III FSK 845/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 663/18 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, I SA/Bk 633/18, oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 26 września 2018 r., w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła: I. Nie rozpoznanie istoty sprawy, polegające na niewłaściwym rozpoznaniu zarzutów i pominięciu dokonania kontroli w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. w zakresie, w jakim zaskarżone decyzje zostały wydane z obrazą art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i art. 2a o.p. z uwagi na przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego, oraz obrazą art. 2 Konstytucji RP zasad demokratycznego państwa prawnego, art. 64 ust. 1 ochrony prawa własności, oraz art. 6 ust. 1 EKPCz prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy sądowej (cywilnej) w rozsądnym terminie, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny sytuacji w jakiej doszło do utracenia prawa do odliczenia straty od przyznanego odszkodowania, z przerzuceniem konsekwencji przewlekłego postępowania odszkodowawczego na podatnika; II. Mających istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., polegające na dokonaniu fragmentarycznej a nie wszechstronnej kontroli instancyjnej, bez dokonania weryfikacji działań organu prowadzących do dowolności rozstrzygnięcia, polegających na prowadzeniu przez organy obu instancji działań i dobraniu argumentacji w sposób dowodzący nakierowanie na określony rezultat uznania administracyjnego, polegający na nadmiernej swobodzie przy ocenie faktów oraz ich doborze przy rozstrzyganiu, bez gotowości do uznania argumentów podatnika co do tego, że w jego przypadku umorzenie uzasadnione jest interesem publicznym i ważnym interesem podatnika; III. Obrazę art. 184 Konstytucji RP przez pozbawienie prawa do dwuinstancyjnej kontroli sądowej decyzji podatkowej, polegającej na nierozważeniu zarzutów i argumentów stawianych decyzjom, z poprzestaniem na przytoczeniu sposobu ich rozpoznania przez organ podatkowy, bez pogłębionej wykładni powołanych podstaw zaskarżenia i zarzutów, wskazujące na dokonanie pozornej kontroli nakierowanej na utrzymanie w mocy decyzji, a tym samym z obrazą prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy przez bezstronny sąd; IV. Obrazę art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zw. z art. pomijającą gwarancyjną funkcję mechanizmu interpretacji prawa na korzyść podatnika, z bezzasadnym i naruszającym podstawowe prawa i wolności obywatelskie przyznaniem nadrzędności interesu fiskalnego nad interesem pokrzywdzonego pożarem podatnika, mimo braku przekonywującego uzasadnienia, że korzystając z domniemania pozytywnego rozstrzygnięcia jego wniosku, podatnik nie ma ważnego interesu i brak jest interesu publicznego w umorzeniu podatku w sytuacji tragicznego pożaru budynków, za który po wielu latach otrzymał odszkodowanie od którego z winy przewlekłości postępowania utracił prawo do odliczenia straty; V. Obrazę art. 67a § 1 pkt 3 o.p. polegające na pominięciu dokonania oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe w zakresie, w jakim nie rozważyły w ogóle możliwości choćby częściowego umorzenia zobowiązania w podatku CIT; VI. Obrazę art. 6 ust. 1 EKPCz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 122 o.p. polegającą na ocenie, że Spółka występując o odszkodowanie powinna liczyć się z ewentualnością skorzystania przez P. S.A. ze wszelkich dostępnych praw i środków odwoławczych, które będą miały wpływ na czas trwania postępowania, w sytuacji gdy przepisy podatkowe nie umożliwiają podjęcia czynności mogących przeciwdziałać następstwom połączenia momentu powstania obowiązku podatkowego z faktyczną wypłatą odszkodowania, ani wpływać na wstrzymanie lub zawieszenie biegu 5 letniego terminu rozliczenia straty spowodowanej spaleniem całego majątku; których negatywnymi konsekwencjami został obciążony wyłącznie obywatel; Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi przez zmianę wyroku sądu I instancji i zmianę decyzji przez uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości w podatku CIT, ewentualnie o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; lub w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. również decyzji je poprzedzających i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej na rzecz DIAS w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem 26 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnośnie do pierwszego i zasadniczego zarzutu w sprawie, a mianowicie naruszenia art. 67 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przekroczenie granic swobody uznania administracyjnego, dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny sytuacji w jakiej doszło do utracenia prawa do odliczenia straty od przyznanego odszkodowania. Otóż w judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (wyroki NSA z: 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; 15 lipca 2008 r.; 10 stycznia 2012 r. II FSK 671/11, 14 stycznia 2011 r., I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 pkt 3 o.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności stanu faktycznego, w zasadzie nie kwestionowane przez stronę skarżącą, pozwalały organom podatkowym na stwierdzenie, że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałby tego skarżący. Ze względu na konstrukcję art. 67a § 1 pkt 3 o.p. użyte w nim zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy i wskazują sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Organ podatkowy dysponuje więc pewnym zakresem swobody w odniesieniu zarówno do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej. Tej swobody w zakresie wykładni pojęć nieostrych jakimi są niewątpliwie obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych i oceny sytuacji faktycznej warunkującej zaistnieniem jednej z nich nie można utożsamiać z zastosowaniem przez organ tzw. uznania administracyjnego. Z samym uznaniem, a więc zastosowaniem dyspozycji omawianej normy prawnej będziemy mieli dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Ponieważ w sprawie niniejszej organy podatkowe odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku obu przesłanek umorzenia, zasadnicze znaczenie dla oceny działania organów i dokonującego ich kontroli legalności sądu pierwszej instancji, ma kwestia prawidłowości zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji nie naruszyły tej zasady, a strona skarżąca nie wykazała, że uchybiły one zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony skarżącej, wywodzone z przeprowadzonego postępowania cywilnego o odszkodowanie, że w sprawie zaistniały ustawowe przesłanki umorzenia. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej sąd pierwszej instancji, w sposób bardzo szczegółowy w pisemnych motywach wyroku wykazał, dlaczego konsekwencje "przewlekłego" postępowania cywilnego nie stanowiły o zaistnieniu ustawowych przesłanek umorzenia, zarówno w aspekcie faktycznym jak i prawnym. Odmienna od przyjętej ocena skutkowałaby tym, że efekty "przewlekłego" postępowania cywilnego, zarówno co do zasady, jak i wynikających z niej konsekwencji finansowych, oceniane byłyby w innym postępowaniu, a nie tym, które decyduje o zaistnieniu przewlekłości i ich finansowych skutkach. Innymi słowy nie można, jak chciałaby strona skarżąca, oceny postępowania cywilnego w zakresie przewlekłości, przenosić na grunt postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o skardze na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym lub nadzorowanym przez prokuratora i postępowaniu sądowym bez nieuzasadnionej zwłoki, sądem właściwym do rozpoznania skargi jest sąd przełożony nad sądem, przed którym toczyło się postępowanie. Oznacza to, że o negatywnych konsekwencjach z powodu ewentualnie prowadzonego przewlekle postępowania cywilnego powinien rozstrzygnąć sąd powszechny, a nie sąd administracyjny. Nie zostały naruszone także pozostałe przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie art. 192 i art. 121 § 1 o.p. Odnośnie do pierwszego z tych przepisów, strona skarżąca nie wskazała do jakich okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym nie mogła się ustosunkować, a co się z tym wiąże nie można przyjąć, że konkretna okoliczność faktyczna nie została udowodniona. O naruszeniu natomiast art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Nie do przyjęcia jest pogląd strony skarżącej, że jeżeli w sprawach pozostawionych przez ustawodawcę uznaniu administracyjnemu organu orzekającego, interes społeczny nie stoi na przeszkodzie, organ ten ma obowiązek załatwić sprawę w sposób pozytywny dla strony. Przyjęcie tej tezy byłoby, po pierwsze sprzeczne z treścią art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a po wtóre rodziłoby obowiązek umorzenia zaległości (przyznania ulgi) w każdym przypadku spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co byłoby sprzeczne z istotą instytucji uznania administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zostały także naruszone, przywołane w skardze kasacyjnej, przepisy Konstytucji RP. Odnośnie do art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Z jego treści wynikają dwa podstawowe uprawnienia, a mianowicie prawo domagania się nieingerowania przez państwo we własność i inne prawa majątkowe oraz prawo do instytucjonalnego zagwarantowania korzystania z własności i innych praw majątkowych. Ochrona prawna ma być ponadto "równa dla wszystkich", co akcentuje element podmiotowy: ochrona tych praw "co do zasady nie może być różnicowana ze względu na zakres podmiotowy" czy "ze względu na charakter podmiotu danego prawa", a także między osobami fizycznymi a osobami prawnymi. Nie ma też podstaw do różnicowania ochrony "z uwagi na kryterium drogi uzyskania tytułu własności". Żadnego z tych uprawnień podatnik w sprawie niniejszej nie został pozbawiony. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, to wywodzona z jego treści zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, nazywana także zasadą lojalności państwa względem obywateli, ściśle wiąże się z bezpieczeństwem prawnym jednostki. Wyraża się ona w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, "by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny. W sprawie niniejszej tragiczny charakter zdarzeń (pożar hotelu) miał miejsce w 2010 r. i nie pozostawał w bezpośrednim związku z powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., ani tym bardziej z postępowaniem podatkowym w przedmiocie umorzenia postępowania. Ten związek strona wiąże natomiast z długotrwałym postępowaniem cywilnym o odszkodowanie, a więc z przyczyną, którą powinna przewidzieć w podejmowaniu swoich decyzji gospodarczych. Odniósł się do tych okoliczności w sposób wyczerpujący sąd pierwszej instancji. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, strona skarżąca nie wykazała, że nie miała prawa do wniesienia do sądu swej sprawy związanej z prawami lub obowiązkami o charakterze cywilnym. Wprost przeciwnie z takiego prawa skorzystała, jakkolwiek w sposób ją niesatysfakcjonujący, zwłaszcza w aspekcie długości trwania tego postępowania. Nie można również zasadnie twierdzić, że strona skarżąca była pozbawiana prawa do sądu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak satysfakcji z jego wyniku nie może stanowić o naruszeniu wskazanego wyżej art. 6 ust. 1 EKPCz. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że większość wywodów zawartych w skardze kasacyjnej odnosi się do postępowania cywilnego o odszkodowanie. Wywody te mają bardzo ogólny charakter i mimo wskazania wielu słusznych tez z punktu widzenia prawa w ogólności, to jednak nie wynika z nich, że sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach, z naruszeniem prawa się do nich nie zastosował. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Krzysztof Winiarski sędzia NSA Dominik Gajewski