I SA/Rz 459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, wrzesień, październik 2007 roku - oddala skargę - I SA/RZ 459/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwanej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] odmawiającej udzielenia ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, wrzesień i październik 2007 r. w łącznej kwocie 37.107,30 wraz z odsetkami w kwocie 17.809,00 zł, Dyrektor Izby Skarbowej - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualnie t.j.: Dz.U. 2012, poz. 749). Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przebieg postępowania przed organami podatkowymi i ustalenia faktyczne. Wynika z nich, że spółka wnioskiem z dnia [...] września 2011 r., doprecyzowanym w późniejszych pismach, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług w ramach pomocy de minimis twierdząc, że nie jest w stanie uiścić ciążących na niej zaległości z uwagi na straty poniesione podczas powodzi w 2010 r. Podkreśliła, że zaległości te ciążą na niej jako zaległości z tytułu przeniesienia odpowiedzialności na spółkę jako osobę trzecią. Decyzję odmowną Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadnił tym, że spółka nie należy do kategorii zagrożonych w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, a w aspekcie wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego organ I instancji stwierdził, że zachodzi tylko pierwsza z nich i należy ją utożsamiać z chwilowymi trudnościami związanymi ze skutkami powodzi. Odwołując się, spółka wskazała na konieczność utrzymania miejsc pracy. Podniosła także, iż odmowa nie może być uzasadniona realizacją wpływów do budżetu oraz że organ nie wyjaśnił czy wnioskowana ulga będzie stanowiła dla przedsiębiorcy pomoc publiczną. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę wyjaśnił, że konstrukcja prawna art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umożliwia mu działanie na zasadzie uznania administracyjnego, co nie oznacza dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Organ podkreślił, że nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności uzasadniających ważny interes podatnika, nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową. Powołał się na brzmienie art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który odwołuje się do zasad określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis wskazując, że zasady spełniające przesłanki określone w art. 87 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 59, poz. 404 z późn. zm.). Natomiast reguły dopuszczalności pomocy de minimis dla podatników prowadzących działalność gospodarczą, zostały określone w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006) i organ powinien ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 2 ust. 2 wskazanego powyżej rozporządzenia. Dlatego powołał się na skutki przejęcia odpowiedzialności podatkowej w związku z nabyciem przez spółkę majątku w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w D. wraz z prawem własności znajdujących się na tych nieruchomościach budynków i budowli (decyzja z dnia [...] września 2008 r. nr [...] orzekająca o odpowiedzialności podatkowej "A" Sp. z o. o., jako nabywcy majątku przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Remontowego "B" Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za "wskazane w niej okresy) i ustalił, że spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 lit. h ww. rozporządzenia Komisji (WE), tj. nie znajduje się w trudnej sytuacji w rozumieniu wytycznych wspólnotowych dotyczących pomocy państwa w celu ratowania i restrukturyzacji zagrożonych przedsiębiorstw, opierając się na uzyskanych przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychodach, kosztach i dochodach zadeklarowanych w zeznaniach rocznych CIT-8 za lata 2008 - 2010 oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług (informacja wynikająca z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego). Organ odwoławczy rozpatrując wniosek spółki w kontekście wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego dokonał oceny jej sytuacji finansowej m.in. poprzez analizę wartości podstawowych wskaźników ekonomicznych na przestrzeni lat 2008 - 2010 i uznał, że w analizowanej sprawie pomimo wystąpienia obydwu z przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek, istnieją okoliczności z uwagi na które postanowił odmówić umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, powołując się na uznanie administracyjne. Podkreślił przy tym, że powódź, na którą powołuje się w swoim wniosku spółka miała miejsce znacznie później niż powstał obowiązek zapłaty zaległości. W ocenie organu II instancji zaistnienie tego zdarzenia nie miało bezpośredniego wpływu na możliwości płatnicze skarżącej w momencie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, jak również w okresie późniejszym, aż do dnia wystąpienia powodzi w 2010 r., dowodem czego jest sprawozdanie zarządu spółki za 2010 r. oraz wniosek z dnia [...] września 2011 r. Organ przypomniał także spółce, że dokonała zbycia nieruchomości nabytej od przedsiębiorstwa za kwotę przewyższającą cenę jej nabycia i miała wówczas środki pieniężne na uregulowanie przedmiotowych zaległości oraz to, że przed dokonaniem nabycia majątku ww. przedsiębiorstwa miała prawo wystąpić w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o stanie zaległości podatkowych zbywcy i byłaby poinformowana o zaległościach. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących błędnego zastosowania w niniejszej sprawie art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielenia niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. U. Nr 59, poz. 488) organ podatkowy wyjaśnił, że przepis art. 67a Ordynacji podatkowej określa rodzaje ulg podatkowych, tj. formy wsparcia, natomiast przepis art. 67b wskazuje trzy tryby udzielania ulg podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Udzielane ulgi mogą stanowić pomoc publiczną, w odniesieniu do której warunki udzielania tejże pomocy określają przepisy rozporządzeń Rady Ministrów, wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej. Jednym z obecnie obowiązujących programów pomocowych wydanym w oparciu o art. 67b § 5 Ordynacji podatkowej jest właśnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie udzielania niektórych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stanowiących pomoc publiczną na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, zarzucając tej decyzji naruszenie art. 67a § 10rdynacji podatkowej poprzez błędną interpretację pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", naruszenie art. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia nr 1998/2006 oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że rozstrzygnięcie wydane przez organ sprowadza się jedynie do interesu fiskalnego państwa, rozwijając pojęcie "ważnego interesu podatnika" i" interesu publicznego" w oparciu o orzecznictwo sądowe, dowodząc tym swoich racji. W skardze podniesiono również zarzut braku wyczerpującego uzasadnienia faktycznego decyzji organu odwoławczego oraz niewytłumaczenie zastosowania uznania administracyjnego pomimo wystąpienia przesłanek dopuszczających możliwość udzielenia ulgi. Skarżąca nie zgadza się także z wykładnią organu, polegającą na przyjęciu, że pomoc de minimis nie może być udzielona podmiotom takim jak skarżąca, tj. które nie znajdują się w bezwzględnej niemożności uregulowania przez spółkę zaległości podatkowych (art. 1 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006) . W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej zwana w skrócie P.p.s.a.) Zatem na wstępie należy wskazać, odnosząc się do treści skargi, że proces stosowania prawa składa się z wielu etapów i elementów. W pierwszej kolejności należy zidentyfikować odpowiednią w sprawie normę prawa materialnego, dokonać jej wykładni i w oparciu o wynikające z niej wnioski ustalić fakty konieczne z punktu jej zastosowania, a następnie dokonać jej subsumcji, czyli stan faktyczny przyporządkować do hipotezy normy prawa materialnego. Zadaniem sądu pierwszej instancji jest tylko kontrola prawidłowości tego działania, przy uwzględnieniu przepisów art. 134 i art. 145 P.p.s.a. W jej wyniku Sąd uznał, że nie zostały naruszone przepisy postępowania podatkowego, w tym art. 122, art. 187 czy też art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; organy wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia i zajęły stanowisko co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z tym, że organ podatkowy nie ma obowiązku umorzenia zaległości, nawet gdy zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu sytuacja spółki uległa pogorszeniu, co organ zobrazował na podstawie analizy wyników ekonomicznych spółki. Wykazał, że przychód za 2008 r. wyniósł 12.498.006,07 zł, koszty uzyskania przychodu -11.672.605,80 zł, dochód - 825.400,27 zł, za rok 2009 przychód wyniósł 13.075.511,01 zł, koszty uzyskania przychodu - 12.522.202,51 zł, dochód -553.308,50 zł. Natomiast za 2010 r. przychód wyniósł - 17.296.079,91 zł, koszty uzyskania przychodu -17.286.003,15 zł, dochód -10.076,76 zł. Na podstawie załączonych do akt sprawy sprawozdań finansowych stwierdził, że wysokość zysków netto spółki za 2008 r. wyniosła 613.415,15 zł, za 2009 r. - 421.035,70 zł i za 2010 r. - 7.491,55 zł. Wartość kapitału zarejestrowanego spółki w poszczególnych latach (2008 - 2010) była stała i wynosiła kwotę 13.106.000,00 zł. Z przedstawionych danych wynikało, że pomimo spadku dochodów, spółka wykazywała przychody, nie były notowane straty, nie nastąpiła też utrata zarejestrowanego kapitału, a wartość majątku spółki znacznie przekraczała wartość jej zobowiązań. Organ przeanalizował dane i wyliczył różne wskaźniki ekonomiczne. Rozważył również przesłankę interesu publicznego zaznaczając, że udzielanie ulg jest przejawem nierównego traktowania w stosunku do tych podatników, którzy terminowo i rzetelnie regulują swoje zobowiązania, ale z uwzględnieniem, że interes publiczny nie może być rozumiany wyłącznie jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, i pomimo stwierdzenia, że zachodzą w sprawie obie przesłanki, tj. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", odmawiając zastosowania ulgi, wbrew twierdzeniom skargi, wyjaśnił przyczyny odmowy. Wyraźnie wskazał na sposób powstania przedmiotowych zaległości jako konsekwencji samodzielnej decyzji podatnika o nabyciu majątku przedsiębiorstwa obarczonego zobowiązaniami wobec budżetu państwa, co z kolei skutkowało przeniesieniem na spółkę odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości. W takich okolicznościach nie można odmówić organowi prawa do oceny postępowania spółki w tym zakresie. Z pewnością sposób w jaki powstała zaległość podatkowa ma znaczenia dla oceny wniosku o ulgę. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości wnioskodawcy mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi w postaci umorzenia i to w szczególności w zakresie przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r. , sygn. II FSK 805/08, niepubl. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istotnie sytuacja spółki uległa pogorszeniu, ale w sprawie nie można mówić o bezwzględnej niemożności uregulowania zaległości, ponieważ spółka nadal posiada spory majątek w postaci środków trwałych (granty, budynki, budowle, maszyny, urządzenia, środki transportu), którego wartość wynosi 8.170.359,90 zł, znacznie przewyższając wysokość zaległości. Nadmienił, że spółka miała możliwości finansowe uregulowania przedmiotowych zaległości, ponieważ sprzedała z zyskiem jedną z nieruchomości, wchodzącą w skład przedsiębiorstwa i pomimo tego nie przeznaczyła choćby części uzyskanego przychodu na zapłatę podatku. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że spółka miała także możliwości prawne uzyskania informacji o zaległościach przedsiębiorstwa, które nabywała. Organ odmówił spółce umorzenia zaległości, korzystając z tzw. uznania administracyjnego. Istota decyzji uznaniowej staje się bardziej zrozumiała, gdy porówna się ją z innym rodzajem decyzji - decyzją związaną. W przypadku tej ostatniej mamy do czynienia z sytuacją, w której przepis prawa, w razie spełnienia się zawartych w nim przesłanek, nakłada na organ obowiązek wydania decyzji o określonej treści. Zdaniem Sądu, przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Wręcz przeciwnie, przez ważny interes podatnika czy też interes publiczny należy rozumieć nadzwyczajne sytuacje, w których egzystencja tegoż podatnika została zachwiana przez brak środków, w wyniku zaistnienia sytuacji nadzwyczajnych, na które nie miał on wpływu i które były niezależne od sposobu postępowania. Odnosząc się do zarzutu, że organ powinien brać pod uwagę sytuację podatnika w chwili umorzenia, należy stwierdzić, że organ tę sytuacje na dzień wydania decyzji zbadał i ocenił - uznając istnienie obu przesłanek, ale nie w stopniu, który powodowałby zastosowanie ulgi i co - wbrew zarzutom skargi-szczegółowo uzasadnił. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, zatem ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i ocenie przez organ zgromadzonego w sprawie materiału nie można zarzucić dowolności. Samo wyprowadzenie wniosku czy należy umorzyć wnioskowaną zaległość, czy też nie jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli orzekającego Sądu, sprawującego kontrolę tylko zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem, a ta zdaniem Sądu jest prawidłowa. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.