej za sierpień 2005r. – na poczet zaległości podatkowej w kwotach wynikających z wystawionych tytułów nie mógł zostać uwzględniony. Po pierwsze – dlatego, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym – wykazana przez podatnika do zwrotu w deklaracji VAT w wysokości 86.023zł została na podstawie ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zmniejszona do kwoty 10.158zł. Po drugie – dlatego, że kwota ta w całości została prawomocnym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inny okres, niż wskazany w wyżej wymienionych pismach przez podatnika. 19. Wniosek podatnika zawarty w ww. pismach oraz zarzuty podnoszone w toku postępowania podatkowego i w skardze do sądu administracyjnego zmierzają w istocie do weryfikacji ww. rozstrzygnięć organu podatkowego i organu kontroli skarbowej tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) kwietnia 2007r. (nr (...)) oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) marca 2007r. (znak: (...)), co jest w tym postępowaniu niedopuszczalne. 20. Biorąc powyższy wywód pod uwagę Sąd stwierdził, iż w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe w sposób uprawniony nie uwzględniły wniosku podatnika co do sposobu rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za miesiąc sierpień 2005r., co w istocie czyni zarzuty skargi bezzasadnymi. 21. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.