I SA/Bk 633/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2015 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2018 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał Z. (dalej powoływany także jako Skarżący) odmiennego, aniżeli zadeklarował rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2015 r. W przypadku podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług pozostaje w zadeklarowanej przez podatnika wysokości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ I instancji zakwestionował Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towaru (w dalszej części też jako WDT) na rzecz słowackiej spółki T. s.r.o. Ponadto w skarżonej decyzji opodatkował w miesiącu listopadzie 2015 r. transakcje dotyczące sześciu dostaw towarów do słowackiej firmy N. s.r.o. wykazane w rozliczeniu za wrzesień 2015 r. jako WDT ze stawką 0%. Dostawy te zostały zakwestionowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] stycznia 2018 r., Nr [...]. Stąd na podstawie art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w dalszej części powoływana też jako u.p.t.u.) wobec tych transakcji powstał obowiązek obliczenia i rozliczenia podatku w listopadzie 2015 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Skarżącego przedstawione w decyzji okoliczności stanowią niedopuszczalne sugestie i przypuszczenia, nie znajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonych w aktach sprawy dowodach oraz przepisach prawa regulujących obrót gospodarczy, oparte są na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Strona skarżąca wskazała m.in., że materiały z przeprowadzonej kontroli podatkowej nie mogą stanowić dowodu, z uwagi na niedoręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu kontroli podatkowej. Decyzją z dnia [...] września 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za listopad 2015 r., natomiast za grudzień 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu decyzji, organ powołując się na regulacje u.p.t.u. wskazał, że to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony do nabywcy. Zdaniem organu przedłożone przez Skarżącego dowody, tj. dokumenty wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty przewozowe CMR, nie potwierdzają, aby towary widniejące na kwestionowanych fakturach dostarczono słowackiemu nabywcy. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie Skarżący będąc nadawcą wskazywał na listach przewozowych siebie jako przewoźnika towaru. Jest oczywistym, że na dokumentach mających potwierdzać umowę transportu brak jest zatem dwóch stron tej umowy. Tak wypełnione listy przewozowe nie mogą stanowić dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Dodatkowo w pozycji wskazującej odbiorcę znajdują się nieczytelne podpisy. Trudno zatem zidentyfikować osobę, która miałaby odbierać towar. Ponadto z listów przewozowych wynika, że każdy transport przekraczał dopuszczalną ładowność samochodu, który wskazany został w liście przewozowym. Dopuszczalna ładowność samochodu V., nr rej. [...] to 1.285 kg (k. 32). Tymczasem wskazane na listach przewozowych wagi towaru przekraczały ją. W listopadzie jeden transport m.in. ponad dwukrotnie (2750 kg - k. 25). W grudniu zostały wystawione natomiast m.in. dwa listy przewozowe tego samego dnia z tym samym adresem dostawy (k. 30 i k. 31). Łączna waga towaru z obu listów przewozowych również przekraczała ponad dwukrotnie ładowność pojazdu (2770 kg). Specyfikacje towaru wskazane w fakturach i uzupełnione innymi dowodami nie potwierdzają również, aby towar dostarczono słowackiemu nabywcy. Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów wpłaty KP wynika, że zapłata należności wynikających z wystawionych przez niego faktur miała nastąpić wyłącznie w gotówce. Na wszystkich dokumentach KP w miejscu przeznaczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać Skarżącemu pieniądze. Ponadto zauważyć należy, że gotówka, jaką miał otrzymywać Skarżący tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, nie była wpłacana na jego rachunki bankowe. W aktach sprawy znajdują się też dokumenty wydania WZ i dowody wpłaty, w których poza pieczątką T. s.r.o. znajdują się - podobnie jak na listach przewozowych - nieczytelne podpisy odbierającego towar i zatwierdzającego wpłatę. Na dokumencie WZ [...] (k. 29) i na dowodzie wpłaty z [...] grudnia 2015 r. w ogóle brak jest z kolei podpisów wystawcy dokumentu WZ i podpisu osoby przyjmującej wpłatę. Organ wskazał również na brak chronologii w numeracji w/w dokumentów. W dniu [...] listopada 2015 r. wystawiono dowód Nr KP/[...], natomiast w dniu 26 listopada 2015 r. dowód wpłaty o numerze KP/[...]. Powyższe świadczy o nierzetelnym prowadzeniu dokumentacji księgowej mającej dokumentować obrót kasowy w firmie Skarżącego. Organ podkreślił również, że transakcje pomiędzy Skarżącym a T. s.r.o. były przedmiotem wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi z Polski i Słowacji. Władze słowackie nie potwierdziły transakcji w listopadzie 2015 i grudniu 2015 r. pomimo tego, że zapytanie dotyczyło też tego okresu. Z informacji od władz słowackich wynika, że spółki T. i N. (z którą wcześniej Skarżący zawierać miał transakcje) są ze sobą powiązane. Ponadto z informacji uzyskanej od władz słowackich wynika, że władze te podejrzewają udział T. w oszustwach karuzelowych. Poinformowano też, że zagraniczni nabywcy od T. nie potwierdzili nabycia towarów. Organ wskazał również na rozbieżności miejsc docelowych dostaw towarów, wynikające z wyjaśnień Skarżącego oraz tym co było przez Niego wypisywane w listach przewozowych. W ocenie organu, wskazane okoliczności nie dają podstaw, aby uznać, że Skarżący w świetle art. 41 ust. 1 pkt 2 i art. 41 ust. 3 i 41 ust. 11 u.p.t.u. dysponuje dowodami, dającymi podatnikowi uprawnienie do zastosowania stawki 0 % wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają łącznie faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT na rzecz słowackiego podmiotu. Tymczasem wykładnia art. 41 ust. 1, 3 oraz art. 42 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u., przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT, powinna opierać się na założeniu, że dla przyznania prawa do skorzystania ze stawki 0% przy WDT, wystarczającym jest posiadanie dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Organ wskazał również, że z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia z [...] stycznia 2018 r., Nr [...] organ podatkowy I instancji zakwestionował rozliczenie we wrześniu 2015 r. dostaw z faktur Nr [...], [...] z września 2015 r. uznając, na podstawie 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u., że Skarżący winien wykazać te dostawy towarów w ewidencji i deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Powyższa decyzja została uwzględniona przy orzekaniu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 o.p. doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...] lipca 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienia z dnia [...] lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienia o przedłużeniu kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz postanowienia z dnia [...] stycznia 2017 r. o włączeniu do akt sprawy dokumentów. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 o.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że wszystkie czynności podejmowane w ramach kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. po dniu 1 stycznia 2017 r. są z mocy prawa nieważne, gdyż postanowienie o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nie zostało doręczone stronie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] grudnia 2016 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. i wskazał, że kontrola podatkowa zostanie zakończona w terminie do [...] maja 2017 r. Zgodnie zaś z art. 218 o.p., organy podatkowe mają obowiązek doręczania na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej postanowień, na które nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Na postanowienie o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej nie przysługiwały środki zaskarżenia. Z akt sprawy wynika przy tym, że w dniu [...] stycznia 2017 r. pełnomocnik otrzymał za pośrednictwem elektronicznej skrzynki e-PUAP kopię postanowienia, wiedział zatem, że kontrola podatkowa nie zostanie zakończona w terminie do [...] grudnia 2016 r. Organ za niezasadne uznał także pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności dotyczące naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 o.p. Organ szczegółowo ustosunkował się do złożonych w postępowaniu odwoławczym wniosków dowodowych, uzasadniając przyczyny odmowy ich przeprowadzenia w prowadzonym postępowaniu. Z powyższą decyzją w części dotyczącej utrzymania w mocy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. nie zgodził się Skarżący i w sporządzonej przez pełnomocnika obszernej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie jej w zaskarżonej części i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p. poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności na: a) wyłączeniu jawności pełnej treści odpowiedzi SCAC otrzymanych od słowackiej administracji podatkowej dotyczących transakcji Skarżącego z T. s.r.o.; b) usunięciu z jawnej części akt sprawy znacznych, istotnych fragmentów odpowiedzi SCAC dotyczącej transakcji Skarżącego z T. s.r.o., pomimo iż wystarczająca dla ochrony danych osób trzecich była anonimizacja dokumentu w zakresie danych wrażliwych; a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; - niedoręczenie Skarżącemu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, a w efekcie naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, która z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, nie powinna była być w ogóle wydana; b) art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 o.p. poprzez niedoręczenie wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, a jedynie przesłanie pełnomocnikowi Skarżącego na skrzynkę na portalu ePUAP fotokopii (skanów) postanowień ze skanem podpisu i skanem pieczęci, zamiast dokumentu elektronicznego opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a tym samym naruszenie reguł doręczania pism występującemu w sprawie profesjonalnemu pełnomocnikowi; c) art. 218 o.p. w związku z art. 126 o.p. i w związku z art. 172 § 2 pkt 4 o.p. poprzez uznanie, iż przesłanie pełnomocnikowi Skarżącego skanów (fotokopii) niezaskarżalnych postanowień nie stanowi rażącego naruszenia prawa, podczas gdy w przypadku zastosowania wyjątku od zasady pisemności postępowania wszelkie niezaskarżalne postanowienia powinny być sporządzane pisemnie lub ogłaszane ustnie, a czynność ta stwierdzona protokołem, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono; - art. 187 § 1 o.p. w związku z art. 122 o.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 o.p. oraz art. 2a o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz niepełną ocenę materiału dowodowego z uwagi na zebranie niewystarczającego dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego, a ponadto rozpatrzenie dowodów w sposób dowolny, kierując się jedynie interesem fiskalnym Skarbu Państwa i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że sporne dostawy nie zostały dokonane, a w szczególności nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, m.in. w zakresie wystąpienia do władz słowackich o przesłuchanie przedstawiciela T. s.r.o. Pana G. V., a także pozyskanie dokumentacji od spółki R., która połączyła się z T., pomimo iż pozwoliłoby to na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i potwierdzenie stanowiska Skarżącego; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w którym nie wskazano dokładnie przyczyn niezależnych od organu, które zaważyły na naruszeniu zasady nienaliczania odsetek za okres postępowania podatkowego prowadzonego ponad ustawowe 3 miesiące i obciążeniu Skarżącego odsetkami za zwłokę, mimo że nie przyczynił się On do jego przedłużania; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 284b § 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia instancji art. 120 o.p. w związku z art. 217 § 1 pkt 7 o.p. oraz art. 212 o.p. w związku z art. 219 o.p. i niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż negatywne dla Skarżącego rozstrzygnięcie zostało oparte na materiałach dowodowych zebranych po dniu 1 stycznia 2017 r., które z uwagi na niewejście do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu okresu trwania kontroli podatkowej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] i zakończenia kontroli podatkowej w dniu [...] grudnia 2016 r. nie mogły stanowić dowodów w postępowaniu podatkowym i winny być wyłączone z akt sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 208 o.p. i w związku z art. 165b § 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie Skarżącemu postanowienia z dnia [...] grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem [...] grudnia 2016 r., a zatem organ podatkowy o ponad 4 miesiące przekroczył określony w art. 165b § 1 o.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; - art. 139 § 1 o.p. w związku z art. 140 § 1 o.p. poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, iż organ podatkowy I instancji nieskutecznie przedłużył postępowanie podatkowe, z uwagi na fakt, iż postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...] stycznia 2018 r., a więc 12 dni po upływie terminu zakończenia postępowania wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie się przez organy podatkowe obu instancji do przepisów prawa materialnego i generalnych zasad podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006, nr 347/1), w sytuacji gdy Skarżący zrealizował faktyczne dostawy towarów podlegające przepisom ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nabywał towary i usługi od czynnych podatników podatku VAT; - art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż dla zastosowania stawki VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie jest wystarczające posiadanie przez podatnika jedynie niektórych dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3, uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 o.p., w sytuacji gdy dokumenty te łącznie potwierdzają fakt wywiezienia przez Skarżącego towarów będących przedmiotem WDT poza terytorium RP i dostarczenia ich do nabywcy, tj. T. s.r.o. oraz N. s.r.o. znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzuty skargi można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich to liczne zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów procesowych, druga grupa to zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na rangę zgłoszonych zarzutów o charakterze procesowym Sąd w pierwszej kolejności rozważał ich zasadność. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi Skarżącego kopii niezaskarżalnych postanowień (postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z dnia [...] sierpnia 2016 r., z dnia [...] grudnia 2016 r. i z dnia [...] stycznia 2017 r., postanowienie z dnia [...] lipca 2016 r. o uznaniu wniosku strony za bezprzedmiotowy i niezasadny, postanowienie z dnia [...] stycznia 2017 r. o włączeniu dokumentów do akt kontroli podatkowej, pismo z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczące doprecyzowania treści odpowiedzi oraz postanowienie o przedłużeniu kontroli z dnia [...] grudnia 2016 r.) za pośrednictwem skrzynki ePUAP. Organ stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku doręczania takich dokumentów, a skoro nie przysługują od nich środki odwoławcze, to doręczenie kopii takich postanowień za pomocą skrzynki ePUAP nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Strona skarżąca uważa natomiast, że skoro postanowienia te zostały sporządzone w formie pisemnej, to powinny zostać doręczone w trybie uregulowanym w Ordynacji podatkowej, tj. w trybie art. 144 o.p. Pełnomocnik Skarżącego podnosi, że o ile większość z tych postanowień nie rozstrzygała o zagadnieniach istotnych, to postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczyło przedłużenia terminu kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT, a zatem głównego tematu sprawy. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności postępowania. Zgodnie z art. 126 o.p. sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Definicję terminu "dokument elektroniczny" zawiera art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 570 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem dokumentem elektronicznym jest stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Nie budzi wątpliwości żadnej ze stron postępowania ani Sądu, że sporne w sprawie postanowienia powinny przybrać formę pisemną lub formę dokumentu elektronicznego. Organ pierwszej instancji wydał wskazane postanowienia w zwykłej formie pisemnej, a następnie kopie tych postanowień zostały wysłane do pełnomocnika Skarżącego za pomocą skrzynki e-PUAP. Stosownie do treści art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z przepisu tego wynika, że jedynie takie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego doręcza się stronie lub jego pełnomocnikowi na piśmie. Treść tego przepisu wskazuje jednocześnie, że brak jest obowiązku doręczania stronie postępowania pozostałych postanowień, tj. takich, na które zażalenie ani skarga do sądu nie przysługuje. W sprawie nie jest kwestionowane, że wymienione postanowienia nie są zaskarżalne, a zatem rację ma organ, że nie istnieje w stosunku do nich obowiązek doręczenia. Jednak, co nie budzi wątpliwości Sądu, zasada pisemności postępowania i znaczenie niezaskarżalnych postanowień dla prawidłowej realizacji uprawnień strony postępowania wymagają, aby strona postępowania była informowana o podjętych przez organ w sprawie działaniach procesowych. Informowanie nie oznacza jednak, że można od organu wymagać, aby w takich sprawach stosowały w sposób rygorystyczny przepisy o doręczeniach. Informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie, czy też skarga do sądu administracyjnego organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń, przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 o.p. Sąd zgadza się z pełnomocnikiem Skarżącego, że szczególnie istotnym spośród wymienionych w analizowanym zarzucie jest postanowienie z dnia [...] grudnia 2016 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej. Postanowienie to zostało wydane w zwykłej formie pisemnej. Zdaniem Sądu, forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego. Przyjęcie, że wskazywane w skardze postanowienia nie podlegały doręczeniu czyni niezasadnym wszelkie zarzuty związane z wadami doręczenia. Informowanie o treści niezaskarżalnego postanowienia powinno następować w sposób, który pozwoli na realizację zasad pisemności postepowania i zaufania podatnika do organów. W sytuacjach, jakie miały miejsce w tej sprawie, poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie Sądu, naruszenia przepisów postępowania tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 o.p ani też zarzucanego przepisu art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 o.p. Należy przy tym wskazać, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. Kolejny zarzut dotyczy tego, że skarżona decyzja została oparta na materiałach z kontroli podatkowej, które – z uwagi na niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu kontroli i innych pism proceduralnych - nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu. Zgodnie z art. 284b § 1 o.p. kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. Stosownie do art. 284b § 2 o.p., o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. W myśl art. 284b § 3 o.p., dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie kwestionowanym w skardze postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. organ wskazał termin zakończenia kontroli do dnia [...] maja 2017 r. Postanowienie to jako niezaskarżalne, i co już stwierdzono, niepodlegające obowiązkowi doręczenia, zostało podpisane w dniu [...] grudnia 2016 r. i z tym dniem weszło do obrotu prawnego. Nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącego została poinformowana o tym, że kontrola nie zostanie zakończona w poprzednio wyznaczonym terminie i zostało jej przedstawione uzasadnienie tego postanowienia. Dlatego też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 217 § 1 pkt 7 , art. 212 i art. 219 o.p. Przyjęcie przez Sąd, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skutecznie przedłużył termin do zakończenia kontroli podatkowej czyni niezasadnym kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez przekroczenie 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 4 o.p.). Jak wynika z akt sprawy, protokół kontroli został przez organ sporządzony w dniu [...] czerwca 2017 r. i doręczony pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] czerwca 2017 r., zaś postępowanie podatkowe w sprawie wszczęto w dniu [...] listopada 2017 r., zatem z zachowaniem 6-miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 165b o.p. Przedstawiona powyżej ocena Sądu odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania pozwala na dokonanie oceny sprawy w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego i zastosowania w tym obszarze norm prawa materialnego. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez Skarżącego 0% stawki VAT w związku z wykazanymi dostawami słodyczy na rzecz słowackiej firmy T. i potraktowaniem tych transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zgodnie z art. 13 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. W myśl art. 42 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów, 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, 3) określenie towarów i ich ilości, 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (...). Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów w zakresie niewypełnienia przez Skarżącego wymogów do zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz słowackiej firmy. Sąd uznaje za trafną ocenę organów, że przedłożone przez stronę dowody w postaci dokumentów wydania WZ, dowody wpłaty KP oraz dokumenty przewozowe CMR, nie potwierdzają, że towary widniejące na kwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Przedłożone listy przewozowe nie mogą stanowić dowodu, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dowodem takim są m.in. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi. Skarżący będąc nadawcą wskazywał w listach przewozowych siebie jako przewoźnika towaru, nie zlecano zatem przewozu towaru zewnętrznemu przewoźnikowi. Dokumenty te - przyjmując je nawet jako dowody mające świadczyć o przekazaniu towaru adresatowi - nie dają podstaw do przyjęcia, że to nastąpiło. Nadto w pozycji wskazującej odbiorcę w listach przewozowych znajdują się nieczytelne podpisy – trudno zatem zidentyfikować osobę, która miałaby odbierać towar. Dodatkowo z listów przewozowych wynika, że każdy transport przekraczał (nawet ponad dwukrotnie) dopuszczalną ładowność samochodu, który wskazany został w liście przewozowym. Jak zasadnie wnioskuje organ, wskazywać to może na uzupełnienie listów przewozowych wyłącznie dla celów prowadzonego postępowania podatkowego. Tym bardziej, że bezzasadnym było ich wystawianie z racji braku przewoźnika. Również specyfikacje towaru wskazane w fakturach i uzupełnione innymi dowodami nie potwierdzają, aby towar dostarczono słowackiemu nabywcy. Z przedłożonych dowodów wpłaty KP wynika, że zapłata należności wynikających z wystawionych przez niego faktur miała nastąpić wyłącznie w gotówce. Na wszystkich dokumentach KP w miejscu przeznaczonym na podpis wpłacającego widnieje nieczytelna parafa. Nie można zatem stwierdzić, kto miał wręczać podatnikowi pieniądze. Ponadto zauważyć należy, że gotówka, jaką miał otrzymywać podatnik tytułem zapłaty należności wynikających z wystawionych przez niego faktur VAT, nie była wpłacana na jego rachunki bankowe. W aktach sprawy znajdują się też dokumenty wydania WZ i dowody wpłaty, w których poza pieczątką T. znajdują się - podobnie jak na listach przewozowych - nieczytelne podpisy odbierającego towar i zatwierdzającego wpłatę. Na dokumencie WZ [...] i na dowodzie wpłaty z [...] grudnia 2015 r. w ogóle brak jest z kolei podpisów wystawcy dokumentu WZ i podpisu osoby przyjmującej wpłatę. Ponadto na dowodach wpłat brak jest chronologii w numeracji ww. dokumentów. Z akt sprawy wynika, że transakcje pomiędzy Skarżącym a T. s.r.o. były przedmiotem wymiany informacji pomiędzy organami podatkowymi z Polski i Słowacji. Władze słowackie nie potwierdziły transakcji w listopadzie 2015 i grudniu 2015 r. pomimo tego, że zapytanie dotyczyło też tego okresu. Z informacji od władz słowackich wynika, że spółki T. i N. (z którą wcześniej podatnik zawierać miał transakcje) są ze sobą powiązane. Ponadto z informacji uzyskanej od władz słowackich wynika, że władze te podejrzewają udział T. w oszustwach karuzelowych. Poinformowano też, że zagraniczni nabywcy od T. nie potwierdzili nabycia towarów. Organ trafnie wskazał na sprzeczności pomiędzy zeznaniami Skarżącego, a treścią listów przewozowych odnośnie adresów dostaw towaru. Według zeznań podatnika, towar dostarczany był do magazynu T., który się mieścił w tym samym miejscu co magazyn firmy N., tj. w miejscowości Ż. przy ul. [...]. Tymczasem w listach przewozowych adres odbioru towaru to P. Wskazane okoliczności nie dają podstaw, aby uznać, że J. K. w świetle art. 41 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 3 i 41 ust. 11 u.p.t.u. dysponuje dowodami, dającymi podatnikowi uprawnienie do zastosowania stawki 0% wobec wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdzają łącznie faktu dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT na rzecz słowackiego podmiotu. Z uwagi na powyższe prawidłowe jest twierdzenie organu, że Skarżący powinien wykazać dostawy udokumentowane spornymi fakturami, jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] stycznia 2018 r., Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie we wrześniu 2015 r. dostaw z faktur wystawionych przez spółkę N. Stwierdził, że na podstawie 42 ust. 12 pkt 2 u.p.t.u. podatnik winien wykazać te dostawy towarów w ewidencji i deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r. jako dostawę towarów na terytorium kraju opodatkowaną 23% stawką VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIAS w B. decyzją z [...] maja 2018 r., nr [...]. Wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., I SA/Bk 447/18 tut. Sąd oddalił skargę wywiedzioną na powyższą decyzję. W sprawie niniejszej organ podatkowy, uwzględniając ustalenia dokonane wobec dostaw z faktur "wrześniowych", prawidłowo opodatkował je w rozliczeniu za listopad 2015 r. stawką VAT - 23%, właściwą dla dostaw towarów na terytorium kraju. Zdaniem Sądu nie znajdują usprawiedliwionych podstaw zarzuty, w których pełnomocnik podważa zupełność i wystarczalność przeprowadzonych w sprawie dowodów, jak też kwestionuje realizację zasady zapewnienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły niezbędny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły przyjęte rozstrzygnięcie. Zebrane w sprawie dowody są, zdaniem Sądu, wystarczające do potwierdzenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Przede wszystkim w sposób wystarczający ustalono w sprawie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy nie miały miejsca w rzeczywistości. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły przede wszystkim – analiza dokumentów przedłożonych przez podatnika, ocena zeznań Skarżącego oraz informacje pozyskane od słowackiej administracji podatkowej. Nie może budzić zastrzeżeń w świetle art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w sprawie materiałów i danych zgromadzonych w toku innych postępowań. Strona skarżąca była zawiadamiana o możliwości zapoznania się z tym materiałami, mogła wypowiadać się na ich temat. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzenie dowodów, o które wnioskowała w odwołaniu strona, w świetle zebranego już materiału należy ocenić jako zbędne. W szczególności w zakresie wniosku o wystąpienie do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji o wynikach kontroli dokonanej w firmie prowadzącej magazyn, do którego miał trafiać towar organ wyjaśnił, że kwestie rozliczeń podatkowych firmy prowadzącej magazyn ze słowackim urzędem skarbowym nie są przedmiotem rozstrzygnięcia. Strona ponadto nie wskazała, na jaką okoliczność dowód ten miałby być zrealizowany. Nieuzasadnione jest też przesłuchanie przedstawiciela firmy R. w celu ustalenia, czy Skarżący dokonał dostaw towaru przed połączeniem się tej spółki z T., bowiem spółka R. w badanym okresie nie występuje jako odbiorca towaru i nie występuje w przedłożonych dokumentach podatnika jako strona transakcji. Zbędne jest również wystąpienie do słowackich organów podatkowych o udzielenie informacji, czy podatnik dostarczał towar wyszczególniony w kwestionowanych fakturach do N. i T. oraz uzyskanie od tych podmiotów kopii rejestrów z tym związanych. Z informacji już przekazanych przez stronę słowacką wynika, że T. jest nieosiągalna. Ponadto strona słowacka nie potwierdziła otrzymania przez T. towarów, rozliczenia i zapłaty podatku z tytułu WNT. W przypadku N. kwestię dostaw towarów do tego podmiotu oceniono w postępowaniu podatkowym za wrzesień 2015 r. Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wskazane na fakturach transakcje były przedmiotem wymiany informacji pomiędzy stroną polską a słowacką. Wnioskowane przez Stronę przeprowadzenie dowodu z wydruku z systemu VIES jest w związku z tym niezasadne. Informacje przekazane przez stronę słowacką nie potwierdziły transakcji pomiędzy firmą Skarżącego a T.. Nie budzi zastrzeżeń Sądu fakt ograniczenia Skarżącemu dostępu do części informacji przesłanych przez zagraniczne administracje podatkowe. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia organu – postanowienie z dnia [...] kwietnia 2018 r. Dokumenty SCAC zostały wyłączone z akta sprawy ze względu na interes publiczny. Obowiązkiem organów jest ochrona podmiotów trzecich i ów obowiązek zobowiązuje organy do ograniczenia stronie postępowania dostępu do takich informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Jednocześnie ich zanonimizowane wersje zostały udostępnione stronie w sposób zapewniający ochronę interesu publicznego oraz zapewnienie stronie prawa do obrony jej interesów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy należy ocenić jako kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski za w pełni uzasadnione. W świetle art. 191 o.p. organy podatkowe samodzielnie oceniają na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgromadzone w sprawie dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegały nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W rozpatrywanej sprawie stanowisko organu zostało przekonująco uzasadnione. W tym stanie rzeczy za pozbawione uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tych okolicznościach Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 41 ust. 3 i art. 42 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy strona nie przedstawiła stosownych dokumentów, nie była uprawniona do zastosowania stawki VAT 0%. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez brak w decyzji informacji o naliczaniu odsetek należy zauważyć, że przepis ten stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Z przepisu tego, ani też z przepisu art. 54 § 2 o.p. nie wynika więc obowiązek organu wypowiadania się w decyzji wymiarowej w przedmiocie odsetek za zwłokę, w tym również co do samej zasadności lub braku zasadności ich naliczania. Ciężarem obliczania odsetek, z pewnymi wyjątkami, który jednak w tym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania, ustawodawca obciążył podatnika (art. 54 § 3 o.p.). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.