I SA/Rz 456/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014r. spraw ze skarg A. M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 roku 1) uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] kwietnia 2014r. nrnr: [...],[...],[...], przy czym określa że nie podlegają one wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2) oddala pozostałe skargi, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. M.kwotę 3.181 (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zarządza zwrot od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na rzecz skarżącej A. M. kwoty 2.275 (słownie dwa tysiące dwieście siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem nadpłaconych wpisów. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań A. M. – zwanej dalej skarżącą - od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 6 596 zł, 2) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 9 409 zł, 3) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 47 244 zł, 4) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 10 477 zł, 5) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1 842 zł, 6) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku do zwrotu w wysokości 51 694 zł, 7) decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014 r., nr [...], w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 149 253 zł. W ramach prowadzonych względem skarżącej postępowań kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie, tj. od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. A. M. prowadziła gospodarstwo rolne, uprawiając pszenicę, żyto, jęczmień oraz rzepak, celem ich sprzedaży. Wielkość produkcji w wyżej wymienionym okresie skarżąca określiła na 3 284 tony mokrych i zanieczyszczonych ziaren. W 2005 r. były to 1 834 tony zboża, a w 2006 r. 1450 tony. Rozstrzygające sprawę organy przyjęły te dane za wiarygodne. Zebrane przez skarżącą plony wymagały poddania procesowi suszenia, do czego używała ona pieca grzewczego Press GW Riello, typ. 605T2, a także suszarni Riela typ GT 1 700, napędzanych olejem opałowym. Innym urządzeniem używanym w gospodarstwie skarżącej, zużywającym to samo paliwo, była nagrzewnica olejowa, służąca do ogrzewania pomieszczeń garażowo-magazynowych. Organy obu instancji ustaliły, że skarżąca, w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r. nabyła 282 444 litry oleju opałowego, w tym 164 733 litry oleju lekkiego i 117 711 litrów oleju ciężkiego. Zgodnie z jej oświadczeniem całe nabyte paliwo, zostało zużyte na cele grzewcze. Rozstrzygające sprawę organy nie dały jednak temu wiary i opierając się na na opiniach biegłych: A. S. – rzeczoznawcy w specjalności mechanizacja rolnictwa oraz J. G. – rzeczoznawcy samochodowego, ustaliły że do wysuszenia wyprodukowanego w tym czasie ziarna oraz ogrzewania pomieszczeń skarżąca mogła zużyć łącznie jedynie 103 740 l. oleju opałowego, co stanowi 36,73 % całości zakupionego przez nią paliwa tego rodzaju. W związku z tym uznano, że 178 704 litrów oleju opałowego zostało zużyte przez skarżącą na inne niż grzewcze cele. Paliwo to było więc przedmiotem dostawy, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług). Skarżąca, będąc podatnikiem od towarów i usług, rozliczając podatek należny od dokonywanych przez nią czynności korzystała, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur zakupu oleju opałowego, w związku z czym w poszczególnych okresach rozliczeniowych wykazywała w składanych deklaracjach podatkowych VAT podatek do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Konsekwencją uznania, że większa część zakupionego przez nią paliwa wykorzystywana została na inne cele niż te związane z prowadzonym przez nią gospodarstwem było pozbawienie jej, w tej właśnie części, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organy ponadto przyjęły wartość netto części zakupionego paliwa, wykorzystanego na inne cele, niż związane z prowadzonym gospodarstwem, jako podstawę naliczenia podatku należnego, w związku z tym kwota tego podatku odpowiada kwotowo wielkości podatku naliczonego. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy obu instancji określiły podstawę opodatkowania skarżącej podatkiem od towarów i usług w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały, w ich ocenie, na prawidłowe określenie tych wielkości. Kierując się art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej organy nie zastosowały żadnych z metod szacowania, wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie były one odpowiednie ze względu na okoliczności sprawy. Określając podstawę opodatkowania za poszczegolne okresy rozliczeniowe organy zastosowały wskaźnik procentowego udziału faktycznego zużycia oleju opałowego do całości zakupionego paliwa. Ze względu na to, że z przyczyn obiektywnych nie jest możliwe precyzyjne ustalenie, w których to miesiącach miały miejsce nieprawidłowości w zakresie wykorzystywania zakupionego oleju opałowego, przyjęto że całość paliwa – 282 444 litry – została procentowo rozliczona w stosunku do wszystkich miesięcy, w których wystąpił zakup oleju, poprzez pomnożenie ilości zakupionego paliwa przez wskaźnik wynoszący 36,73 % - jeżeli chodzi o paliwo wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem oraz przez wskaźnik 63,27 % - w przypadku paliwa wykorzystanego do innych celów. W ten sposób wyodrębniona została wartośc netto i podatek naliczony od paliwa, zużytego na inne cele niż te związane z prowadzonym przez skarżącą gospodarstwem. W takich wielkościach przyjęto też wartość dostawy i przypadający od niej podatek należny. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy wyniosła więc: • za I kwartał 2005 r. – 6 596 zł, zamiast 7 751 zł – wskazanych w deklaracji podatkowej, • za II kwartał 2005 r. – 9 409 zł, zamiast 17 097 zł – wskazanych w deklaracji podatkowej, • za III kwartał 2005 r. – 47 244 zł, zamiast 71 971 zł – wskazanych w deklaracji podatkowej, • za IV kwartał 2005 r. – 10 477 zł, zamiast 27 771 zł – wskazanych w deklaracji podatkowej. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., wyniosła: • za II kwartał 2006 r. – 2 458 zł, a nie jak wykazano w deklaracji 1 842 zł, • za III kwartał 2006 r. – 0 zł, zamiast 13 400 zł – wskazanych w deklaracji, • za IV kwartał 2006 r. – 149 253 zł, zamiast 170 291 zł – wskazanych w deklaracji. Dodatkowo za trzeci kwartał 2006 r. organy określiły kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 51 694 zł, zamiast 65 140 zł, wykazanych w deklaracji. W trakcie prowadzonych postępowań zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej posłużyli się dowodami przeprowadzonymi w postępowaniach dotyczących podatku akcyzowego, prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej. Dowody te zostały dopuszczone w postępowaniach kontrolnych, prowadzonych w niniejszych sprawach, postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2010 r., 22 czerwca 2011 r. i 9 stycznia 2011 r. Wśród tych dowodów znalazły się między innymi: protokoły przesłuchania świadków oraz skarżącej, jej oświadczenia, opinie biegłych oraz protokoły ich przesłuchań, a także protokoły przeprowadzonych oględzin. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podniesionych w odwołaniach zastrzeżeń, odnośnie opinii biegłych, stwierdził że opinie te zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy i rzetelny, w związku z tym mogą one stanowić podstawę ustaleń faktycznych w poszczególnych sprawach. Jeżeli chodzi o opinię sporządzoną przez J. G. to organ zauważył, że została ona sporządzona przy uwzględnieniu najkorzystniejszych dla skarżącej założeń. Wynika to z tego ,że biegły przy dokonywaniu obliczeń przyjął, że wykorzystywana przez nią nagrzewnica była urządzeniem o największej mocy, pracowała przez cały okres grzewczy, w dodatku na pełnej mocy. Z korzyścią dla strony nie wzięto pod uwagę takich czynników jak: okresy podwyższonych temperatur powietrza, cykliczność pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury oraz konieczność stosowania przerw technologicznych. Podobne uwagi można odnieść do opinii drugiego biegłego – A. S., który również, z korzyścią dla skarżącej, przyjął maksymalne wskaźniki wilgotności zboża, maksymalne parametry urządzeń suszących i maksymalne zużycie oleju, przy przeciętnych warunkach zbioru i suszenia płodów rolnych. Korzystne było również przyjęcie, że urządzenie grzewcze było wyposażone w największy palnik – typ RL -50 i największe dysze GHP 6.00, wilgotność zboża wyniosła odpowiednio 25 %, i 18 %, co w praktyce zdarza się bardzo rzadko. Założono również, że całość produktów rolnych, jeszcze przed sprzedażą lub zużyciem na potrzeby własne została poddana dosuszaniu o kolejne 2 % oraz że była ona zawilgocona. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia. Przedmiotowym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: • naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez rozstrzygające sprawy organy wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z nieustosunkowaniem się przez organ podatkowy do każdego dowodu i niedokonania ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, • art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w związku z brakiem prawidłowego rozważenia wszystkich dowodów zebranych w sprawie, • art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, w następstwie zaliczenia w poczet dowodów niekorzystnych dla strony odwołującej się opinii biegłych, wydanych w ramach postępowań kontrolnych, prowadzonych przez Urząd Celny w Przemyślu, • art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. Z., na okoliczność opinii wydanej przez niego w dniu 16 lipca 2012 r., celem odpowiedzi na tożsame pytania, jakie były zadane A. S., podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 października 2013 r. i w związku z tym niezebranie przez Dyrektora Izby Skarbowej całego materiału dowodowego w sprawie, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w związku z brakiem należytej oceny wszystkich dowodów w sprawie, we wzajemnym ich powiązaniu, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności poprzez uznanie, że dowód z opinii biegłego A. Z., z dnia 16 lipca 2012 r., należy traktować jedynie jako wyjaśnienia złożone na poparcie stanowiska strony. Zdaniem skarżącej, w następstwie wyżej wymienionych uchybień, poczynione w poszczególnych sprawach ustalenia faktyczne obarczone są błędem, nie mogą więc być podstawą rozstrzygnięć. W uzasadnieniach skarg podkreślono ponadto, że opinie biegłych, którymi posłużyły się rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy, są teoretyczne, niepełne, jak również oparte są na uśrednionych danych. Dodatkowo znaczna ich część jest sporządzona przez osobę do tego nieupoważnioną, w oderwaniu od konkretnych okoliczności poszczególnych spraw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę - pod względem zgodności z prawem - działalności administracji publicznej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: ustawa p.p.s.a.). Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Sąd, niezależnie od zarzutów podniesionych w skargach, wziął pod uwagę okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kwestia, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kwestią niezwykle istotną ponieważ w przypadku przedawnienia sprawa nie może być zakończona w postępowaniu administracyjnym wydaniem merytorycznej decyzji określającej wysokość tego zobowiązania lub też kształtującej relewantne elementy związane z podatkiem od towarów i usług, ponieważ w takiej sytuacji zastosowanie ma norma prawna zawarta w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy lub mający kompetencje w określonej sprawie do jej rozpatrzenia jako organ podatkowy rozpatrujący sprawę w pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy z urzędu mają obowiązek zbadać kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach zawarł rozważania dotyczące tej kwestii, aczkolwiek w decyzjach opisanych w punktach 1, 2, 3 na wstępie niniejszego uzasadnienia przytoczona argumentacja nie zasługuje na akceptację z punktu widzenia zgodności z prawem. Wspomniane decyzje z dnia [...] kwietnia 2014r. nr nr [...], [...], [...], dotyczą - odpowiednio - określenia w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 6.596zł; za II kwartał 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 9.409zł i za III kwartał 2005r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości 47.244zł. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, za I, II i III kwartał 2005r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2010r., jednakże, zgodnie z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym jednak że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w materiale dowodowym są zawiadomienia Sądu Rejonowego (Wydział VI Ksiąg Wieczystych) z dnia [...] lutego 2011r. o wpisie w dniu 25 lutego 2011r. hipoteki "umownej kaucyjnej" na nieruchomości gruntowej skarżącej A. M. na kwotę 8.837zł na rzecz Skarbu Państwa na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. [...] - dotyczące należności w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2005r. (Księga wieczysta nr [...]); z dnia 27 stycznia 2011r. o wpisie w dniu 27 stycznia 2011r. hipoteki "umownej kaucyjnej" na nieruchomości gruntowej skarżącej na kwotę 66.162zł na rzecz Skarbu Państwa na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. [...] - dotyczący należności w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2005r. (Księga wieczysta nr [...]); z dnia [...] lutego 2011r. o wpisie w dniu [...] lutego 2011r. hipoteki "umownej kaucyjnej" na nieruchomości gruntowej skarżącej na kwotę 50.599zł na rzecz Skarbu Państwa na podstawie zarządzenia zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2010r. [...] - dotyczący należności w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2006r. (Księga wieczysta nr [...]) oraz postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 26 lutego 2014r. w sprawie sprostowania z urzędu usterki wpisu w wymienionej księdze wieczystej, polegającej na wpisie błędnego rodzaju hipoteki, zamiast hipoteki przymusowej. Dodał Dyrektor Izby Skarbowej, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013r. poz. 707) w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, wpis hipoteki w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, co miało miejsce 23 grudnia 2010r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2005r., zatem z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zobowiązania za I, II i III kwartał 2005r. nie uległy przedawnieniu. Art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w związku z tym nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III 2005r., mimo upływu terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie uległy przedawnieniu. To stwierdzenie Sądu nie zostało sformułowane z naruszeniem kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do orzekania w zakresie zgodności ustaw z Konstytucją. Wynika to z następujących przyczyn: Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013r. SK 40/12 (OTK -A 2013/7/97, Dz.U. 2013/1313) orzekł, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1988r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1988r. do 31 grudnia 2002r., stanowił: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki". Aktualnie, po zmianach dokonanych przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustawy - Dz.U. Nr 169, poz. 1387, ze zm., a więc od 1 stycznia 2003r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej o brzmieniu: "Nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Trybunał, wyłuszczając argumentację, którą przyjął stwierdzając niekonstytucyjność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej wskazał, że zawarta w tym artykule norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis - argumentuje dalej Trybunał - nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania - nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku (co do art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej). Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej. To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu że orzeczenia Trybunału, wydane w wyniku kontroli konstytucyjności dotyczą normy prawnej, a nie jednostki redakcyjnej danego aktu prawnego oraz że norma prawna zawarta w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w zakresie mającym zastosowanie w sprawach dotyczących I, II i III kwartału 2005r. jest tożsama z normą prawną zawartą w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. uprawnia Sąd do przyjęcia, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, co oznacza aktualność argumentacji przytoczonej przez Trybunał w wyroku z dnia 8 października 2013r. SK 40/12. Powoduje to więc, że argumentacja przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzjach dotyczących I, II i III kwartału 2005r. jest nie do zaakceptowania. Stanowi jednocześnie, że w tych sprawach doszło do naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W decyzjach dotyczących IV kwartału 2005r., II, III i IV 2006r. w zakresie argumentacji dotyczącej przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej podniósł te okoliczności, jak w decyzjach dotyczących I, II i III kwartału 2005r., a która to argumentacja nie może być przez Sąd zaakceptowana z przyczyn wyżej wywiedzionych. Wskazał ponadto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodów określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczone w tym zakresie okoliczności i wykładnia prawa są przekonujące i zgodne z prawem. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Rzeszowie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2011r. nr UKS [...] (karta 97 tom XI akt administracyjnych), przedstawił Skarżącej zarzuty, że: I) w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2005r. uchylając się od opodatkowania nie ujawniła właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 183.395zł, w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 50.783zł tj. przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego; II) w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. uchylając się od opodatkowania nie ujawniła właściwemu organowi podatkowemu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 204.421zł, w wyniku czego naraziła na uszczuplenie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 59.194zł tj. przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 § 2 kodeksu karnego skarbowego; III) podała dane niezgodne ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT -7K za wszystkie kwartały 2005r. oraz za II, III i IV kwartał 2006r. poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem oleju opałowego niewykorzystanego do czynności opodatkowanych wykonywanych w Gospodarstwie Rolnym A. M., przez co naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm.), czym naraziła na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie łącznej 84110zł tj. przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Treść tego postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 26 maja 2011r. (karta 97 verte tom XI akt administracyjnych). Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P.30/2001 (OTK ZU 2012/7A poz. 81; Dz.U. 2012 poz. 749), zgodnie z którym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. 2002r. Nr 169, poz. 1387 oraz Dz.U. 2007r. nr 221 poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że jeżeli podatnik został poinformowany o takim postępowaniu, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie narusza Konstytucji. Jak wyżej wskazano Skarżącej treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów ogłoszono w dniu 26 maja 2011r. i ta data jest datą poinformowania podatnika, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. P.30/2011. Poinformowanie Skarżącej nastąpiło więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie zobowiązań podatkowych za IV kwartał 2005r., II, III kwartały 2006r. (termin z art. 70 §1 upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011r.) oraz IV kwartał 2006r. (31 grudnia 2012r.). W trakcie więc postępowań prowadzonych w tych sprawach doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnień zobowiązań podatkowych za wskazane okresy, a to oznacza, że nie wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca wydanie przez organ merytorycznych decyzji. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skargach co do IV kwartału 2005r., II, III i IV kwartałów 2006r. podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych, albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym ocenia legalność zaskarżonych do sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc kontroluje, czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada - co do zasady - iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowoadministracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających zaznaczył, że w zasadzie Ordynacja podatkowa nie wartościuje ważności dowodów, a ich ocenę pozostawia kompetencjom organu. Użycie zwrotu: "w zasadzie" jest uzasadnione, albowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. W ocenie Sądu, zarzuty sformułowane przez skarżącą, a sprowadzające się do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń i kwestionowania wartości dowodów w postaci opinii sporządzonych przez biegłego z zakresu mechanizacji rolnictwa i techniki pojazdowej oraz biegłego rzeczoznawcę samochodowego - są bezzasadne. Jak wynika z ustaleń faktycznych, w okresie od 1 stycznia 2005r. do 31 grudnia 2006r., skarżąca dokonała zakupu łącznie oleju opałowego w ilości 282.444 litry, na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, polegającej na suszeniu ziaren zbóż i rzepaku z przeznaczeniem do sprzedaży, a także na własne potrzeby. W powołanym okresie skarżąca wysuszyła łącznie 3.284 ton zboża i rzepaku. Ponadto skarżąca wykorzystała olej opałowy do ogrzewania pomieszczeń garażowych, przy pomocy nagrzewnicy olejowej. Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą, z których wynika między innymi, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności wysuszyła, a następnie sprzedała 1.194,35 ton zboża i rzepaku; ponadto wysuszyła i sprzedała (bez faktur) 726,05 ton zboża i rzepaku, a na własne potrzeby (do zasiewów i karmienia zwierząt) zużyła 113 ton zboża i rzepaku. Te przedstawione przez organ okoliczności nie są kwestionowane przez skarżącą, a zostały dokonane przez organ na podstawie wspomnianych dokumentów tj. faktur sprzedaży, a także na podstawie oświadczeń i zeznań skarżącej. Kwestia sporna pomiędzy stronami - w zakresie stanu faktycznego - sprowadza się do ustalenia: jaką ilość oleju opałowego skarżąca zużyła do wysuszenia 3.284 ton zboża i rzepaku oraz do ogrzewania pomieszczeń garażowych. Według skarżącej cała ilość zakupionego oleju (282.444 litry) została zużyta do wysuszenia podanej ilości zboża i rzepaku oraz na cele grzewcze. Natomiast organy obu instancji ustaliły - w oparciu o opinie biegłych - że do wysuszenia omawianej ilości ziaren zboża i rzepaku skarżąca zużyła 98.520 litrów oleju opałowego, zaś do ogrzewania pomieszczeń garażowych zużyła 5.220 litrów tego oleju, co powoduje, że pozostała ilość zakupionego oleju opałowego (178.704 l) została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem. W skargach kwestionuje się te ostatnie ustalenia organu, twierdząc, że biegły nie obliczył faktycznego zużycia oleju przez konkretne urządzenie do suszenia zboża i rzepaku, a przedstawił jedynie ogólne i teoretyczne dane w oparciu o informacje od producentów, bez uwzględnienia różnic technologicznych pomiędzy piecem grzewczym Riello, a suszarnią Riela, oraz bez uzyskania konkretnych danych odnośnie warunków pogodowych panujących w okresie zbiorów i suszenia zbóż. Ponieważ okoliczności przytoczone w skargach były również powoływane w odwołaniach wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji i organ odwoławczy w uzasadnieniach swoich decyzji odniósł się do tych zarzutów, to Sąd dokonywał kompleksowej oceny przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a następnie dokonanych ustaleń faktycznych, czyniąc przedmiotem kontroli dowody z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych, w tym treść opinii biegłych, jak również argumentację organu odwoławczego wyłuszczoną wskutek sformułowanych przez skarżącą zarzutów. Na aprobatę zasługują ustalenia dokonane przez organ w postępowaniu administracyjnym, poprzedzone obdarzeniem wiarygodnością dowodu z opinii biegłego A. S., który przyjął maksymalne parametry zużycia oleju opałowego, przez największy palnik typ RL 50 z zastosowaniem w nim największej dyszy typ GHP 6.00, maksymalne zużycie oleju opałowego tj. 2 litry na 1 tonę suszonego zboża i rzepaku o 1% wilgotności oraz maksymalne normy wilgotności dotyczące zboża i rzepaku poddanych procesowi suszenia. Z korzyścią dla skarżącej biegły przyjął, że całość zboża sprzedanego bądź wykorzystanego na własne potrzeby podlegała dwukrotnemu suszeniu, mimo że z zeznań strony wynika, że zboże było suszone jeden raz, a ewentualnie bezpośrednio przed sprzedażą było suszone ponownie. Należy zaznaczyć, że wbrew twierdzeniom skargi nie jest możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego na wysuszenie tej konkretnej partii zboża i rzepaku, zebranej przez skarżącą w latach 2005-2006, bo zboże to już zostało sprzedane, a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczenia nie da się odtworzyć. Każda opinia biegłego musi więc opierać się na pewnych średnich założeniach i ma charakter szacunkowy. W rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że zanieczyszczenie czy wilgotność zboża i rzepaku były większe, niż przyjęte przez biegłego. Ustosunkowując się do zastrzeżeń złożonych przez skarżącą biegły stwierdził, że z zeznań strony nie wynikało, aby zboże było nadmiernie zanieczyszczone i aby było poddawane oczyszczaniu na czyszczalniach, dlatego uznał, że ziarno było średnio czyste. Ponadto biegły podjął dodatkowe konsultacje z podmiotami (wymienionymi w zaskarżonej decyzji) działającymi w okolicach R. i P. odnośnie warunków pogodowych w okresie żniw 2005r. i 2006r., w wyniku czego ustalił m.in., że nie stwierdzono ekstremalnych warunków pogodowych, które wpłynęłyby na zwiększenie przeciętnej wilgotności zbieranego zboża i rzepaku. Dokonanie takich ustaleń, wbrew zarzutom skargi, nie wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu meteorologii. Nietrafne są też zarzuty dotyczące nieuwzględnienia rodzaju ziarna poddanego suszeniu (pszenica, jęczmień, żyto), jak też przyjęcia przez biegłego, że suszarnia była zapełniona w 100% zbożem czy rzepakiem, podczas, gdy brak wypełnienia suszarni mógł wydłużyć proces suszenia i zwiększyć potrzebną ilość oleju. Jak już wyżej wskazano, przyjęte przez biegłego warunki zbioru i suszenia były przeciętne, a normy wilgotności zboża i rzepaku, parametry urządzeń suszących i zużycie oleju - maksymalne. Wskazania licznika godzin pracy suszarni nie mogły być uwzględnione, wobec braku danych, co do wskazań początkowych tego licznika. Przyjęte przez biegłego maksymalne wartości zużycia oleju, miały służyć zniwelowaniu ewentualnych różnic pomiędzy hipotetycznym stanem przyjętym w opinii, a występującym w rzeczywistości, mimo że skarżąca w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że warunki zbioru i suszenia zboża, a także zużycie oleju przez urządzenia suszące były wyższe od przeciętnych. W tej sytuacji nietrafne są zarzuty skargi, że biegły nie podał, dlaczego przyjął zużycie oleju potrzebnego do wysuszenia zboża o 1% wilgotności o 0,8 litra większe od katalogowego, a nie np. o 1,5 litra, czy 2,8 litra. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania i prawidłowo ocenił, że biegły podczas wydawania opinii opierał się nie tylko na dokumentacji technicznej suszarni Riela, ale przeprowadził również konsultacje z producentem i doradcą technicznym firmy Riela, przy czym organ nie musi "rozumieć mechanizmów działalności suszarni i palników tam zainstalowanych", bo nie występuje w roli biegłego, a dokonuje oceny opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, który posiada wiadomości specjalne. Również opinia biegłego J. G. została wykonana przy uwzględnieniu nagrzewnicy o największej mocy grzewczej, która pracowała przez cały okres grzewczy na pełnej mocy, bez uwzględnienia czynników wpływających na zmniejszenie faktycznego zużycia paliwa tj. okresów podwyższonych temperatur, cykliczności pracy urządzenia po osiągnięciu zadanej temperatury i konieczności stosowania przerw technologicznych. Zawarte w skardze zarzuty, że wyliczenie to jest teoretyczne, dowolne i oderwane od rzeczywistego zużycia oleju przez zdewastowaną już nagrzewnicę, a także, że zakłada używanie nagrzewnicy samochodowej typu Webasto - są bezpodstawne. Skarżąca była wzywana przez organ podatkowy do wskazania, jaką nagrzewnicę stosowała do ogrzewania pomieszczeń garażowych, a także określenia ilości zużytego na ten cel oleju opałowego, lecz danych tych nie przedstawiła. Zarzuty stawiane opinii biegłego są gołosłowne, bo biegły oparł się na parametrach nagrzewnicy Webasto - najczęściej występującej nagrzewnicy samochodowej, a przyjęcie, iż była to nagrzewnica samochodowa znajduje oparcie w materiale dowodowym, w szczególności w zeznaniach świadka D. M. Ustalenia biegłego, co do zużycia przez nagrzewnicę oleju opałowego w ilości 18 litrów na 12 godzin pracy nie stoi w sprzeczności z zeznaniami D. M. o tym, że w warunkach ekstremalnych zużycie może dojść nawet do 25 litrów na 12 godzin. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że nie jest możliwa ciągła praca zdewastowanego urządzenia w ekstremalnych warunkach i na maksymalnej mocy. Zarzut sformułowany w skargach odnośnie naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo w postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Supozycja, że skoro ustawodawca wymienił w tym przepisie materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe oznacza, że norma prawna zawarta w tym przepisie nie dopuszcza jako dowód materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego jest nieuprawnione. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 181 wskazał przykładowo co może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, na co jednoznacznie wskazuje użyty zwrot "w szczególności". Ponadto wymienienie jako dowodu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe uzasadnione jest tym, że nie egzemplifikowanie tej kategorii mogłoby nasuwać poważne wątpliwości w tym zakresie, jeśli się zważy na odrębność postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Takiej drastycznej różnicy, przejawiającej się między innymi różną podstawą prawną prowadzenia postępowania, nie ma pomiędzy postępowaniami prowadzonymi w zakresie różnych podatków, a więc w zakresie materii uregulowanej w obu przypadkach ustawami podatkowymi, zaś kwestie proceduralne, w tym możliwość dopuszczenia opinii biegłego uregulowane są przepisami Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanych spraw nie doszło - jak to jest sugerowane w skargach - do ograniczenia zasady uczestniczenia strony w postępowaniu, w tym składania zastrzeżeń, wniosków dowodowych, uczestniczenia w przeprowadzanych czynnościach procesowych. Te wszystkie elementy zostały wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji (chodzi o decyzje odnośnie IV kwartału 2005r. oraz II, III i IV kwartału 2006r.). Przytoczone przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności znajdują odzwierciedlenie w aktach administracyjnych spraw. Sąd uznaje powtarzanie tych okoliczności w swoim uzasadnieniu za zbędne. Podkreśla, że podziela również stanowisko organu odwoławczego, że nieuwzględnienie wniosków dowodowych, subiektywnie oceniane przez stronę jako nieuzasadnione, nie jest naruszeniem zasady udziału strony w postępowaniu. Sąd skontrolował uzasadnienia postanowień o odmowie przeprowadzenia dowodów i je podziela i w związku z tym stwierdza, że nie doszło do naruszenia zasady uczestniczenia strony w postępowaniu. Racje ma autor skarg, że stosunek pomiędzy organem a podatnikiem charakteryzuje nierówność, skoro organ ma tzw. władztwo administracyjne, ale - w okolicznościach rozpoznawanych spraw - Sąd nie stwierdził że doszło do nieuprawnionej przewagi, w tym w toku prowadzonego postępowania. Sąd musi poczynić uwagę, że przytaczane w skargach orzeczenia sądów administracyjnych zawierają bardzo istotne okoliczności i wskazania dla organów co do prowadzenia postępowania administracyjnego, ale Sąd nie stwierdził aby doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania w omawianych sprawach, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu, niezależnie od wyżej zamieszczonych uwag Sądu co do oceny przez organy wartości poszczególnych dowodów, Sąd dodaje, że nietrafne są zarzuty dotyczące opinii biegłego A. S., a mianowicie że jest nazbyt teoretyczna, a jednocześnie niepełna i wewnętrznie sprzeczna, co potwierdzają odpowiedzi tego biegłego podczas przesłuchania w dniu 10 października 2013r. Analiza treści opinii i przesłuchania biegłego wskazuje, że biegły ten, odpowiadając na zadawane mu pytania, rozważał przy przyjęciu warunków prezentowanych w pytaniach, hipotetyczne zmiany swoich wyliczeń. Nie oznacza to niepełność, teoretyczność i wewnętrzną sprzeczność tej opinii, a wręcz przeciwnie oznacza, że biegły był w stanie wskazać na hipotetyczne inne wyliczenia, w przypadku zmiany danych stanowiących podstawę obliczeń. Jednocześnie w swojej opinii wykazał wyczerpująco dlaczego przyjął określone dane. Organ odniósł się do tej kwestii i wykazał rzetelność tej opinii z uwzględnieniem przyjętych danych (wielkości wskaźników, stopnia zanieczyszczenia i wilgotności itd.). Organ również przekonująco wskazał na okoliczności uzasadniająco przyjęcie przez biegłego takich właśnie założeń. To, że opinia nie jest "korzystna" dla podatnika, gdyż wskazuje na inne wielkości niż oczekuje tego podatnik, nie oznacza że nie jest ona pełnowartościowym dowodem. Byłaby takim gdyby skutecznie wykazano, że jest niejasna, niepełna, wewnętrzne sprzeczna, oparta na błędnych założeniach. Te same uwagi dotyczą opinii wydanej przez biegłego J.G. i oceny tego dowodu przez organ. Sąd ocenia, że organy należycie dokonały oceny dowodów, nie przekraczając zasad swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca miała możliwość udziału w przesłuchaniu świadka D. M., lecz tego nie uczyniła. Brak było natomiast podstaw do przeprowadzenia konfrontacji skarżącej z tym świadkiem, skoro świadek nie wyraził na nią zgody, a z mocy art.196 § 1 Ordynacji podatkowej przysługiwało mu prawo do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytanie. Chybiony jest też zarzut braku podjęcia przez organy wszystkich możliwych środków w celu doprowadzenia i przesłuchania świadka M. P., na okoliczność sprzedaży skarżącej nagrzewnicy olejowej. Świadek ten nie stawił się na przesłuchanie mimo dwukrotnego wezwania przez organ podatkowy i nałożenia kary porządkowej. Skarżąca nie sprecyzowała, jakiego rodzaju środki miałby jeszcze podjąć organ wobec tego świadka i na podstawie jakich przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej, które są podstawą prowadzenia postępowania podatkowego, nie przewidują możliwości stosowania środków przymusu wobec świadków, w tym przymusowego doprowadzenia. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania oceny dokonanej przez organ, że opinie biegłych są dowodami wiarygodnym i Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do przeprowadzania dowodu z opinii instytutu naukowego PAN. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczność mająca być przedmiotem dowodu została już wystarczająco udowodniona opinią biegłego powołanego w trybie art.197§1 Ordynacji podatkowej i nie było podstaw do powoływania kolejnego biegłego w tym zakresie. Oceny powyższej nie zmienia dostarczona przez skarżącą "Ocena przedstawionego materiału dotyczącego suszenia zboża i zużycia paliwa", sporządzona przez rzeczoznawcę SIMP mgr inż. R. S. w dniu 25 lutego 2011r. Ocena ta potwierdza niesporną okoliczność, że urządzenia używane do suszenia zboża, jak też sam proces suszenia były nieefektywne i nieekonomiczne. Natomiast dalsze wnioski sformułowane przez rzeczoznawcę są bardzo ogólne i w żaden sposób nieuzasadnione. Nie wynika z niej do jakiej konkretnie ilości zużytego opału rzeczoznawca się odnosił, a także do jakiej wielkości odnosi się wskaźnik wzrostu zużycia paliwa o 40% (czy do wskaźników katalogowych, czy do podanych przez skarżącą w piśmie z 24 stycznia 2011r., czy do ilości wynikającej z decyzji). Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że wpływ na wydaną decyzję miały kwestie pozamerytoryczne, związane z wydaniem działki Agencji Nieruchomości Rolnych. Za chybiony należy też uznać zarzut braku dokonania przez organy oceny zeznań skarżącej. Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów uzasadniających zużycie całej ilości kupionego oleju opałowego na cele grzewcze, a jej twierdzenia zostały skutecznie obalone przez wiarygodne dowody. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ w postępowaniu podatkowym znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym i Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania. Nie budzi również wątpliwości dokonana subsumcja ustalonego stanu faktycznego, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawach - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 2 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności - przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zwrot "w szczególności" wskazuje na otwarty charakter tego katalogu. Tym samym każde, nie tylko wskazane przekazania przez podatnika towarów należących do przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem będą stanowić dostawę. Czynności te opodatkowane będą w sytuacji, gdy podatnikowi przy nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Unormowanie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. (Dz.U.UE.L.1977.145.1). Z tych regulacji wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystywanie towarów stanowiących składniki majątku przedsiębiorstwa: 1) do celów prywatnych podatnika, 2) do celów prywatnych pracowników podatnika, 3) nieodpłatne ich zbycie, 4) użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżone decyzje dotyczące I kwartału 2005r. oraz II i III kwartału 2005r. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.) i w tym zakresie zastosował przepis art. 152 tej ustawy o niewykonywaniu uchylonych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylenie decyzji spowodowało, że Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącej koszty postępowania (art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.). Zauważenia wymaga, że wartość przedmiotu zaskarżenia w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą I kwartału 2005r. wynosi 1.155zł, a więc wpis wynosi 100zł (§ 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.; dalej: Rozporządzenie); skarżąca uiściła tytułem wpisu kwotę 264zł, a więc nadpłaciła wpis o kwotę 164zł. W sprawie dotyczącej II kwartału 2005r. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota 7.688zł, a więc wpis wynosi 308zł (§ 1 Rozporządzenia), skarżąca uiściła 376zł, a więc nadpłaciła kwotę 68zł. W sprawie dotyczącej III kwartału 2005r. wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi kwota 24.727zł, a więc wpis wynosi 742zł, skarżąca uiściła 1.417zł, a więc nadpłaciła kwotę 675zł. Przy uwzględnieniu zasądzonych od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w zakresie spraw, w których Sąd uchylił decyzję przyjął do wyliczenia tych kosztów prawidłowe wysokości wpisów, uwzględnił w każdej ze spraw kwotę 17zł z tytułu uiszczonej opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa oraz uwzględnił wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej [§ 6 pkt 2, 3 i 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.)]. Odnośnie spraw, w których Sąd skargi oddalił wskazuje, że w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą IV kwartału 2005r., a to w związku z pismem pełnomocnika z dnia 12 czerwca 2014r., w którym przedstawia swoje wątpliwości co do wartości przedmiotu zaskarżenia, że wezwanie o wpis uzupełniający było prawidłowe (notatka przewodniczącego Wydziału I - karta 26 akt sprawy I SA/Rz 459/14), gdyż wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 17.294zł stanowi różnicę pomiędzy wykazanym w deklaracji do zwrotu podatkiem naliczonym w kwocie 27.771zł, a określoną w decyzji kwotą do zwrotu 10.477zł. Do nadpłacenia wpisu doszło w sprawie ze skargi na decyzję dotyczącą IV kwartału 2006r. Wpis obliczony od wartości przedmiotu zaskarżenia 21.038zł wynosi 632zł (§ 1 pkt 2 Rozporządzenia), skarżąca wpłaciła 2.000zł, a więc wpis został nadpłacony o kwotę 1.368zł.