I SA/Rz 460/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skarg "A" S.A. w R. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2008r. nrnr: [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone interpretacje, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 1337 (słownie: jeden tysiąc trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. Spółka Akcyjna w R. (zwana dalej: Spółką), wnioskami nadanymi w urzędzie pocztowym w dniu 19 lutego 2008r., zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 5 35 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 2004r.). Przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka sprzedaje towar kontrahentowi unijnemu z siedzibą w Niemczech, zarejestrowanemu w tym państwie dla potrzeb podatku od wartości dodanej, jak również posiadającemu numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Dostawa towarów następuje na warunkach EXW R., zgodnie z Incoterms 2000. Kontrahent unijny odsprzedaje nabyty uprzednio od Spółki towar klientowi z siedzibą w Turcji. Sam towar wysyłany jest bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy poza obszar celny Wspólnoty. Odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, który na potwierdzeniu wywozu IE599 występuje jako nadawca. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez eksportera. Wywozu towarów z terytorium Polski dokonuje przewoźnik, działający na rzecz kontrahenta unijnego. W analizowanej sytuacji występuje eksport pośredni, co zostało potwierdzone interpretacją wydaną dla naszej Spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia [...] lipca 2007 roku (sygn. [...]). Spółka jest zawsze w posiadaniu następujących dokumentów: * wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, na której wskazana jest ilość towaru, z podziałem na poszczególne typy, waga netto i brutto, * specyfikacji towaru, * kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, w oparciu o którą dokonywane jest zgłoszenie celne w związku z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty, * zamówienia na towar kontrahenta unijnego skierowanego do Podatnika, W związku z funkcjonowaniem systemu ECS Spółka ma wątpliwości co do formy dokumentu potwierdzającego wywóz - komunikatu IE599. Sytuacja nr 1: Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową - agencji celnej - komunikat IE599 w formie pliku xml, potwierdzający wywóz. Jednocześnie agencja wchodzi w posiadanie wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599") potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem. Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE599" jest wysyłany przez agencję celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłany do Spółki. Spółka posiada oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia): - komunikat IE599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową, przez agencję celną, działającą na rzecz kontrahenta unijnego, - potwierdzenie wywozu (komunikat IE599) z pieczęcią i podpisem - skan, przesłany drogą e-mailową do Spółki, lub jego kserokopia. Sytuacja nr 2: Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową agencji celnej (działającej na rzecz kontrahenta unijnego) komunikat IE599 w formie pliku xml potwierdzający wywóz. Spółka, oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia) posiada komunikat IE599 w formie pliku xml, przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną działającą na rzecz kontrahenta unijnego. Sytuacja nr 3: Po dokonaniu fizycznego wywozu agencja jest w posiadaniu wydruku komunikatu ("Potwierdzenie wywozu IE599") - potwierdzonego przez urząd celny pieczęcią i podpisem. Wydruk - "Potwierdzenie wywozu IE599"- oryginał - jest wysyłany przez agencje celną niemieckiemu podmiotowi, natomiast "skan" tego wydruku albo jego kserokopia zostaje wysłana do Spółki. Spółka posiada oprócz dokumentów opisanych szczegółowo powyżej (wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, specyfikacji towaru, kserokopii faktury wystawionej przez kontrahenta unijnego na kontrahenta tureckiego, zamówienia): potwierdzenie wywozu (IE599) z pieczęcią i podpisem (jak przedstawiono wyżej) w formie "skanu", przesłanego drogą e-mailową, albo kserokopię potwierdzenia wywozu (IE599). Spółka, przy tak przedstawionym stanie faktycznym, sformułowała trzy pytania przyporządkowane do poszczególnych sformułowanych sytuacji nr nr 1, 2, 3 (zdarzeń przyszłych), a mianowicie czy posiadając wskazane dokumenty uprawiona jest do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim (art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r.). Spółka przedstawiła własne stanowisko, wskazując iż dokumenty posiadane przez Spółkę, w poszczególnych sytuacjach - stanach faktycznych - wystarczają do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim. Swoje stanowisko umotywowała tym, że zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., podatnik chcąc zastosować stawkę 0% dla eksportu pośredniego, przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać powinien kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się w systemie ECS poprzez wysłanie przez urząd celny wywozu, komunikatu IE599 do podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego. Co do zasady więc, eksporter pośredni, celem stosowania stawki 0%, zobowiązany jest posiadać kopię komunikatu IE599. Przytoczony przepis ustawy nie przewiduje żadnych szczególnych wymogów, jakie ma spełniać kopia dokumentu celnego potwierdzającego wywóz. W szczególności regulacja ta nie wskazuje, iż kopia ta powinna być w jakikolwiek sposób potwierdzona przez organ celny za zgodność z oryginałem. Dlatego, w opinii Spółki, przyjąć należy, że może to być zwykła kserokopia, czy też "skan". Ważne jest natomiast, aby z kopii tej wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Warunek ten został spełniony w analizowanych przypadkach. Minister Finansów, w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] maja 2008r. nr nr [...], [...] i [...], na podstawie art. 14b § § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), uznał że stanowiska Spółki, wyżej przytoczone, są nieprawidłowe. Motywując swoje stanowisko wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd, określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonaniu czynności określonych art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1, zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005". W myśl art. 41 ust. 4 ustawy z 2004r., w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy z 2004r., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, iż prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Obecnie takim dokumentem jest, co do zasady, karta 3 SAD. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy z 2004r.). Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (ust. 8 art. 41 ustawy z 2004r.). Zgodnie z art. 41 ust. 11 ww. ustawy przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne, eksportem towarów jest więc potwierdzony przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywóz towarów. Ustalając zakres zastosowania przepisu art. 41 ust. ust. 6, 7 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług właściwym staje się przyjęcie uregulowań zawartych w przepisach prawa celnego. Warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest bowiem posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Przepisy ustawy z 2004r. nie precyzują jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji zawartych w przepisach celnych, wskazujących na rodzaj dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, Zgodnie z pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Od dnia 31 sierpnia 2007r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu, po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie. Podpisany przez system ECS komunikat przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych komunikat IE599 jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacjach, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie "Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty", który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę, mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty. Takie rozwiązanie podyktowane jest tym, że w przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji polski podatnik nie występuje jako zgłaszający w dokumentach celnych. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że będzie on dokonywał eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy z 2004r., a więc dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 11 ustawy. Prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% przysługuje, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywcą - podmiot zagraniczny. W omawianej sprawie, w przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nie posiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy z 2004r. Jak wynika z przedstawionego we wnioskach opisu zdarzeń przyszłych Spółka będzie posiadać komunikat IE599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową przez agencję celną działającą na rzecz kontrahenta niemieckiego oraz potwierdzenie wywozu (komunikat IE599) z pieczęcią i podpisem urzędu celnego w postaci "scanu" przesłanego do Spółki drogą e-mailową lub jego kserokopią; jeden z tych dokumentów lub zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie dla eksportu pośredniego, jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie. Dokumenty, jakimi Spółka powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winny tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie tych czynności. W świetle powyższego komunikat IE599 w formie pliku xml przesłany drogą e-mailową przez agencję celną do Wnioskodawcy jak i otrzymany "scan" lub kserokopia komunikatu IE599 bez jego poświadczenia za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ nie stanowią wiarygodnych dokumentów, o których mowa w art. 41 ust. 11 ww. ustawy uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów. Dodatkowo zauważa się, iż z powołanej przez Spółki interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że nie wymaga potwierdzenia za zgodność z oryginałem jedynie kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów za granicę. Spółka, pismami z dnia 6 czerwca 2008r., wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa polegającego na uznaniu stanowisk Spółki za nieprawidłowe i wniosła o przyjęcie tych stanowisk za zasadne. Zarzuciła: 1) naruszenie art. 64 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC) oraz art. 788 ust. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/73 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Wspólnotowego Kodeksu Celnego (RWKC), poprzez błędne przyjęcie, iż w okolicznościach przedstawionych zdarzeń przyszłych przez Spółkę eksporterem może być podmiot z kraju trzeciego, 2) naruszenie pkt pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy z 2004r. poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE599). W odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, z dnia 18 lipca 2008r., Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej opisanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na interpretacje Spółka, zaskarżając interpretacje w całości, wniosła o ich uchylenie, przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpatrzenia, stwierdzenie że uchylone interpretacje nie mogą być wykonane w całości (art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych). Spółka zarzuciła: 1) naruszenie art. 14b § 1 in fine oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż skarżone interpretacje indywidualne nie mogą dotyczyć interpretacji przepisów wspólnotowego prawa celnego w związku z przypisami ustawy z 2004r., 2) naruszenie art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b Dyrektywy Rady (WE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.U.E 06.347. ze zm.) tzw. nowa dyrektywa VAT – poprzez ich błędną wykładnię w granicach rozpoznawanych spraw, 3) naruszenie pkt pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE599). W uzasadnieniach skarg podkreślono, że wbrew stanowisku organu, zakres stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w sprawach jest daleko bardziej szeroki od zakresu ustalonego przez organ w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Specyfiką systemu elektronicznych zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (ECS) jest całkowite wyeliminowanie dokumentów papierowych (poza sytuacjami, gdy dane towary - w danym konkretnym przypadku - są zgłaszane do procedury wywozu w tzw. procedurze awaryjnej). W związku z tym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Organu. Spółka podtrzymała pogląd wyartykułowany przez skarżącą w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa w zakresie naruszenia przez Organ pkt 3, pkt 14 oraz pkt 15 preambuły do nowelizacji RKWC, w związku z art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., poprzez błędne przyjęcie, iż dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w tzw. eksporcie pośrednim będzie kopia komunikatu IE599, rozumiana jako potwierdzony za zgodność z oryginałem wydruk tego komunikatu elektronicznego. Przypomnieć tu tylko należy, iż analiza przywołanych punktów preambuły do nowelizacji RWKC nie może pozostawiać wątpliwości, iż dla prawodawcy wspólnotowego czym innym jest dokument elektroniczny, a czym innym papierowy. Co więcej, nie dopuszcza on mieszania tych dwóch form w szczególności w sposób zaproponowany przez Organ. Jak zaznaczono już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, istotą sporu w niniejszej sprawie, jest wygląd dokumentu potwierdzającego prawo podatnika (jako eksportera pośredniego) do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim. Zatem, decydujące znaczenie musi tu mieć art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., w związku z przepisami wspólnotowego prawa celnego, które - wbrew stanowisku Organu - będą miały w tej sprawie zastosowanie na skutek odesłania zawartego w art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. ECS umożliwia kontakty z administracjami celnymi państw członkowskich Wspólnot Europejskich w drodze generowania i przesyłania dokumentów elektronicznych, w tym elektronicznych potwierdzeń wywozu, które - dla celów podatku od towarów i usług - mają walor dokumentów, w których urzędy celne, określone w przepisach celnych, potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Nawet przyjmując wykładnię przepisów zaproponowaną przez Organ w odpowiedziach na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to i tak - zgodnie z dopuszczalnymi metodami wykładni - nie uprawnionym jest pogląd Organu, zgodnie z którym forward komunikatu IE599 nie stanowi podstawy do możliwości zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim, z przyczyn wskazanych powyżej. Polski ustawodawca podatkowy - w art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. - posługuje się zbitką pojęciową "kopia dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty". Prawidłowa wykładnia powyższej zbitki pojęciowej powinna przybrać następującą formę oraz w następujących etapach. Najpierw należy zdefiniować czym jest dokument, którego kopią należy się posłużyć w celu wykazania prawa do 0% stawki VAT w eksporcie pośrednim, a po ustaleniu zakresu ww. pojęcia należy wyjaśnić czym będzie jego kopia. W ocenie Spółki, dokumentem wskazanym powyżej będzie - w systemie ECS - komunikat IE599, przechowywany, edytowalny i pozyskiwany przez podmiot zobowiązany w formie elektronicznej (plik .xml). Z kolei, dokonując wykładni pojęcia "kopia" należy zaznaczyć, iż ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa celnego nie definiują tego pojęcia wprost. Zastosowanie znajdzie tu bowiem wyłącznie reguła domniemania języka powszechnego, zgodnie z którą pojęciu niezdefiniowanemu w przepisach tego aktu prawnego, którego przepis lub przepisy są poddawane procesowi wykładni musi zostać nadany taki sens normatywny, jaki wynika z rozumienia tego pojęcia zgodnie z regułami tego języka, w którym pojęcie to powstało. W celu zastosowania reguły domniemania języka potocznego przy wykładni pojęcia "kopia" należy zatem sięgnąć do słownika języka polskiego jako nośnika znaczenia powszechnego pojęć, do skonstruowania których posłużyły zasady języka polskiego. Kopią jest więc - także na gruncie analizowanej sprawy - "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału" (vide - Słownik Języka Polskiego PWN, wydanie internetowe - www.sjp.pwn.pl). Gdy dokument, z którego ma powstać kopia ma walor dokumentu elektronicznego (a tak jest niewątpliwie w przypadku komunikatu IE599), to kopią tego dokumentu nie może być dokument papierowy, z uwagi na fakt iż wtedy nie będzie miał on waloru "rzeczy dokładnie odtworzonej z oryginału". Zarówno z powyższych względów, jak i z uwagi na treść preambuły do nowelizacji RWKC, walor kopii dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego bez wątpienia będzie miał tzw. forward komunikatu elektronicznego IE599 przesłany od eksportera bezpośredniego, względnie od agencji celnej obsługującej eksportera bezpośredniego i otrzymany przez eksportera pośredniego na adres skrzynki jego poczty elektronicznej (załącznik do wiadomości e-mail). Jedynym warunkiem, który musi zostać bezwzględnie w tym miejscu spełniony jest wymóg określony w art. 41 ust. 11 zdanie drugie ustawy z 2004r., a więc warunek tożsamości towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Nawiązując do wątpliwości Organu podatkowego w zakresie nienaruszalności danych zawartych w kopi komunikatu IE599 należy podnieść, iż ta nienaruszalność i integralność danych nie zostanie naruszona w sytuacji, w której komunikat elektroniczny stanowiący załącznik do wiadomości e-mail przesłanej przez właściwy organ celny do eksportera bezpośredniego lub do działającej w jego imieniu agencji celnej zostanie sforwardowany (przesłany dalej) do eksportera pośredniego. Nie jest prawdą, iż kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału" wymaga, dla swojej ważności, przesłania z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych. Wystarczy bowiem w tej sytuacji, aby forwardowana wiadomość elektroniczna, której nadawcą będzie eksporter bezpośredni lub działająca w jego imieniu agencja celna, zawierała komunikat IE599 przesłany bez jakichkolwiek, nawet najdrobniejszych, zmian jego treści. Taki warunek zostanie spełniony w sytuacji, gdy zostanie on załączony do przesłanej dalej wiadomości e-mail, bez jakichkolwiek zmian treści załącznika. Spółka podkreśliła, że wyjaśnienia udostępnione na stronie internetowej Ministerstwa Finansów nie tylko nie stanowią źródeł prawa, ale także nie mają waloru zarówno interpretacji indywidualnej, jak i interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej. Informacja zawarta na stronie internetowej www.mf.gov.pl nie może być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu w inny sposób, jak tylko jako jeden z argumentów Organu podatkowego. Ponadto, wyłącznie częściowo należy zgodzić się z Organem podatkowym w zakresie prawidłowości implementacji art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b nowej dyrektywy VAT do polskiego systemu podatku od towarów i usług. Przywołane przepisy nowej dyrektywy VAT stanowią bowiem, iż: 1. Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcą lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty, dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcą lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych ". Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z 2004r., który stanowi implementację art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b nowej dyrektywy VAT: "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o (...) eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Jak to już przesądzono w judykaturze: "art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług nadaje inne niż VI Dyrektywa znaczenie pojęciu eksport towarów, zawężając go do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, podczas gdy przepisy VI Dyrektywy eksport towarów traktują jako wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Oznacza to, że ww. przepis prawa krajowego jest niezgodny z prawem wspólnotowym" (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2007r., sygnatura akt numer III SA/Wa 923/07, POP 2008/3/43). Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż z uwagi na analogiczność uregulowań nowej dyrektywy VAT z jej poprzedniczką (tzw. Szóstą Dyrektywą VAT), zacytowane powyżej orzeczenie nie straciło na aktualności, a w związku z tym art. 2 pkt 8 jest niezgodny z art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b przynajmniej, gdy chodzi o definicję eksportu. Przechodząc dalej należy zauważyć, iż przedmiotem skarżonych interpretacji indywidualnych jest kwestia odpowiedniego udokumentowania danej transakcji eksportowej, która na potrzeby niniejszej sprawy została zaklasyfikowana do kategorii tzw. eksportu pośredniego. Na marginesie należy tu wskazać, iż ani prawodawca wspólnotowy, ani polski ustawodawca nie operują ww. pojęciami. Pojęcia te zostały stworzone wyłącznie na użytek praktyki obrotu gospodarczego. W zakresie będącym de facto przedmiotem sporu w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż przepisy nowej dyrektywy VAT w żadnym razie nie zawierają sposobu dokumentowania transakcji podlegających - w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b - zwolnieniu z VAT. W tej kwestii, prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim "wolną rękę". W związku z powyższym, należałoby się zastanowić nad tym czy faktycznie dowolnymi mogą być regulacje państw członkowskich w zakresie dokumentacji potrzebnej do udowodnienia faktycznej możliwości zastosowania 0% stawki VAT z tytułu transakcji eksportowych. Teza o dowolności regulacji państw członkowskich jest w analizowanej sprawie zbyt daleko idąca. Jak to już bowiem wskazano powyżej, transakcje eksportowe są ściśle związane z, określoną przepisami wspólnotowego prawa celnego, procedurą wywozu. Skoro tak, to prawidłowa wykładnia art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r. (przy eksporcie pośrednim, gdyż tak zostały zakreślone granice orzekania w niniejszej sprawie) powinna uwzględniać również specyfikę tych przepisów prawa celnego. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Rz 760/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podzielając stanowisko zajęte przez Ministra finansów oddalił skargi. Odnosząc się do będącego przedmiotem sporu zagadnienia pojęcia kopii dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdzi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, Sąd wskazał, że wbrew stanowisku wnioskodawcy definicji tego pojęcia nie należy szukać li tylko w słowniku języka polskiego. Wprawdzie słusznie wnioskodawca podnosi, że pojęcia tego nie definiują ani przepisy prawa podatkowego ani celnego, ale można je odnaleźć w ustawie z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2006r., Nr 12, poz. 65) jak też w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006r. w sprawie sporządzania i doręczania pism w formie dokumentów elektronicznych (Dz. U. Nr 227, poz. 1664). Wprawdzie, co podkreślił Sąd, wymienione przepisy regulują odmienne kwestie i w związku z tym nie mogą być wprost uwzględnione przy wykładni art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., lecz nie sposób nie wziąć pod uwagę uniwersalnego charakteru objętej nimi wiedzy informatycznej, potrzebnej do wyinterpretowania pojęcia kopia dokumentu elektronicznego. Powołując się na zapisy wskazanej ustawy, Sąd wskazał, że dokumentem publicznym będzie stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Cytując zaś § 7 pkt 1 i 3 powołanego rozporządzenia wskazano, że kopie dokumentu elektronicznego mogą być sporządzone w formie papierowej lub elektronicznej. Tak definiując pojęcie kopii dokumentu elektronicznego, Sąd stwierdził, że nie może nią być komunikat IE599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową. Nie zawiera on bowiem informacji, o tym, ze jest to kopia ani kiedy została sporządzona a ponadto została przesłana poza systemem ECS, gwarantującym, tożsamość treści z oryginałem. Uznając powyższe stanowisko za nieuzasadnione Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania względnie uchylenia i merytorycznego rozpoznania skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy z 2004r., wyrokiem z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I FSK 953/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Za niezasadne Sąd odwoławczy ocenił odwołanie się przez Sąd I instancji do regulacji ustawy o podpisie elektronicznym czy tez rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji jako że dotyczą one doręczeń dokonywanych przez organy administracji publicznej, a nie doręczeń między stronami. Sięganie zaś do innych aktów prawnych powinno odbywać się, co podkreślił Sąd, w zgodzie ze specyfiką ustawy jak tez specyfiką systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurą a także sprawnym systemem weryfikacji danych. W związku z tym, wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione, tym bardziej jeśli wziąć pod uwagę, że przepisy ustawy o VAT takiego wymogu nie nakładają. Niesłusznym w ocenie Sądu odwoławczego byłoby również nakazywanie podatnikowi aby treść komunikatu IE599 drukował a następnie uzyskiwał potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Reasumując Sąd wskazał, że skoro potwierdzenie wywozu poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 podpisywanego przez system ECS przy użycia klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, któryby wiernie odzwierciedlał treść oryginału, również zapisany w formie elektronicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W opisanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby artykułu 41 ust. 11 ustawy o VAT, ani w przepisach prawa podatkowego i celnego. Niezależnie zatem od tego, jaką definicję słowa "kopia" będziemy przyjmować, powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT i regulacjom celnym w tym zakresie, a zatem winna ona uwzględniać również specyfikę systemu ECS, tj. szybką i prostą procedurę oraz sprawny system weryfikacji danych. W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych jest nieuzasadnione, tym bardziej, że przepisy ustawy VAT takiego wymogu nie nakładają. Ponadto odwoływanie się przez Sąd I instancji do treści ustawy o podpisie elektronicznym, czy też rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 27 listopada 2006r. jest niezasadne, gdyż akty te odnoszą się w swej treści do doręczeń ale dokonywanych przez organy administracji publicznej, a nie do doręczeń między stronami. To samo tyczy się nakazywania podatnikowi aby treść komunikatu IE599 drukował i uzyskiwał następnie potwierdzenie jego autentyczności od organów podatkowych. Przeczy to, podstawowym założeniom systemu ECS, zakreślonym w aktach prawa wspólnotowego. Skoro zatem w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE599 - podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT, nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej. Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.