III FSK 1311/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 535/19 w sprawie ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 535/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. L., zwanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 24 lipca 2018 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca działając przez pełnomocnika – adwokata - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz., 800 ze. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 9.025,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, mimo znajdowania się przez Skarżącą w trudnej sytuacji finansowej i rodzinnej, jak również ze względu na okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązania podatkowego, czego konsekwencją było oddalenie skargi, mimo iż dyspozycja art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a nakazywała uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego w sprawie, polegającej na nieuwzględnieniu wszystkich złożonych w toku postępowania dowodów wskazujących na trudną sytuację majątkową Skarżącej, a także na pominięciu ustaleń fatycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w S., XIV Wydział Karny z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt [...], mimo, że wyrok ten stanowi w sprawie istotny dokument wskazujący na okoliczności towarzyszące powstaniu zaległości podatkowej, 2.2. art. 145 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, mimo iż postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do prawidłowości działania organu oraz ukierunkowane było w analizie okoliczności faktycznych jedynie na interes fiskalny, z pominięciem ważnego interesu podatnika. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej żądając przeprowadzenia rozprawy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz o przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że nie zostały one pokryte w całości ani w żadnej części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przed oceną zasadności zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej w tej części jej zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania przywołał art. 145 § 1 p.p.s.a. nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej w ramach tej regulacji, co Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę potraktował jako oczywistą omyłkę. Na marginesie dodać należy, abstrahując już od braku precyzji autora skargi kasacyjnej w sformułowaniu tego zarzutu, że § 1 tego przepisu składa się z trzech punktów, a punkt pierwszy z trzech regulacji oznaczonych odpowiednio lit. a, b, c.. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdzie Skarżąca wskazuje na błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego unormowania ustawodawca podatkowy wprowadził jedną z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, tj. umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zastosowanie tej instytucji opiera się z jednej strony na ustawowo sformułowanych przesłankach, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, z drugiej zaś strony na konstrukcji uznania administracyjnego. W pierwszej kolejności kluczowe staje się zatem ustalenie, czy sytuacja danego podmiotu odpowiada jednej z tak wyrażonych przesłanek. Chodzi zatem o stwierdzenie, czy sytuacja danego podatnika wchodzi w zakres przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne staje się wskazanie sposobu rozumienia tej pierwszej z wymienionych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika. Ustawodawca podatkowy przesłankę tę wskazał w pierwszej kolejności, co uzasadnione jest jej treścią normatywną i specyfiką biorąc pod uwagę typowe środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego. Zwrot przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika jest bowiem oparty na określeniu nieostrym będącym zwrotem szacunkowym. Należy bowiem ustalić, czy w stosunku do danego podatnika zaktualizowała się przesłanka, która w swej treści odnosi się do przypadków, które są uzasadnione ważnym interesem podatnika. Oceniając zatem konkretny przypadek danego podatnika należy zbadać, czy jest on uzasadniony jego ważnym interesem. Chodzi zatem o odniesienie do takiego interesu, który jest kwalifikowany jako ważny. Ważność interesu danego podatnika należy zatem oceniać na tle okoliczności danej sprawy, które mają potwierdzić wyjątkowość sytuacji podatnika w relacji do jego braku możliwości uiszczenia zaległości podatkowych, odsetek od tych zaległości lub opłaty prolongacyjnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany został sposób rozumienia tej przesłanki. Nie można bowiem jej odnosić ,,(...)do każdej sytuacji, gdy podatnik nie posiada środków finansowych, niezależnie od faktycznej przyczyny tego stanu rzeczy. Przyjęcie takiego stanowiska czyniłoby niecelowym istnienie wskazanej klauzuli generalnej ("ważnego interesu podatnika") w omawianym przepisie, bo wystarczającym byłoby stwierdzenie, że podatnik nie posiada środków finansowych. Pojęcia te nie powinny być jednak interpretowane jako obejmujące jakiekolwiek trudności podatnika(...)’’- wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 4333/21. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej ma bowiem charakter wyjątkowy, stąd też nie może mieć zastosowania do każdej sytuacji podatnika uzasadnionej jego trudnościami finansowymi. Przy ocenie rozpatrywanej przesłanki bierze się bowiem pod uwagę nie tylko sytuację majątkową, ale także wiek i stan zdrowia, gdyż dopiero w całokształcie tych okoliczności można dokonać oceny ważnego interesu podatnika. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu, że ,,(...)możliwości majątkowe, płatnicze i zarobkowe winny być oceniane również przez pryzmat wieku oraz stanu zdrowia, mogących wpływać bezpośrednio na ich obniżenie(...) – wyrok NSA z 29 czerwca 2021, sygn. akt III FSK 67/21. Konieczność uwzględnienia zatem całokształtu sytuacji danego podatnika prowadzi do wniosku, że nie można identyfikować pojęcia ważnego interesu podatnika wyłącznie z trudną sytuacją życiową danego podmiotu i jego problemami finansowymi. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu, iż ,,(...) trudna sytuacja życiowa i problemy finansowe skarżącego, z którymi styka się jego rodzina są istotne z jego punktu widzenia, jednakże nie mogą być utożsamiane z ważnym interesem podatnika, gdyż prowadziłoby to wynaturzenia instytucji umorzenia należności(...) – wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 47/21. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w ramach sprawowanej kontroli administracji publicznej nie może oceniać kryteriów przyjętych przez organ, które stanowią uzasadnienie przyjętej i zastosowanej opcji decyzyjnej. Podkreślić należy, że ,,poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi’’ – wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 845/21. Przenosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafnie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, zaś wierzyciel podatkowy w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną. Trafnie przyjął zatem WSA, że przy ocenie przesłanki umorzenia w postaci ważnego interesu podatnika należy brać pod uwagę nie tylko sytuację majątkową ale również związek pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej a zaistnieniem okoliczności powodujących niemożność zapłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo również przyjął Sąd pierwszej instancji, oceniając czynności organu podatkowego, że organ ten wskazał, iż Skarżąca znajduje się w wieku aktywności zawodowej i nie przedłożyła żadnych dokumentów, które wskazywałyby na wyłączenie możliwości podjęcia zajęcia zarobkowego. Trafnie również uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że potrzeby ogólnej opieki nad dziećmi, odbywania wizyt lekarskich nie stanowią okoliczności uniemożliwiających podjęcie zatrudnienia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sformułowany przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem podatkowym, odnoszący się do tego, że skoro Skarżąca nie otrzymała z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości żadnych środków, ma ona możliwość dochodzenia tej należności od nabywców na drodze cywilnoprawnej, co da jej możliwość w przyszłości pozyskania środków pozwalających uiścić zaległość podatkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zatem zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Prawidłowo bowiem w tym względzie Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, zaś skorzystanie z kompetencji z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie miało charakteru woluntarystycznego lub sprzecznego z podstawowymi zasadami konstytucyjnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie bowiem zauważył, że Skarżąca pomimo wezwania organu podatkowego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych nie wykazała w trakcie postępowania, iż jest właścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, zaś organ ustalił, że jest właścicielką działki położonej w Niestkowie o powierzchni 0,6451 hektarów, co daje możliwość uzyskiwania dodatkowego przychodu. Prawidłowo również uznał Sąd pierwszej instancji, że dokumenty, które zostały przedstawione w toku postepowania sądowego, a dotyczące wydatków poniesionych po dacie wydania zaskarżonej decyzji jak również orzeczenie o niepełnosprawności córki Skarżącej z dnia 15 kwietnia 2019 r. nie mogły być wzięte pod uwagę. Nie mają znaczenia z punktu widzenia istoty tej sprawy ustalenia dokonane przez Sąd Rejonowy w S., który wydał wyrok z dnia 16 maja 2017 r. Dlatego też niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p., a także art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na szczególny charakter sprawy zasadne stało się odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości zgodnie z art. 206 p.p.s.a. Alicja Polańska Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)