I SA/Rz 457/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 19 lipca 2024 r. nr SKO. 4141/62/2023 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2021 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 19 lipca 2024 r. nr SKO. 4141/62/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w{...}, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania Z.Z.(dalej zwany: strona, podatniczka lub skarżąca) - utrzymało w mocy decyzję Burmistrza {...}z dnia 5 lipca 2022 r. (znak RPO.3123.25.2022) odmawiającej umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2021 r. w kwocie {...}zł. Decyzje wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatniczka wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2022 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2021 r. wskazując na trudną sytuację finansową w jakiej się znajduje uniemożliwiającej spłatę zaległości. Organ I instancji ustalił, że strona zamieszkuje z ojcem w budynku mieszkalnym o pow. {...}m2, jest również właścicielką budynku gospodarczego o pow. {...}m2. Podatniczka jest właścicielem powyższych nieruchomości oraz gruntów rolnych o pow. {...}ha. Ustalono, że ponosi miesięczne koszty związane z rachunkami za gaz, prąd, wodę, internet oraz z tytułu zakupu książek, przyborów szkolnych, odzieży zakupu leków. Dodatkowym obciążeniem był zakup węgla na zimę. Podatniczka utrzymuje się z pobieranej renty ojca z ZUS w wysokości {...}zł. Prowadzi również gospodarstwo rolne. Strona uczy się w szkole średniej, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada oszczędności. Organ uznał, że w roku 2021 nie było żadnych nagłych, losowych zdarzeń mogących mieć wpływ na sytuację rodziny. Organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika" przejawiająca się w jego trudnej sytuacji materialnej, tj. niskich dochodów z tytułu renty oraz gospodarstwa rolnego. Następnie organ I instancji uznał, że w sprawie nie zachodzi interes publiczny. Wskazał, że w interesie publicznym jest, by podatnicy wywiązywali się ze swoich obowiązków, gdyż podatki stanowią dochód gminy i służą realizacji celów na rzecz społeczności lokalnej. Odstępstwo od tej zasady polegające na zastosowaniu ulgi może nastąpić tylko w perspektywie oczekiwań określonej grupy społecznej — mieszkańców gminy. W interesie publicznym leży rzetelność i terminowość w wywiązywaniu się z obowiązków przez podatników. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą powodować odstępstwo od tej zasady, przy czym interes publiczny wymaga, by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był pochopnie z nich zwalniany. Organ I instancji podkreślił, że w rozstrzyganej sprawie nie występuje zagrożenie egzystencji podatnika. Burmistrz {...}zdecydował o odmowie umorzenia zaległości. Uznał, że jakkolwiek sytuacja strony jest trudna, to jednak jej stan majątkowy i finansowy jest od lat niezmienny. Jedyną zmianą jest osiągnięcie pełnoletniości przez właścicielkę nieruchomości. Nie zaistniały jednak żadne inne zdarzenia losowe mogące mieć wpływ na uznanie organu podatkowego. Wydatki na zakup węgla nie mogą zostać zaliczone do nadzwyczajnych, losowych zdarzeń, dochodami rodziny są nadal emerytura oraz dochody z gospodarstwa rolnego. Sama zapłata podatku nie zagrozi egzystencji strony. Podkreślono, że stronie udzielano wcześniej ulg w postaci umorzenia zaległości podatkowych (w 2019 r. umorzono część podatku). Powyższą decyzję odwołaniem zaskarżyła podatniczka wnosząc o jej uchylenie w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Kolegium w szczególności wskazało, że na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dalej SKO przytoczyło interpretacje powołanego na wstępie przepisu z których wynika pozostawienie do uznania organowi administracyjnemu kwestii, czy w danym przypadku zastosować instytucję ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych. Konsekwencją uznania administracyjnego jest także to, że w sytuacji błędów popełnionych przez organ I instancji, organ odwoławczy nie ma uprawnień do wydawania decyzji reformatoryjnych, lecz może wydać jedynie decyzję kasacyjną. Kolegium podkreśliło, że poza uznaniem pozostaje natomiast ocena wystąpienia w konkretnej sytuacji przesłanek zastosowania ulg. Odnosząc się do oceny postępowania dowodowego prowadzonego przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdza, że w sposób prawidłowy zebrano kompletny materiał dowodowy. Organ I instancji opisał również w decyzji sytuację finansową podatnika oraz odniósł się do argumentów powołanych przez stronę we wniosku. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego związanego z wnioskiem o umorzenie zaległości organ podatkowy I instancji odnośnie do występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" ustalił, że zachodzi pierwsza z tych przesłanek. W świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy podziela stanowisko Burmistrza{...}. Organ odwoławczy uznaje uzasadnienie zastosowanego uznania administracyjnego za spełniające wymogi wynikające z regulacji prawnych. W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji miał bowiem prawo, by decydując w granicach uznania administracyjnego o odmowie zastosowania ulgi uwzględnić potrzeby finansowe społeczności Miasta {...}zaspokajane z budżetu. W szczególności podejmując decyzję odmowną, organ I instancji może bowiem uwzględnić interes publiczny dotyczący potrzeb finansowych miasta związanych z zapewnieniem bieżącego funkcjonowania społeczności lokalnej, uznając, że w tym zakresie jest on ważniejszy od poprawienia sytuacji ekonomicznej podatnika. Również w ramach oceny różnych wartości w ramach przesłanki interesu publicznego organ ma obowiązek ich ważenia. Mieści się zatem w ramach uznania ocena wybranych wartości jako mających pierwszeństwo przed innymi. Podsumowując SKO stwierdziło, że, ocena dokonana przez organ I instancji w ramach przysługującego uznania administracyjnego należy uznać jako zgodną z prawem, w tym z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Odnosząc się do zarzutu związanego z obniżeniem stopy życiowej w sytuacji zapłaty podatku, a nawet zagrożeniem egzystencji, organ odwoławczy stwierdził, że z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przeanalizował sytuację finansową podatnika z porównaniem tej sytuacji w stosunku do poprzednich lat, uznając, że umorzenie zaległości byłoby zgodne z ważnym interesem podatnika. Jednocześnie organ podatkowy ma prawo, by w ramach stosowania uznania przedkładać interes fiskalny nad interes podatnika, dokonując ocen różnych wartości w ramach przesłanki interesu publicznego, o ile stanowisko swoje prawidłowo uzasadni. SKO podzieliło jednocześnie stanowisko, że brak umorzenia kwoty{...}zł nie wpłynie na zagrożenie egzystencji podatnika. Zdaniem Kolegium postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. W szczególności organ I instancji ustalił stan faktyczny w toku postępowania po zbadaniu dokumentów dotyczących sytuacji finansowej podatnika. Organ podatkowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej poinformował stronę o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.). Organ w sposób prawidłowy sporządził również szerokie uzasadnienie decyzji, w którym zgodnie z art. 210 § 4 O.p. zawarł ustalenia faktyczne oraz prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego. Wydając decyzję organ dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego ustalając wszystkie istotne okoliczności sprawy oraz uznając, że w sprawie występują przesłanki umożliwiające zastosowanie ulg na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowo zastosowano również uznanie administracyjne. Z uwagi na to, że podatnik nie prowadzi działalność gospodarczej organ I instancji nie był zobowiązany do zbadania możliwości zastosowania ulg w zapłacie w świetle pomocy publicznej dla przedsiębiorców (art. 67b O.p.). W skardze strona zarzuciła naruszenie: - art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania administracyjnego, polegające na ustaleniu, że brak umorzenia kwoty {...} zł z tytułu zaległości podatkowych w podatku rolnym nie wpłynie na zagrożenie egzystencji podatnika, - art. 107 par. 1 pkt 6 k.p.a. poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W efekcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza {...}z dnia 5 lipca 2022 r. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 O.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Przechodząc do analizy stosowanego w rozpatrywanej sprawie prawa materialnego należy zauważyć, że w sprawie decyzje organów obydwu instancji dotyczące wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2021 r. w kwocie {...} zł., wydane zostały w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę w omawianej regulacji zwrot - organ podatkowy "może" umorzyć. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Z kolei sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczeniom, gdyż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia więc, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy też celowości takich decyzji. Innymi słowy, sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa bądź odsetki za zwłokę powinny zostać umorzone. Rozstrzygnięcie w tym zakresie należy wyłącznie do organu administracyjnego. Natomiast zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, tj. do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym są logiczne i poprawne, czy mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a także czy dokonana ocena mieści się w ustalonych przez prawo graniach (zob. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r. sygn. III FSK 1311/21). Kierując się powyższymi wskazaniami odnotować trzeba, że organ słusznie zwrócił uwagę na zasadę powszechności opodatkowania wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Obowiązkiem każdego obywatela jest ponoszenie ciężarów publicznych w imię szeroko rozumianego dobra wspólnego. Natomiast udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, która jest dopuszczalna tylko w sytuacjach ściśle określonych w przepisach prawa. Wyjątkowy charakter decyzji uznaniowej wymaga od organu, aby w trakcie rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zebrał i przeanalizował wszystkie dane o jego aktualnej sytuacji, które pozwolą zobrazować tę sytuację, a w szczególności sytuację płatniczą wnioskodawcy. Nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że ocena organu podatkowego, czy istnieją przesłanki umorzenia w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), po uprzednim wyczerpującym zebraniu całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładnym wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 O.p.). Dopiero na skutek tak przeprowadzonego postępowania organ winien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji. Zdaniem Sądu organy trafnie wskazały, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w pierwszej kolejności wobec samego podatnika, a następnie dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny" należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem okoliczności powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty podatku (zaległości). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację materialną skarżącej oraz poddały ocenie argumentację, którą przedstawił. W rozpoznawanej sprawie sytuacja strony nie została uznana przez organy jako szczególna i wyjątkowa. Zdaniem Sądu ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opiera się ona na prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organy ustosunkowały się do argumentów skarżącej i uzasadniły, dlaczego odmawiają umorzenia zaległości podatkowych. Nadto rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne oraz prawne i w wyniku tej oceny podjęły decyzje mieszczące się w granicach uznania administracyjnego. W szczególności wyjaśniono podatnikowi, że jakkolwiek sytuacja skarżącej jest trudna, to jednak jej stan majątkowy i finansowy jest od lat niezmienny, a w roku 2021 nie było żadnych nagłych, losowych zdarzeń mogących mieć wpływ na sytuację jej rodziny. Jedyną zmianą jest osiągnięcie pełnoletniości przez podatniczkę. W związku z powyższym zauważyć trzeba, że trudna sytuacja materialna podatniczki sama w sobie nie może być uznana za przesłankę wystarczającą do zastosowania wnioskowanej ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatniczka znalazła się niezależnie od swojego postępowania, co w rozpoznawanej sprawie nie zostało wskazane. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Ocena ta była logiczna, jasna i przekonująca, z zachowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził, by doszło do uchybień procedury w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy w przekonujący sposób uzasadniły powody, dla których mimo trudnej sytuacji finansowej podatniczki odmówiły udzielenia wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2021 r. Dlatego Sąd nie znalazł podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem, a w szczególności nie dopatrzył się zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Końcowo wyjaśnić należy, że negatywna decyzja organu, odmawiająca przyznania ulgi na podstawie art. 67a O.p., nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), tzn. w przypadku pojawienia się nowych okoliczności przemawiających za udzieleniem ulgi, możliwe jest ponowne złożenie wniosku na podstawie art. 67a O.p. Z uwagi na powyższe Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.