I SA/Rz 461/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz Sędziowie Asesor Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 19 września 2006r. sprawy ze skarg M. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001r. - oddala skargi - W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego u M. C., zam. [...], w zakresie prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa "A." w R., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2001r. Zakwestionowane zostało uprawnienie Podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o. , ul. [...], NIP [...] oraz "D.", gdyż - zdaniem kontrolujących - faktury te stwierdzały sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe, a następnie decyzjami z dnia [...] listopada 2003r. określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do maja 2001r. Na skutek odwołań od powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ze względu na to, że organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego w sprawie. Kolejne decyzje organu I instancji ( z dnia [...] października 2004r.) określające M. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do maja 2001r. zostały również uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia. Decyzjami z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001r. w kwotach odpowiednio 1.013,00zł, 8.865,00zł, 21.822,00zł, 900,00zł i 5.755,00zł. U postaw takiego rozstrzygnięcia leżały następujące ustalenia faktyczne: M. C. wykazała w rejestrze zakupów VAT za styczeń 2001r. i dokonała w deklaracji VAT -7 za ten miesiąc obniżenia podatku należnego o podatek w kwocie 2.079,00zł, w oparciu o fakturę z dnia 31 stycznia 2001r. wystawioną przez "P." Sp. z o.o. na sprzedaż 700 sztuk panewek. Fakturę tę podpisał T. L., który następnego dnia tj. 1 lutego 2001r. nabył 100% udziałów w Sp. z o.o. "P." od B. O. – jedynego udziałowca i zarazem prezesa zarządu Spółki. Po zmianie udziałowca Spółka ta nie prowadziła żadnej realnej działalności gospodarczej, nie doszło do zwołania zgromadzenia wspólników, nie zostały wybrane nowe władze Spółki, ani nie odwołano dotychczasowego zarządu. Nie dokonano zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, pozostawiając wpis, że osobą upoważnioną do reprezentowania Spółki z o.o. "P." jest prezes zarządu B. O., a ustanowionym prokurentem jest R. M. W ocenie organu podatkowego Spółka z o.o. "P." nie dokonała w dniu 31 stycznia 2001r., na podstawie faktury nr [...]sprzedaży 700 sztuk panewek podmiotowi o nazwie A." M. C., gdyż Spółka takim towarem nie dysponowała, a T. L. nie był osobą uprawnioną do jej reprezentowania. Wymieniona wyżej faktura nie odzwierciedla zatem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2001r. organ zakwestionował, iż Podatniczka w rejestrze zakupów i deklaracjach VAT-7 za ten okres wykazała podatek naliczony z faktur wystawionych przez "D." na sprzedaż części samochodowych, usług budowlanych i usług w zakresie polerowania i lakierowania breloków. Podmiot ten został wprawdzie zarejestrowany, lecz nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez niego nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy i instancji oparł swoje ustalenia na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wszczętym w niniejszej sprawie, a ponadto na materiałach z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] i protokoły przesłuchania świadków zgromadzone w innych postępowaniach administracyjnych. W związku z tym organ uznał, że na podstawie §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem VAT, powyższe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odwołaniu od powyższych decyzji Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów art.122, 123§1 180 i 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ze względu na nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, art.210§1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej wobec braku pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji – brak określenia na jakich dokumentach przekazanych przez Prokuraturę oparto istotne dla sprawy ustalenia faktyczne, art.21§1 pkt 3 i §3 Ordynacji podatkowej i art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, przez bezpodstawne określenie wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji złożonych przez Podatniczkę, art.19 ust.1 ustawy VAT – przez bezpodstawną odmowę odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów i usług. Podatniczka stwierdziła, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar ustalenia i udowodnienia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia, a organ powinien dołożyć wszelkich starań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wbrew tym obowiązkom organ dokonał ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego oraz pominął niektóre istotne okoliczności, jak fakt udzielenia przez B. O. ustnego pełnomocnictwa T. L. do reprezentowania "P." Sp. z o.o. i zawarcia umów sprzedaży w imieniu tej spółki, zbycie towaru w lipcu 2003r. kontrahentowi z Ukrainy i opuszczenie polskiego obszaru celnego w dniu 8 lipca 2003r., zaleganie towaru do czasu zbycia u Podatniczki , a pomimo tego zignorowanie przez organ jej wniosku o przeprowadzenie dowodu z oględzin. W jej ocenie organ powinien przeprowadzić też dowód z przesłuchania świadka – J. K., mechanika zatrudnionego w warsztacie Podatniczki, bo dowód ten mógłby - podobnie jak oględziny towaru - stwierdzić, że przedmiotowe części zostały rzeczywiście nabyte przez Podatniczkę. Ponadto zarzuciła, że organ oparł się na zeznaniach świadka A. W., zebranych sprzecznie z prawem w trakcie umorzonego postępowania karnego, w których odebraniu Podatniczka w ogóle nie brała udziału, podobnie jak w przesłuchaniu tej osoby w trakcie postępowania kontrolnego. Taki dowód nie może być uznany za dowód z zeznań świadka, a jedynie za dowód z dokumentu sporządzonego w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem podatniczki organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu, który pozwalałby chociażby na cień podejrzeń co do prawdziwości umów nabycia przez nią towarów i usług, a tym samym nie dowiódł, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług winno być wyższe niż w deklaracji. Decyzjami dnia [...] marca 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy uznał ustalenia dowodowe za prawidłowe i uznał, że transakcje Podatniczki zarówno z "D.", jak i ze Spółką z o.o "P." w rzeczywistości nie zostały dokonane, co znajduje oparcie w materiale dowodowym, zebranym w sposób wyczerpujący i poddanym prawidłowej ocenie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor stwierdził, że fakt udzielenia ustnego pełnomocnictwa T. L. pozostaje w sprzeczności ze składanymi wcześniej przez niego zeznaniami w postępowaniu karnym i materiałami uzyskanymi od Urzędu Skarbowego., natomiast prowadzenie dowodów z oględzin towaru i na okoliczność jego zbycia było bezzasadne, ponieważ organ nie negował istnienia towaru wskazanego na fakturze, ani samego faktu zaistnienia transakcji gospodarczej, ale jej faktyczny przebieg - czyli sprzedaż Podatniczce wymienionego towaru właśnie przez spółkę "P.". Ponadto organ odwoławczy wskazał na obowiązujący w postępowaniu podatkowym otwarty system dowodów, a zatem na dopuszczalność korzystania nie tylko z dowodów wymienionych w art.181 Ordynacji podatkowej, ale z wszelkich innych, nie nazwanych, pod warunkiem, że są zgodne z prawem. Dowodami takimi mogą być zatem dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontrolnych czy w postępowaniu karnym. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wprawdzie nowelą z dnia 30 czerwca 2005r. treść przepisu art.181 Ordynacji podatkowej uległa zmianie z dniem 1 września 2005r., lecz w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał ten artykuł w brzmieniu obowiązującym przed nowelą, z uwagi na treść przepisów przejściowych (art.25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz.1199). Ponadto przyjęta przez Ordynację podatkową zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym pozwala przyznać taką samą moc dowodom przeprowadzonym przez inny organ, jak i tym, które sam gromadził organ prowadzący postępowanie. Organ odwoławczy zaznaczył, że cały materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu został dopuszczony jako dowód w sprawie stosownymi postanowieniami, które były doręczane stronie. W skardze na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie M. C. wniosła o ich uchylenie, jak również o uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Podatniczka powtórzyła w całości zarzuty i argumenty zawarte odwołaniu od decyzji. Ponadto zarzuciła naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka J. K. oraz oględzin, mimo że okoliczności tymi dowodami objęte nie były wykazane żadnymi innymi dowodami, a także naruszenie art.190 Ordynacji podatkowej przez uznanie za dowód z zeznań świadków, które w rzeczywistości takimi dowodami nie są. Z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji organu I instancji i nie umorzył postępowania jako bezprzedmiotowego, zaskarżone decyzje naruszają również przepisy art.208 §1 i 233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 19 września 2006r. skarżący dodatkowo zarzucił, że organy podatkowe nie dokonały analizy obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu wydania towaru, a ponadto nie wyjaśniły, czy towary objęte przedmiotowymi fakturami znajdowały się "na stanach" magazynowych przedsiębiorstw dokonujących ich sprzedaży. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi są nieuzasadnione. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a ustalony przez te organy stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącej w uzasadnieniach decyzji organy obu instancji wymieniły dowody, na których oparły swoje ustalenia. Postanowieniami z dnia [...] września 2003r. , [...] maja 2004r., [...] sierpnia 2004r. i [...] czerwca 2005r., Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty przekazane przez Prokuraturę Rejonową [...], a także materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych w innych podmiotach, w oparciu o przepisy art.180§1, art.181 i art.187§1 Ordynacji podatkowej. Oczywistym jest, że skarżąca nie brała udziału ani w przesłuchaniu świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym czy w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym wobec innego podmiotu, gdyż nie była stroną tych postępowań. Nie oznacza to jednak, że materiały z tych postępowań nie mogą zostać włączone do akt niniejszego postępowania jako dowód w sprawie, ani też , że powyższe czynności powinny być powtórzone przy udziale skarżącej, tak aby mogła zadawać pytania osobom przesłuchiwanym. Dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości wykorzystania przez organy dowodów zebranych w innych postępowaniach oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości postępowania dowodowego. Obowiązkiem organów jest natomiast włączenie określonych materiałów do akt sprawy w celu dopuszczenia ich jako dowodów i umożliwienie stronie zapoznania się z tymi dowodami. Z tego obowiązku organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie wywiązał się w sposób należyty. Brak hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym oznacza, że niedopuszczalne jest nadawanie mniejszej rangi dowodom zgromadzonym w innych postępowaniach, niż dowodom bezpośrednio przeprowadzonym w postępowaniu podatkowym z udziałem strony. Tym bardziej nie można tylko z tego powodu odrzucać powyższych dowodów jako sprzecznych z prawem. Natomiast adresatem obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i zawiadomienia jej z 7 –dniowym wyprzedzeniem o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu jest organ podatkowy prowadzący postępowanie w danej sprawie, w odniesieniu do przeprowadzanych przez ten organ dowodów. Oczywistym jest, że rygory określone w art.123§1 i 190 Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania odnośnie dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym czy wcześniej przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Nietrafny jest zarzut skargi, jakoby na organach podatkowych ciążył nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organy podatkowe jest wyczerpujące i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że faktury VAT, na podstawie których Podatniczka dokonała pomniejszenia podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2001r., a wystawione przez "P." Sp. z o.o. i "D.", nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niesporne jest, że T. L. wystawiający w imieniu "P." Sp. z o.o. fakturę z dnia 31 stycznia 2001r. na sprzedaż panewek nie był ani członkiem zarządu spółki, ani jej prokurentem. Nie dysponował również pisemnym upoważnieniem od osób reprezentujących spółkę do zawarcia umowy sprzedaży i wystawienia faktury. Samo nabycie 100% udziałów w spółce z o.o. nie upoważnia do reprezentowania tej spółki. Z zeznań T. L. nie wynika jakiego rodzaju pełnomocnictwo zostało mu udzielone, a jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielne na piśmie (art.99§2 k.c.). Fakt udzielenia mu ustnego pełnomocnictwa przez prezesa zarządu spółki B. O. do reprezentowania spółki nie został wykazany, nie została również potwierdzona umowa sprzedaży już po jej zawarciu. Organy podatkowe słusznie zatem uznały, że T. L. nie był upoważniony do reprezentowania "P." Sp. z o.o. Natomiast uprawniony do reprezentowania tej spółki prezes zarządu – B. O. nie potwierdził ani faktu sprzedaży towaru objętego fakturą z dnia 31 stycznia 2001r., ani faktu dysponowania przez spółkę tym towarem. Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie miały znaczenia okoliczności dotyczące przechowywania w magazynie skarżącej nabytych towarów handlowych ani fakt sprzedaży eksportowej tego towaru w lipcu 2003r. , dlatego słusznie organy podatkowe uznały, że niecelowe jest prowadzenie w tym kierunku postępowania wyjaśniającego, w tym m.in. prowadzenie na wniosek skarżącej dowodów z oględzin towaru w magazynie i z przesłuchania świadka J. K. Posiadanie bowiem przez podatniczkę w magazynie części samochodowych, nawet takich samych jak te, których dotyczy zakwestionowana faktura nie przesądza o tym, że zostały one zakupione od podmiotu wskazanego na fakturze. Prawidłowo zatem organy podatkowe stwierdziły, że faktura VAT nr [...] z 31 stycznia 2001r. nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem stosownie do treści przepisu §50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Za trafną należy uznać również ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w odniesieniu do faktur VAT wystawionych w miesiącach luty, marzec, kwiecień i maj 2001r. przez podmiot gospodarczy o nazwie "D.". Fikcyjność transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami potwierdził A. W., stwierdzając, że w/w podmiot gospodarczy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej – nie dokonywał żadnych transakcji kupna i sprzedaży towarów bądź usług, nie posiadał magazynów, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował żadnymi dokumentami księgowymi, nie otrzymywał zapłaty , ani nie płacił należności (za wyjątkiem opłat za wynajmowany lokal i usługi księgowe). a jego rola ograniczała się do podpisywania faktur przygotowanych przez P. C. i potwierdzania odbioru przedkładanych mu faktur. Zeznania A. W. w postępowaniu podatkowym, jak i wyjaśnienia w postępowaniu karnym są spójne i konsekwentne, a Sąd podziela stanowisko organów podatkowych o braku podstaw do zakwestionowania ich wiarygodności i stwierdza, że powyższe dowody zostały zebrane zgodnie z prawem. Ze względu na brak hierarchii dowodów w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia czy dowody te zostaną nazwane "dowodem z zeznań świadka" czy "dowodem z dokumentu". Organy podatkowe maja prawo do dokonania swobodnej oceny dowodów i nie są zobowiązane do uwzględnienia każdego wniosku dowodowego (art.191 i art.188 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie jest wyczerpujące i nie narusza prawa. Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności w twierdzeniach organu o braku umowy sprzedaży, przy jednoczesnym nie kwestionowaniu, że zakupiony towar znajdował się w posiadaniu podatniczki. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowana została rzetelność transakcji objętych fakturami VAT, a nie istnienie towaru czy jego posiadanie przez Podatniczkę, dlatego dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia ani to, że towar znajdował się w magazynie Podatniczki, ani że został następnie wyeksportowany. Bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące braku zbadania przez organy czy towary objęte zakwestionowanymi fakturami znajdowały się "na stanie" magazynowym przedsiębiorstw dokonujących ich sprzedaży oraz nie dokonania analizy obowiązku podatkowego w zakresie VAT z tytułu wydania towaru. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że podmiot o nazwie "D." w ogóle nie posiadał żadnych magazynów, ani nie kupował i nie sprzedawał towarów. Natomiast okoliczność czy na stanie "P." Sp. z o.o. znajdowały się takie towary jak objęte fakturą z dnia 31 stycznia 2001r. nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, skoro – jak wywiedziono wyżej - spółka ta nie zawarła umowy sprzedaży towaru na rzecz "A.". Organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywać analizy w zakresie podatku VAT odnośnie wydania towaru (skarżący nie sprecyzował o jaką czynność wydania towaru miałoby chodzić), lecz odnośnie sprzedaży towaru, gdyż z taką czynnością wg oświadczenia podatniczki związana była zadeklarowana przez nią kwota podatku naliczonego do odliczenia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepis art.151 ustawy p.p.s.a.